청구법인이 영위한 국제복합운송용역 중 국내 구간에서 제공한 쟁점운송용역이 부가가치세 영세율 적용대상인지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1996.3.8. 상업서류송달업 및 화물운송대행 등을 영위 할 목적으로 설립된 법인으로, 2017년 제2기～2022년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 청구법인이 해외관계사(OOO., 이하 “AAA”라 한다)에게 제공한 국제복합운송용역 중 국내 구간에서 제공한 운송용역(이하 “쟁점운송용역”이라 한다)에 대하여 부가가치세법 제23조 의 영세율 대상인 외국항행용역에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 신고․납부하였다.
• 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.10.20.～2023.1.11. 기간 동안 청구법인에 대하여 법인제세 통합세무조사를 한 결과 쟁점운송용역에 대하여 부가가치세 영세율이 적용되지 않는다고 보아 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 청구법인에게 2023.1.12. 및 2023.3.9. 부가가치세 2017년 제2기분 OOO원, 2018년 제1기분 OOO원, 2018년 제2기분 OOO원, 2019년 제1기분 OOO원, 2019년 제2기분 OOO원, 2020년 제1기분 OOO원, 2020년 제2기분 OOO원, 2021년 제1기분 OOO원, 2021년 제2기분 OOO원, 2022년 제1기분 OOO원 합계 OOO원을 각 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.4.11. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 쟁점운송용역을 포함한 국제복합운송용역은 모두 부가가치세법에 따른 외국항행용역으로 부가가치세 영세율 적용대상이다. 청구법인은 우편, 서류, 소포 등의 픽업ㆍ운반ㆍ배송 서비스를 정해진 시간 내에 공급하는 국제특송 업체로서 제3자인 고객들에게 종합적인 국제복합운송용역을 제공하고 있으며 AAA 그룹의 일원으로서 AAA를 매개로 하여 국제복합운송용역을 제공하고 있다. 쟁점운송용역을 비롯한 국제복합운송용역은 청구법인이 AAA 그룹 네크워크를 통해 수행 중인 운송용역으로서 육상운송과 항공운송을 통합하여 하나의 운송물에 대해 운송인과 운송주선인의 역할을 동시에 하여 외국과의 신속한 송달서비스를 제공하는 것을 그 목적으로 하는바 부가가치세법 제23조 제2항 의 외국항행용역에 해당한다. 이와 관련하여 ① 청구법인이 수행한 쟁점운송용역은 부가가치세법에서 정하는 외국항행용역의 일환으로 국내운송구간이 국제운송구간에 연결되어 있고 국내운송의 대가가 주된 용역인 국제운송구간의 대가에 포함되어 공급되고 있으며, ② 청구법인이 제공하는 쟁점운송용역은 고객에게 Door to Door 서비스를 목적으로 국제 운송에 부수하여 제공되는 점을 종합하면 쟁점운송용역은 외국항행용역에 부수되는 용역으로서 결국 부가가치세법 제23조 에 의하여 영세율 적용 대상에 해당한다. 기획재정부는 청구법인의 운송용역과 유사하게 국가간 이동이 연결되어 일체의 용역으로 제공되는 항공운송용역에 대해 “국내운송구간이 국제운송구간에 연결된 하나의 항공권으로 발행되어 국내운송구간이 국제운송의 일환이라는 것이 명백히 나타나는 경우에는 당해 국제항공운송사업자와 국내항공운송사업자가 서로 다른 경우에도 부가가치세 영세율이 적용된다”고 해석한 바 있다(기획재정부 부가가치세과-56, 2016.1.21.). 즉 외국항행용역이 출발지국에서 도착지국으로 운송되는 일체의 국제운송용역은 그 일부가 국내에서 이루어진다고 하더라도 국제운송의 일환으로 보아 국제항공운송사업자와 국내항공운송사업자가 서로 다른 경우에도 동일한 기준을 적용하여 하나의 용역으로 간주하는 것이다. 법원도 개념상 국제복합운송용역에 해당하는 운송용역에 대하여 구분 및 특정된다는 사유로 운송의 구간을 구분하는 것은 지나치게 부자연스러운 작위적 구분이며 그러한 구분의 법적 근거를 찾기 어렵다고 판시한바 있다(수원지방법원 2021.12.9. 선고 2020구하76921 판결 참조). 따라서 청구법인이 수행한 쟁점운송용역은 부가가치세법 제23조 에 따라 영세율이 적용되는 외국항행용역의 일부분에 불과하므로 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 부과처분은 위법하다.
• 나. 처분청 의견 청구법인이 수행한 쟁점운송용역은 부가가치세법상 영세율 적용대상인 외국항행용역에 해당하지 않는다. 대법원은 부수되는 재화 또는 용역의 공급에 대하여 중간판매상의 공급단계에서까지 부가가치세 면세가 인정되는 것이 아니라 당해 면세사업자 자신 혹은 당해 면세 재화 및 용역의 공급 자체에 대하여만 적용되는 것이라고 판시(대법원 2001.3.15. 선고 2000두7131 전원합의체 판결 참조)하여 통상성의 요건과는 별도의 추가적인 요건으로 공급주체, 즉 사업자가 서로 동일하여야 한다는 요건을 설정하고 있다. 조사청은 청구법인이 화주와 직접 계약에 의하여 화물을 인수하여 자기책임과 계산 하에 쟁점운송용역을 제공한 것이 아니기 때문에 부가가치세 영세율 적용을 부인한 것이지 쟁점운송용역의 부수성을 인정하지 않기 때문에 부가가치세 영세율 적용을 부인한 것이 아니다. 부가가치세법 시행령 제32조 제2항 제1호 에 의하면 부가가치세 영세율 적용대상으로서 외국항행용역에 포함되기 위해서는 ⅰ) 운송주선업자가 국제복합운송계약에 의해 “화주”로부터 화물을 인수하여야 하고 ⅱ) 운송주선업자의 책임과 계산으로 타인의 운송수단을 이용하여 화물을 운송하여야 하며 ⅲ) 운송주선업자가 “화주”로부터 운임을 받는 국제운송용역에 해당되어야 한다고 규정하고 있는바 이러한 규정은 특례 규정으로서 엄격히 해석하여야 할 것이다. 나아가 “부가가치세제 하에서 영세율의 적용은 이중과세를 방지하기 위하여 수출의 경우에만 원칙적으로 인정되고 국내의 공급소비에 대하여는 위 수출에 준하는 경우로서 외국환의 관리 및 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 외화획득의 장려라는 국가정책상의 목적에 부합되는 경우에만 예외적, 제한적으로 인정되어야 할 것”이다(대법원 2008.5.8. 선고 2007두10082 판결 참조). 부가가치세 영세율 적용대상인 외국항행용역에는 운송주선업자가 “화주”와 국제복합운송계약을 체결하고 이에 따라 “화주”로부터 화물을 인수하여 운임을 지급받는 용역이 포함되는 것이고 그와 관련이 있거나 어느 정도 유사한 형태라는 막연한 이유로 영세율 적용 대상의 범위를 함부로 확장하여 해석할 수는 없다. 그런 의미에서 운송주선업자가 화주와 직접 국제복합운송을 체결함이 없이 단지 화주가 아닌 AAA 등으로부터 위탁 또는 도급을 받아 운송용역을 수행하거나 화주가 아닌 다른 운송주선업자 등으로부터 운임을 수취하는 쟁점운송용역은 외국항행용역에 포함될 수 없다. 청구법인이 체결한 계약은 두 가지로 나누어서 살펴볼 수 있는바 청구법인이 송하인이나 수하인과 “자기 계산과 책임 하”에 소화물을 직접 계약하여 운임을 수취하고 있는 국외구간에 대하여 AAA의 서비스 이용 후 Forwarding Fee를 AAA에게 지급하는 것(영세율 적용)과 청구법인이 AAA로부터 소화물의 국내구간 운송요청을 받고 관련 비용인 Pickup Fee 또는 Delivery Fee를 AAA로부터 지급 받는 것(영세율 미적용)으로 나눌 수 있다. 이는 국제운송용역계약서(International Transport Service Agreement)를 보면 잘 알 수 있는바, 청구법인이 국제운송용역계약서에 기하여 AAA에게 제공하는 쟁점운송용역의 지리적 한계는 한국으로 한정되어 있는데 이로 보아 쟁점운송용역을 국제운송용역으로 볼 수 없고 국제운송용역계약서 2.2에서는 고의적 위법행위 및 중과실이 아닐 경우 손상, 파손, 지연배송으로 인하여 발생하는 책임에 대하여 AAA가 보상하고 있어 그 위험을 부담하지 않으므로 청구법인은 “자기의 계산과 책임”으로 쟁점운송용역을 제공한 것으로 볼 수 없다. 청구법인과 AAA가 제공하는 쟁점운송용역은 고객과의 공동계약이 아니며 청구법인과 AAA는 실질적인 하도급 또는 위수탁 관계에 해당한다. 청구법인은 해외 관계사와의 파트너 계약서가 존재하지 않으며, 글로벌 기업으로서 관행상 계열회사들과 국제운송용역계약서에 근거하여 계속적ㆍ반복적으로 거래를 했으며 화주가 아닌 AAA로부터 화물을 인수하고 운임을 수취하였다. 또한 관련 신고 역시 이익을 배분하지 않고 단순히 청구법인 발생원가에 Mark up을 수취하는 형식으로 신고하였다. 부가가치세법 시행령 제32조 는 외국항행용역의 범위를 규정함에 있어 “국제복합운송계약”을 요건으로 명시하고 있으며 동 규정의 국제복합운송계약과 관련하여 UN국제물품복합운송조약(The United Nations Convention on International Multimodal Transport of Goods) 제1조 제1항은 국제복합운송계약을 “복합운송인이 화물을 자기의 책임 하에 인수한 한 국가의 지점에서 다른 국가에 위치하고 있는 지정 인도시점까지, 복합운송계약에 기초하여 적어도 2종류 이상의 운송수단에 의한 화물운송을 하는 계약”으로 규정하고 있다. 쟁점운송용역과 관련하여 영공ㆍ영해구간과 국외내륙구간을 수행한 주체는 AAA이며 화주와 운송계약을 체결한 당사자 역시 AAA이다. 따라서 청구법인은 UN국제물품복합운송조약 제1조 제1항에서 규정하는 국제복합운송계약을 체결하여 부가가치세 영세율이 적용되는 외국항행용역을 제공한 사실이 없으며 AAA로부터 국내구간의 운송만을 의뢰받아 이행하였을 뿐이므로 처분청이 쟁점운송용역에 대하여 부가가치세 영세율이 적용되지 않는다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 영위한 국제복합운송용역 중 국내 구간에서 제공한 쟁점운송용역이 부가가치세 영세율 적용대상인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 부가가치세법 제23조(외국항행용역의 공급) ① 선박 또는 항공기에 의한 외국항행용역의 공급에 대하여는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.

② 제1항에 따른 외국항행용역은 선박 또는 항공기에 의하여 여객이나 화물을 국내에서 국외로, 국외에서 국내로 또는 국외에서 국외로 수송하는 것을 말하며, 외국항행사업자가 자기의 사업에 부수하여 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것을 포함한다.

③ 제1항에 따른 외국항행용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 부가가치세법 시행령 제32조(선박 또는 항공기에 의한 외국항행용역의 범위) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용역은 법 제23조 제3항에 따라 외국항행용역의 범위에 포함된다.

1. 운송주선업자가 국제복합운송계약에 의하여 화주로부터 화물을 인수하고 자기 책임과 계산으로 타인의 선박 또는 항공기 등의 운송수단을 이용하여 화물을 운송하고 화주로부터 운임을 받는 국제운송용역

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 미국 AAA(OOO)와 BBB의 합작법인으로서 1996.3.8. 설립되었으며 2008년 BBB의 지분을 인수하여 AAA 그룹의 완전 자회사로 전환 및 현재의 사명으로 변경하였다. (나) 청구법인의 법인등기부상의 목적사업은 국제 및 국내특급 우편물 송달업, 수출입 및 국내 항공화물 운송업, 관련 일반화물 운송ㆍ수거ㆍ배달, 복합운송주선업, 부동산 전대업이고 사업자등록증상의 업종은 화물운송대행 및 상업서류송달 서비스업, 전대업이며, 개별기업보고서상으로는 소화물 일관 수송업이다. (다) 청구법인과 AAA 간 체결된 국제운송용역계약서의 주요 내용은 아래와 같다.

1. 청구법인은 국제복합운송용역 중 국내운송용역을 수행하도록 되어 있다.

2. 청구법인은 AAA가 요청하는 소화물의 통관, 분류, 배달, 픽업 등 운송서비스를 수행해야 하며 해당 서비스 수수료를 지급 받는다고 되어 있다.

3. 고의적 위법행위 및 중과실이 아닐 경우 손상, 파손, 지연배송으로 인하여 발생하는 책임에 대하여 AAA가 보상하는 것으로 되어 있다. (라) 청구법인은 국제운송용역계약서를 근거로 운송용역 제공 및 대금지급거래를 하고 있으며 이를 수출ㆍ수입의 경우와 선불ㆍ후불의 경우로 나누어 다음과 같이 4가지 거래로 구분할 수 있다. <청구법인과 AAA와의 4가지 거래 구분> 거래구분 Prepaid(선불) Freight Collect(후불) Export (수출) 청구법인이 국내 수출자(송하인)와 직 접계약하고 전체구간에 대한 운임을 수취 후 국외구간에 대하여 AAA의 서비스 이용 후 Forwarding Fee를 지급함 국외 수입자(수하인)가 AAA와 계약 후 청구법인은 AAA로부터 소화물의 국 내구간 운송요청을 받고 관련 비 용인 Pickup Fee를 지급 받음 (영세율 신고 부인) Import (수입) 국외 수출자(송하인)가 AAA와 직접 계약하고 물건을 보낼 때 청구법인은 AAA로부터 소화물의 국 내 구간의 운송 요청을 받고 관련 비용인 Delivery Fee를 지급 받음 (영세율 신고 부인) 청구법인이 국내 수입자(수하인)로 부터 직접계약하고 전체구간에 대한 운임을 수취 후 국외구간에 대하여 AAA의 서비스 이용 후 Forwarding Fee를 지급함 ※ 선불은 송하인이 운임을 지불하는 경우, 후불은 수하인이 운임을 지불하는 경우를 말함 (마) 청구법인은 국내 거래처와 직접 국제복합운송계약을 체결하여 자기 책임과 계산으로 한 경우는 수출과 수입 전 구간에 대하여 총액 매출로 부가가치세 영세율로 신고하고, 반면 해외에서 AAA가 계약 후 AAA로부터 국제운송용역계약서에 근거하여 “국내 구간만을 위탁받아 픽업하거나 배달”하는 경우(쟁점운송용역)에는 원가 + Mark up 5%를 보상받고 해당 금액에 대하여 부가가치세 영세율로 신고하였다. (바) 조사청은 청구법인과 AAA의 거래 구분에서 국제운송용역계약서에 근거하여 AAA의 요청으로 청구법인이 제공한 쟁점운송용역인 “수입 선불 및 수출 후불”에 대하여 외국항행용역에 해당하지 아니한 것으로 보아 부가가치세 영세율 적용을 배제하여 청구법인에게 부가가치세를 부과하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점운송용역이 별개의 운송구간이 아니라 국제운송용역의 일부를 구성하여 부가가치세법령에 따른 외국항행용역에 포함되므로 부가가치세 영세율 적용대상이라고 주장하나, 부가가치세법 제23조 제2항 에 따르면 외국항행용역은 선박 또는 항공기에 의하여 여객이나 화물을 국내에서 국외로, 국외에서 국내로 또는 국외에서 국외로 수송하는 것을 의미하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제32조 제2항 제1호에서 운송주선업자가 국제복합운송계약에 의하여 화주로부터 화물을 인수하고 자기 책임과 계산으로 타인의 선박 또는 항공기 등의 운송수단을 이용하여 화물을 운송하고 화주로부터 운임을 받는 국제운송용역에 대하여 부가가치세 영세율 적용대상인 외국항행용역으로 규정하고 있는바, 이 건의 경우 청구법인은 쟁점운송용역을 수행함에 있어서 화주와 직접 또는 화주 및 AAA와 공동계약을 체결한 사실이 없으며 화주로부터 직접 화물을 인수하고 운임을 받거나 AAA와 관련 수익과 비용을 공동 정산한 것이 아니라 AAA의 요청에 의해 국내운송용역을 수행하고 해당 서비스 수수료는 AAA로부터 지급받은 사실로 볼 때 청구법인은 자기 책임과 계산으로 쟁점운송용역을 수행하였다고 보기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점운송용역을 부가가치세 영세율 적용대상에서 배제하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.