청구인은 신규주택 취득 후 2년을 경과하여 전입한 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
청구인은 신규주택 취득 후 2년을 경과하여 전입한 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 일시적 1세대2주택 비과세 특례의 취지에 비추어 순전히 주거이전만을 목적으로 한 청구인의 종전주택 양도는 1세대1주택 양도로 보아야 하고, 양도소득세가 비과세되어야 한다. 1세대1주택의 양도에 따라 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 않는 취지는 주택이 국민 주거생활의 기초가 되므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있고(대법원 1993.1.19. 선고 92누12988 판결), 이와 같은 취지에서 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 은 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 다른 주택을 취득한 날로부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하면 1세대1주택의 양도로 보아 양도소득세를 부과하지 않도록 하고 있는바(대법원 2008.9.25. 선고 2007두8973 판결), 청구인은 ‘양도소득을 얻거나 투기를 할 목적이 전혀 없이 순전히 주거이전을 목적’으로 종전주택을 양도하고, 신규주택을 취득한 것이며, 단 3개월(2020.7.13. ～ 2020.10.13.)의 매우 짧은 기간 동안 일시적으로 2주택이 된 경우로서 실질적으로 1세대1주택의 양도로 보아야 할 것이므로 일시적 1세대2주택에 따른 비과세 특례가 적용되어야 한다.
(2) 청구인이 신규주택에 대한 전입신고가 지연된 부득이한 사정과 신규주택에 대한 임대차계약서가 2부가 작성된 사정은 다음과 같다. (가) 신규주택매매계약이 체결된 당시, 기존임차인은 한국토지주택공사(이하 ‘LH공사’이라 한다)가 주거취약계층의 주거안정을 목적으로 무주택 저소득계층이 현 생활권에서 거주할 수 있도록 기존주택에 대하여 전세계약을 체결한 후 저소득층에게 저렴하게 재임대하는 방식으로 추진하는 기존주택전세임대주택사업에 따른 지원을 받는 입주자로 선정되어 신규주택에 거주하고 있었다. 전소유자는 기존주택전세임대주택사업 하에서 임대인으로서 임차인인 LH공사, 입주민인 기존임차인 간에 2019.3.11. 계약서(이하 ‘이 사건 3당사자계약’)를 체결하였다. 이 사건 3당사자계약은 ① ‘LH공사가 기초생활수급자, 저소득 신혼부부 및 청년 등 주거취약계층의 주거안정을 위해 정부에서 지원하는 국민주택기금으로 임차하는 주택으로서’ 신규주택에 관하여 임차인으로서 LH공사와 임대인이 체결하는 전세계약이고(아래 <그림1> 참조), ② 전세보증금 총 OOO원 중 OOO원은 LH공사가 지원하고, 나머지 OOO원은 입주자인 기존임차인이 부담하기로 하며(제1조 제1항), ③ (최초)계약기간은 2019.4.15.부터 2021.4.14.까지로 하되(제2조), ‘임대인(전소유자)’ 및 ‘임차인(LH공사)’ 쌍방이 별도의 의사표시를 하지 않는 경우에는 전과 동일한 조건으로 갱신된다(제6조)는 내용을 규정하고 있다. (나) 이 사건 3당사자계약은 ‘입주자 보관용’을 포함하여 3부 작성되었고, 형식적으로 기존임차인이 입주자로서 이에 대하여 날인하기는 하였으나, 앞서 설명드린 바와 같이 이 사건 3당사자계약은 ① 전문에서 임차인으로서 ‘LH공사’ 및 임대인으로서 ‘전소유자’만을 계약당사자로 명시하고 있고, ② 계약의 해제, 해지, 갱신, 소송 등 계약상 주요 조건과 관련하여, ‘LH공사’와 ‘전소유자’의 권리의무만을 규정하고 있다는 점에서 기존임차인으로서는 이 사건 3당사자계약이 신규주택에 실제 입주하여 이를 사용·수익할 실질적인 임차인인 본인의 권리를 충분히 보호하여 줄 수 있는지 여부에 대하여 불안감이 들 수밖에 없었고, 나아가 ③ 기존임차인은 이 사건 3당사자계약에서 정한 (최초)계약기간보다 더 긴 기간 동안 신규주택에 거주하기를 원하고 있었는데, 동 계약서는 기존임차인의 의사와 관계없이 ‘임대인’의 지위에 있는 전소유자와 ‘임차인’의 지위에 있는 LH공사가 계약갱신을 원하지 아니할 경우에는 상대방에 대하여 해당 의사를 표시하여 계약갱신이 이루어지지 않을 수 있도록 하고 있었다(위 <그림1>의 제6조 참조). 즉, 기존임차인이 이 사건 3당사자계약상의 (최초)계약기간이 종료한 이후 동 계약의 당초 조건과 동일한 조건으로 신규주택을 계속 임차하여 사용하기를 원하더라도 전소유자 또는 LH공사의 의사에 의하여 동 계약이 갱신되지 않음에 따라 기존임차인이 신규주택에서 퇴거하여야 하는 상황이 발생할 수 있었던 것이다. (다) 이러한 상황에서 기존임차인으로서는 ① 최소한 전소유자에 의하여 이 사건 3당사자계약이 당초와 동일한 조건으로 갱신되지 아니하고, (최초)계약기간이 종료된 이후 기존임차인이 본인의 의사와는 달리 신규주택에서 퇴거하여야 하는 상황을 막음으로써 그의 주거안정을 보장받고, ② 특히 그 당시(2019년 3월경)는 임차인의 계약갱신요구권을 보장하는주택임대차보호법제6조의3이 신설(2020.7.31.)되기 전이었기 때문에 애초부터 임대차기간을 4년으로 확정함으로써 그의 주거안정을 보장받을 필요가 절실했으며, ③ 신규주택을 실제 사용·수익하는 실질적인 임차인이지만 이 사건 3당사자계약상으로는 ‘입주자’의 지위에 있기 때문에 관련 법령상 ‘임차인’의 권리를 보장하는 내용을 적용받을 수 있을지 여부가 불확실한 상황에서 주거취약계층인 자신의 권리를 보장받기 위하여 본인이 ‘임차인’의 지위에서 이 사건 3당사자계약 이외에 별도의 계약을 전소유자와 추가적으로 체결할 필요가 있었다. 이에 기존임차인은 신규주택을 임대차목적물로 하여 임대차기간을 2019.4.15.부터 2023.4.14.까지 4년으로 하는 별도의 임대차계약을 체결할 것을 전소유자에게 요청하였고, 전소유자가 이에 응함에 따라 새로운 임대차계약(‘<별지3> ② 계약서’ 참조, 이하 “쟁점 임대차계약”이라 한다)이 2019.3.11.자로 체결되었다. (라) 한편, 청구인은 관련 법률을 전혀 알지 못하여 기존임차인이 신규주택에 2023.4.14.까지 거주하여 그때까지 청구인이 신규주택에 입주하지 못하는 경우 그에게 발생할 불이익, 즉 신규주택 취득일로부터 일정 기한 내에 주민등록법 제16조 에 따른 전입신고를 하지 못하면 1세대1주택자에 대한 세제상의 혜택을 받지 못한다는 사실을 전혀 알지 못하였고, 또한 청구인은 임대차계약상 임대인의 지위를 승계하여 해당 임대인의 지위에서 기존임차인의 퇴거는 언제든지 요구할 수 있을 것으로 생각하였다. 결국 쟁점 임대차계약상 임대차기간(2019.4.15. ～ 2023.4.14.)이 종료되지 아니하여 기존임차인이 신규주택에 계속 거주함에 따라 청구인은 신규주택 취득일(2020.7.13.)로부터 2년 내에 전입신고를 마치지 못하였다. (마) 임대차계약은 당사자 일방(임대인)이 상대방에게 목적물을 사용·수익하게 할 것을 약정하고, 상대방(임차인)은 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정하여 성립하는 계약(민법 제681조)으로서 낙성계약이다. 여기서 ‘낙성계약’은 당사자의 합의만으로 계약이 성립하는 것을 말하고, 이는 합의 외에 현물의 인도나 권리의 이전과 같은 계약상 채무와 관련된 사실적 실행행위가 계약의 성립요건이 되는 ‘요물계약’ 또는 계약을 구성하는 일방 또는 쌍방의 의사표시가 서면 등 일정한 방식에 의하여 행하여질 것이 요구되는 ‘요식계약’과 구별된다. 나아가 민법의 가장 기본원칙인 사적 자치의 원칙에서 파생되는 계약자유의 원칙에 따라 당사자들은 계약을 체결할지 여부를 자유롭게 정할 수 있는 ‘계약체결의 자유’를 누릴 뿐만 아니라 그들 사이의 의사합치에 기초하여 어떠한 내용의 계약을 체결할 것인지와 어떠한 방식으로 계약을 체결할 것인지에 관하여 자유롭게 결정할 수 있다. 따라서 전소유자와 기존임차인은 이 사건 3당사자계약을 체결한 것과는 별개로 필요한 경우 그들 사이에 별도로 합의된 임대조건에 관한 별도의 임대차계약을 추가적으로 체결할 수 있는 것이고, 이에 기존임차인은 그의 주거안정을 더욱더 보장받고자 임대차기간을 이 사건 3당사자계약에서 정한 것보다 연장하는 내용으로 전소유자와 사이에 추가적인 임대차계약 체결을 원하였고, 전소유자가 이에 응함에 따라 임대차기간을 2019.4.15.부터 2023.4.14.까지로 정한 이 사건 임대차계약이 체결된 것이다. 이렇게 당사자들의 자유로운 의사 및 그들의 필요에 따라 자유로운 내용 및 방식에 의하여 계약을 체결할 수 있고, 특히 임대차계약은 낙성계약으로서 특정한 사실적 실행행위 또는 일정한 방식에 의한 계약 체결이 계약의 성립요건이 될 수 없다는 점에서 ① 제3자인 처분청이 판단하기에 당사자들이 이 사건 임대차계약을 체결할 특별한 이유가 없어 보인다는 점, ② 기존임차인이 이 사건 3당사자계약에 확정일자를 받았다는 점, ③ 이 사건 임대차계약상 신규주택에 관한 전세보증금 중 일부를 LH공사가 지원한다는 내용이 구체적으로 기재되어 있지 아니한 점을 근거로 기존임차인 및 전소유자의 의사에 따라 그들이 합의한 내용에 기초하여 유효하게 체결된 쟁점 임대차계약을 신뢰할 수 없다는 의견은 임대차계약의 법적 성질 및 계약자유의 원칙을 간과한 것으로서 타당성이 인정될 수 없을 뿐만 아니라 매우 수긍하기 어렵다.
(3) 처분청은 기존임차인이 전소유자에 대하여 임대차 계약갱신요구권을 행사한 사실이 확인되지 아니하므로 이 사건에 기획재정부 유권해석(기획재정부 재산세제과-929, 2022.8.9. 등을 말하고, 이하 “쟁점 유권해석”이라 한다)이 적용될 여지가 없고, 따라서 청구인이 이 사건에 쟁점 유권해석을 원용하는 것은 타당하지 않는다고 의견이나, 청구인이 이 사건에서 쟁점 유권해석을 원용한 취지는 쟁점 유권해석의 사안과 이 사건의 사실관계가 동일함을 전제로, 쟁점 유권해석이 이 사건에 그대로 직접 적용되어야 한다고 주장하는 것이 결코 아님에도 처분청이 오해한 것에 불과하다. 청구인은 ① 투기 목적으로 주택을 양도하는 것을 규율하고 진정으로 거주이전을 위하여 일시적 1세대2주택이 된 경우 비과세 혜택을 주기 위하여 도입된 전입요건의 입법취지에 비추어 보면 개별 사안의 각 특수한 사정을 고려하지 아니하고 전입요건을 일률적으로 적용하는 것은 타당하지 않고, ② 이를 고려하여 구 소득세법 시행령도 원칙적으로 전입요건이 충족되어야 하는 기한을 신규주택 취득일로부터 ‘1년’으로 정하면서 신규주택에 임차인이 거주하는 경우에는 ‘최대 2년을 한도로 임대차기간 종료일까지’로 그 기한을 연장할 수 있도록 하는 ‘예외’에 관하여 규정하고 있으며, ③ 쟁점 유권해석은 위와 같은 ‘예외’ 규정의 ‘최대 2년의 한도’ 역시 일률적으로 적용하는 것은 합리적이지 아니하다는 전제에서 신규주택의 처분 전 임차인이 임대차계약 갱신요구권을 행사한 경우 ‘갱신된 임대차계약의 종료일이 위 2년의 한도를 도과하더라도 그때까지’ 전입요건이 충족되면 허용된다고 보아 전입요건의 예외에 대한 예외를 스스로 인정하였는바, 이러한 쟁점 유권해석의 ‘취지’에 비추어 이 사건의 경우에도 ‘최대 2년의 한도’가 일률적으로 적용되는 것이 합리적이지 아니하고 전입요건을 엄격하게 적용하는 것은 부당하다는 점을 주장하고자 하였던 것이다. 즉, 쟁점 유권해석은 임차인이 신규주택의 처분 전 계약갱신요구권을 행사한 것과 같이 특별한 사정이 인정되는 경우에는 ‘예외’ 규정의 ‘최대 2년의 한도’ 또한 예외적으로 엄격하게 적용할 수 없다는 의견으로 보이고, 나아가 구체적인 사안에서 부득이한 사정을 감안하여 전입요건의 예외에 대한 예외를 인정한 쟁점 유권해석의 취지를 고려하면, 계약갱신요구권이 행사된 경우에만 그 특별한 사정이 인정될 수 있다고 보는 것은 합리적이지 않으므로 이에 청구인은 쟁점 유권해석의 취지에 따라 이 사건의 경우에도 청구인이 통제할 수 없었던 전소유자와 기존임차인 사이의 특수한 사정이 인정되어 ‘최대 2년의 한도’가 엄격하게 적용되어서는 안된다는 점을 강조한 것이다.
(4) 나아가 개별 사안의 구체적인 사실관계를 고려하지 않고 일률적으로 전입요건이 충족된 경우에 한하여 일시적 1세대2주택 비과세 특례가 적용되도록 하는 것은 구체적 타당성이 인정되지 않고 입법취지에도 부합하지 아니하여 동 전입요건은 2022.5.31.자 소득세법 시행령 개정에 따라 삭제되었고, 2022.5.10.부터 조정대상지역 내 주택 양도에 대하여 전입요건이 적용되지 않는바, 입법연혁상 ‘전입요건이 삭제된 취지’에 비추어서도 개별 사안의 구체적 사실관계에 대한 고려 없이 일률적으로 이 건 과세처분에 전입요건을 엄격하게 적용하는 것은 매우 부당하다. 청구인이 신규주택에 대한 전입신고를 부득이하게 지연된 사정과 이 사건 임대차계약이 주거취약계층의 주거안정을 목적으로 추진하는 주거복지사업 하에서 체결된 것인 점을 고려해야 함에도 불구하고, 이 건 과세처분과 같이 처분청이 청구인에 대하여 전입요건을 엄격하게 적용하는 경우 그 입법취지에 부합하지 않을 뿐만 아니라, 이 사건 임대차계약에 의하여 달성하고자 한 ‘주거취약계층의 주거안정’이라는 공익 내지 정책적 목적을 무산시키는 결과가 초래될 것이다.
(5) 서울행정법원은 최근 1세대3주택 이상 주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하는 규정의 취지가 ‘부동산 투기로 인한 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고 부동산 투기를 차단하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하기 위함인 점’에 비추어 ‘특별히 투기 목적을 찾아보기 어려운’ 주택의 양도를 1세대3주택 이상 주택의 양도로 보아 중과하는 것은 위 취지에 부합하지 아니하여 그와 같이 볼 수 없다고 판단(서울행정법원 2023.3.30. 선고 2022구합69513 판결, 이하 ‘쟁점판결’이라 한다)하였는바, 쟁점판결은 부동산 투기를 차단하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하기 위한 취지의 1세대3주택 이상 주택의 양도에 대한 중과세 적용 여부의 판단에 있어서 ‘특별히 투기 목적’을 찾아보기 어려운 경우에는 형식적으로 1세대3주택 이상 주택의 양도에 해당하는 것으로 볼 수 있더라도 중과세 적용대상에서 제외함이 타당하다고 판시하였다는 점에서 동일한 입법취지에서 마련된 전입요건의 충족 여부가 문제되는 이 사건에서 시사하는 바가 크다. 다시 말해, 쟁점판결의 사안과 마찬가지로 ‘특별히 투기 목적’ 없이 순전히 ‘주거이전의 목적’으로 종전의 주택을 양도하고 신규주택을 취득하는 과정에서 일시적으로 1세대2주택자가 된 경우에는 설령 형식적으로는 일시적 1세대2주택 비과세 특례가 적용되기 위한 전입요건을 충족하지 못하였다고 하더라도 원칙적으로 위 특례가 적용될 수 있다고 봄이 타당하고, 전입요건이 도입된 입법취지에도 부합한다. 결국, 처분청은 당초 전입요건이 투기목적의 주택양도를 규율하기 위하여 도입된 것이라는 사실을 간과하고, 청구인이 투기를 통한 차익을 얻을 목적 없이 진정으로 주거이전만을 목적으로 종전주택을 양도하고 신규주택을 취득하는 과정 중 부득이한 사정으로 형식적으로 전입요건을 충족할 수 없었던 것을 기계적으로 평가하여 전입요건 불충족을 사유로 일시적 1세대2주택 비과세 특례가 적용될 수 없다고 보았는바, 이는 쟁점판결에 비추어서도 매우 부당하다고 밖에 볼 수 없는 것이다.
(1) 청구인은 소득세법령에서 정한 전입요건을 갖추지 못하였으므로 일시적 1세대2주택자에 대한 비과세 적용대상에 해당되지 않는다. 주택시장이 과열되자 정부는 ‘2017.8.2.자 부동산 대책’을 비롯한 부동산 대책들을 발표하였음에도 부동산 시장이 진정이 되지 아니하였고, 2019년 12월경에는 ‘2019.12.16.자 부동산 대책’을 발표하였는바, 그 주요 대책으로 “조정대상지역 내에서 일시적 2주택자의 종전주택 양도기한을 1년으로 단축 및 전입요건 규정”을 추가하게 되었으며, 이는 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 소득세법 시행령이 개정되어 2020.2.11. 이후 양도하는 주택분부터 적용하게 되었다. 대통령령 제30395로 개정된 이 사건 근거법령을 살펴보면, ‘종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우에는 다음 각목의 요건을 모두 충족하는 경우’라고 규정하고 있고, 각목에서 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하고 주민등록법제16조에 따라 전입신고를 마치고, 신규주택의 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우에 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 규정을 충족하여 같은 법 시행령 제154조에 따른 1세대1주택 비과세 규정을 적용할 수 있도록 정하고 있는바, 이 사건 단서 조항에서는 ‘신규주택의 취득일 현재 기존임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고, 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전소유자와 임차인간의 임대차 계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.’고 규정하고 있다. 이 사건의 경우 신규주택의 취득일이 2020.7.13.이고, 당해 신규주택 취득일 현재 기존임차인이 존재하는 경우로서 기존임대인인 전소유자와 주택임대계약에 따른 임대차계약 종료일이 신규주택 취득일부터 1년 이내로 확인되므로 청구인은 신규주택 취득일부터 1년 이내인 2021.7.12.까지 신규주택으로 세대전원이 이사하고 주민등록법제16조에 따라 전입신고를 마친 경우에 법령에서 정하는 비과세특례 요건을 충족하게 되나, 청구인은 이 사건 소득세법령에서 정하고 있는 신규주택 전입요건을 충족하지 못하였으므로 비과세특례를 배제한 처분은 정당하다.
(2) 이 사건에 기획재정부 유권해석과 서울행정법원 2022구합69513 판례를 원용함은 타당하지 않다. 청구인은 이 사건 3당사자계약에서 임대차계약이 2년으로 약정되어 있으나, 기존임차인의 주거환경안정화를 위해 별도로 전소유자와 기존임차인간에 4년의 임대차계약을 하였으므로 쟁점 유권해석의 취지에 따라 비과세특례가 적용되어야 한다고 주장하나, 이 사건은 신규주택에 거주하던 기존임차인이 전소유자에게 임대차계약에 대한 갱신요구권을 행사한 사실이 확인되지 아니하므로 쟁점 유권해석이 적용될 여지는 없을 뿐만 아니라, 기존임차인이 새로운 임대인인 청구인에게 계약갱신을 요구하였다고 하더라도 주택임대차보호법제6조의3 제1항 제8호에서 정하는 “임대인 본인이 목적주택에서의 실제 거주”하겠다는 사유를 들어 계약갱신을 정당하게 거절할 수 있었으며, 신규주택의 취득일부터 1년 이내인 2021.7.12.까지 전입할 수 있음에도 그리하지 아니하였는바, 청구인이 신규주택의 전입요건을 충족하지 못하여 과세한 이 사건 처분에 위법이 있다고 할 수 없다. 또한 이 사건의 경우 조정지역내에서 일시적 2주택자에 해당하는 경우 전입 요건을 충족하여야 하는지 여부에 대하여 다투고 있는바, 청구인이 제출한 서울행정법원 2023.3.30. 선고 2022구합69513 판례는 일시적 2주택보유자가 장기임대주택을 추가로 보유한 경우 거주주택보유자의 비과세특례의 중첩 적용 시 고가주택 부분의 중과세율 여부를 다투는 것에 관한 사안이라 이 사건에 원용함은 타당하지 않다.
(3) 청구인은 전소유자와 기존임차인이 작성한 임대차계약서상의 임대차계약 종료일을 전입기한으로 보아 일시적 2주택자에 대한 비과세 특례를 적용해야 한다고 주장하나, 청구인이 제출한 임대기간 4년의 쟁점 임대차계약은 ① 전소유자와 LH공사, 기존임차인간 작성한 계약서에는 전세보증금 OOO원 중 OOO원은 입주자인 기존임차인이 부담하고, 나머지 OOO원은 LH공사에서 지급하고 있으며, 임대계약기간은 2년 원칙이나 재계약이 9회차까지 가능하여 최장 20년까지 임차할 수 있는 기존임차인에게 매우 유리한 주택임에도 별도로 입주자인 기존임차인과 전소유자가 전세보증금은 OOO원으로 하여 임대차기간을 4년으로 하는 계약서를 작성할 특별한 이유는 없어 보이는 점, ② 기존임차인의 임차기간 보장을 위해 전소유자가 기존임차인과 임대차기간을 4년으로 하는 계약서를 작성하였다고 해도 기존임차인은 본인에게 유리한 4년짜리 계약서가 아닌 LH공사와 작성한 2년짜리 임대차 계약계약서를 기준으로 신규주택에 대한 확정일자를 등록한 점(<별지3> ① 계약서 중 상단에 “☑ 확정일자 검인” 부분 참고), ③ 통상적으로 사인 간 작성되는 주택임대차계약서가 2년임에도 이와 달리 임대차기간을 4년으로 하면서도 신규주택의 매매계약서에는 전세보증금만을 승계한다고만 기재되어 있을 뿐, 임대차기간을 4년으로 한다고 별도로 기재되어 있지 아니한 점, ④ 전세임대포털에 기재된 LH공사의 기존주택 전세임대사업에 대한 절차를 살펴보면, 입주자가 거주를 희망하는 주택을 물색하였더라도 임대인과 입주자가 단독으로 계약한 계약서를 제출할 것을 선행요건으로 하지도 않는 점, ⑤ 전소유자와 LH공사, 기존임차인간 작성한 계약서는 공인중개사의 중개로 계약이 이뤄진 것인바, 신규주택을 청구인이 취득하는 과정에서도 동일한 공인중개사가 중개를 하고 있음에도 신규주택의 임대보증금 OOO원 중 OOO원은 입주자인 기존임차인이 부담하고 나머지 OOO원은 LH공사에서 지급하였다는 사실조차 기재되어 있지 아니한바, 이런 중요한 사항이 임대차계약서에 전혀 언급조차 없으며, 계약의 주요내용이 이행되지 아니하였다고 볼 여지도 있을 뿐만 아니라 사후에 작성되었을 가능성도 배제할 수 없는 점 등의 사유로 신뢰하기 어렵다.
(4) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석하여야 한다. 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면의 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건을 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바, 소득세법 시행령제155조는 같은 법 시행령 제154조에 대한 특례조항일 뿐만 아니라, 소득세법 시행령 제155조제1항 제2호에 따른 이 사건 단서조항은 조정지역 내에서 신규주택을 취득하고 1년 이내에 전입하여야 한다는 규정에 대한 또 다른 예외규정에 해당한다. 즉, 이 사건 단서조항은 ‘신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고, 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각목의 기간을 전소유자와 임차인간의 임대차 계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다’라고 분명하게 정하고 있는바, 이 사건에서는 당해 신규주택 취득일 현재 기존임차인이 존재하는 경우로서 기존임대인인 전소유자와 주택임대차계약에 따른 임대차계약 종료일이 신규주택 취득일부터 1년 이내이므로 신규주택 취득일 이후 갱신된 임대차계약은 인정되지 아니한다. 그러므로 청구인이 신규주택의 취득일부터 1년 이내에 전입하지 못하여 과세한 이 사건 처분은 정당하며 어떠한 위법이 있다고 할 수 없다.
(2) 청구인의 주민등록변경이력에 의하면 청구인은 종전주택을 임차하여 2021.9.14.까지 거주하다가 2021.9.15.부터 서울시 마포구 신정동 OOO호로 전입하여 이 사건 심판청구일 현재까지 신규주택으로 이사·전입하지 않았으나, 2023.6.27. 신규주택으로 이사․전입한 것으로 확인된다.
(3) 전소유자는 2011.2.18. 신규주택을 취득한 후 계속 임대하다 청구인에게 2020.7.13. 양도하였다. 2020.6.26. 청구인은 전소유자와 신규주택 매매계약을 체결하며 전소유자의 임대보증금채무 OOO원을 승계하였는데 매매계약서(<별지2> 기재)에 의하면 임대차기간, 임차인에 관한 정보는 특약사항에 기재되어 있지 않다.
(4) 청구인은 이의신청시 신규주택의 전입기한을 전소유자와 기존임차인과 작성한 계약서의 임대기간 종료일로 보아야 한다며 2019.3.11.자로 작성된 임대차계약서 2부(<별지3> 기재)를 아래 <표2>와 같이 제출하였다. <표2> 청구인이 제출한 임대차계약서 현황 계약당사자 계약기간 전세 보증금 입주자 부담액 특이사항 전소유자(임대인), LH공사(임차인), 기존임차인(입주자) 2019.4.15.～ 2021.4.14. OOO OOO 확정일자 검인 전소유자(임대인), 기존임차인(임차인) 2019.4.15.～ 2023.4.14. OOO 별도기재 없음 쟁점 임대차계약 (단위: 천원,㎡) 청구인은 위 계약에 대해 이의신청시 전소유자와 기존임차인이 작성한 확인서를 OOO 제출하였는데, 그 내용은 다음과 같다.
(5) 처분청은 2023.1.17. 청구인의 이의신청시 LH공사에 신규주택과 관련한 임대차계약에 대하여 OOO 사실확인원을 발급받은 것으로 나타난다.
(6) 국세청 통합전산망자료에 의하면 기존임차인은 2011.10.27.부터 이 사건 심판청구일 현재까지 신규주택에 거소 및 주소를 두고 있다가 2023.3.13. 서울특별시 강서구 OOO 소재 아파트로 주소를 변경한 것으로 확인된다.
(7) 국토교통부의 전세임대포털에 기재된 LH공사의 기존주택전세임대 사업내용은 아래 <그림4>와 같다OOO
(8) 청구인은 2020.2.11.이후 양도분에 대해 실거주하지 않는 주택의 양도차익에 대한 과세체계 강화를 위해 전입요건이 추가되었으나 당초의 입법취지에도 맞지 않고 일률적 적용에 따른 문제제기로 2022.5.10. 이후 양도분에 대해서는 전입요건이 삭제되었다며 기획재정부의 보도자료(2019.12.6. 및 2022.5.9.자 기획재정부 보도자료, <별지5> 기재)를 제출하였다.
(9) 청구인의 종전주택 양도에 대한 2020년 귀속 양도소득세 신고 및 경정내역은 OOO과 같다. (10) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 주거 목적으로 신규주택을 취득하였으나, 승계한 기존 임차인의 임차기간 존속으로 전입하지 못했을 뿐 구체적 사실관계를 고려하여야 하고, 기획재정부 예규(재산세과-929, 2022.8.9.)와 세법개정(전입요건 삭제, 2022.5.31.)의 취지와 같이 비과세 규정을 적용함이 타당하다고 주장하나, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 점, 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 는 종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하여 일시적으로 2주택이 된 경우에는 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하고 전입신고를 마칠 것을 1세대 1주택 비과세 특례 요건으로 규정하고 있고, 다만 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다고 규정하고 있는바, 전소유자, LH공사, 기존임차인간 작성된 이 사건 3당사자계약서상 임대차기한이 2021.4.14.까지로 되어 있으나, 청구인은 2020.7.13. 신규주택을 취득한 후 2년이 지나 2023.6.27. 신규주택으로 전입한 점, 기존임차인이 전소유자, LH공사, 기존임차인간 작성된 위 3당사자계약서로 전세보증금에 대한 확정일자를 확인받았고, 공인중개사를 통해 위 3당사자계약서가 작성된 반면, 전소유자와 기존임차인간 작성된 쟁점 임대차계약서는 기존임차인이 부담한 임차보증금을 초과한 금액을 임차보증금으로 기재하고 있고, 두 당사자간에만 작성되어 그 작성시점이 불분명한 점, 나아가 청구인은 전소유자와 기존임차인간의 임대차기간을 2019.4.15.부터 2023.4.14.으로 주장함에도 임대차기간이 종료된 이후인 2023.6.27. 신규주택에 전입한 점 등에 비추어 청구인이 일시적 1세대2주택 비과세 특례 요건을 충족하였다고 보기는 어렵다. 따라서, 처분청이 청구인의 종전주택 양도에 대하여 1세대1주택 비과세 적용을 부인하고 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 등 (1) 소득세법 (2020.8.18., 법률 제17477호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 민간임대주택에 관한 특별법 제2조제2호 에 따른 민간건설임대주택 또는 공공주택 특별법 제2조제1호 의2에 따른 공공건설임대주택을 취득하여 양도하는 경우로서 해당 건설임대주택의 임차일부터 해당 주택의 양도일까지의 기간 중 세대전원이 거주(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 거주하지 못하는 경우를 포함한다)한 기간이 5년이상인 경우
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다.
3. 1년이상 거주한 주택을 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 양도하는 경우
5. 거주자가 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우로서 해당 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
② 주택도시기금을 재원으로 하여 저소득층 무주택자에게 주거생활 안정을 목적으로 전세임대주택을 지원하는 법인이 주택을 임차한 후 지방자치단체의 장 또는 그 법인이 선정한 입주자가 그 주택을 인도받고 주민등록을 마쳤을 때에는 제1항을 준용한다. 이 경우 대항력이 인정되는 법인은 대통령령으로 정한다.
④ 임차주택의 양수인(讓受人)(그 밖에 임대할 권리를 승계한 자를 포함한다)은 임대인(賃貸人)의 지위를 승계한 것으로 본다. 제4조(임대차기간 등) ① 기간을 정하지 아니하거나 2년 미만으로 정한 임대차는 그 기간을 2년으로 본다. 다만, 임차인은 2년 미만으로 정한 기간이 유효함을 주장할 수 있다.
② 임대차기간이 끝난 경우에도 임차인이 보증금을 반환받을 때까지는 임대차관계가 존속되는 것으로 본다. 제6조(계약의 갱신) ① 임대인이 임대차기간이 끝나기 6개월 전부터 1개월 전까지의 기간에 임차인에게 갱신거절(更新拒絶)의 통지를 하지 아니하거나 계약조건을 변경하지 아니하면 갱신하지 아니한다는 뜻의 통지를 하지 아니한 경우에는 그 기간이 끝난 때에 전 임대차와 동일한 조건으로 다시 임대차한 것으로 본다. 임차인이 임대차기간이 끝나기 1개월 전까지 통지하지 아니한 경우에도 또한 같다.
② 제1항의 경우 임대차의 존속기간은 2년으로 본다.
③ 2기(期)의 차임액(借賃額)에 달하도록 연체하거나 그 밖에 임차인으로서의 의무를 현저히 위반한 임차인에 대하여는 제1항을 적용하지 아니한다. 제6조의3(계약갱신 요구 등) ① 제6조에도 불구하고 임대인은 임차인이 제6조 제1항 전단의 기간 이내에 계약갱신을 요구할 경우 정당한 사유 없이 거절하지 못한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1∼7호 생략
8. 임대인(임대인의 직계존속·직계비속을 포함한다)이 목적 주택에 실제 거주하려는 경우
② 임차인은 제1항에 따른 계약갱신요구권을 1회에 한하여 행사할 수 있다. 이 경우 갱신되는 임대차의 존속기간은 2년으로 본다.
③ 갱신되는 임대차는 전 임대차와 동일한 조건으로 다시 계약된 것으로 본다. 다만, 차임과 보증금은 제7조의 범위에서 증감할 수 있다.
④ 제1항에 따라 갱신되는 임대차의 해지에 관하여는 제6조의2를 준용한다.
⑤ 임대인이 제1항 제8호의 사유로 갱신을 거절하였음에도 불구하고 갱신요구가 거절되지 아니하였더라면 갱신되었을 기간이 만료되기 전에 정당한 사유 없이 제3자에게 목적 주택을 임대한 경우 임대인은 갱신거절로 인하여 임차인이 입은 손해를 배상하여야 한다.
⑥ 제5항에 따른 손해배상액은 거절 당시 당사자 간에 손해배상액의 예정에 관한 합의가 이루어지지 않는 한 다음 각 호의 금액 중 큰 금액으로 한다.
1. 갱신거절 당시 월차임(차임 외에 보증금이 있는 경우에는 그 보증금을 제7조의2 각 호 중 낮은 비율에 따라 월 단위의 차임으로 전환한 금액을 포함한다. 이하 "환산월차임"이라 한다)의 3개월분에 해당하는 금액
2. 임대인이 제3자에게 임대하여 얻은 환산월차임과 갱신거절 당시 환산월차임 간 차액의 2년분에 해당하는 금액
3. 제1항 제8호의 사유로 인한 갱신거절로 인하여 임차인이 입은 손해액 제10조(강행규정) 이 법에 위반된 약정(約定)으로서 임차인에게 불리한 것은 그 효력이 없다.
(4) 민법 제618조(임대차의 의의) 임대차는 당사자 일방이 상대방에게 목적물을 사용, 수익하게 할 것을 약정하고 상대방이 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. ※기존주택 전세임대 업무처리지침(국토개통부 훈령 제1177호 2019.4.5.로 개정된 것) 제2조(정의) 이 지침에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “전세임대주택”이란 입주대상자가 거주하기 원하는 기존주택의 소유자와 제2호의 공공주택사업자가 전세계약을 체결하여 입주대상자에게 임대하는 주택을 말한다.
2. “공공주택사업자”란 한국토지주택공사법에 따른 한국토지주택공사와 지방공기업법제49조에 따른 지방공사를 말한다. 제11조(전세계약 체결) ① 공공주택사업자는 주변 전세가격을 기초로 하여 주택 소유자와 협의하여 임차가격 등을 결정하고 전세계약을 체결하여야 한다. 이 경우 제10조에서 정하는 요건에 해당하는 주택으로 입주자 등이 이미 거주하고 있거나, 거주를 희망하는 주택에 대하여 우선적으로 전세계약을 체결할 수 있다.
② 전세계약기간은 2년을 원칙으로 한다.
③ 전세계약은 부동산 중개사무소를 통해서 체결하는 것을 원칙으로 하고 전세계약에 따른 주택의 임차권은 공공주택사업자에게 귀속된다.
④ 공공주택사업자는 제1항의 전세계약 체결 전에 해당 주택에 대한 근저당 설정 및 압류 여부 등 전세보증금 반환 저해요소를 철저히 확인 후 전세임대주택신용보험에 가입하는 것을 원칙으로 하고 특별한 사정이 있는 경우에는 전세권 설정등기를 하여 전세보증금 회수에 지장이 없도록 노력하여야 한다. 다만, 공공기관 소유주택에 대하여 전세계약을 체결하는 경우에는 예외로 한다.
⑤ 제7조 제3항 제2호에 따라 공공임대주택을 전세임대주택으로 공급받는 자는 해당 공공임대주택의 당초 임차보증금에서 전세임대사업에 따라 지원받을 수 있는 금액을 공제한 후의 금액으로 해당 공공임대주택의 임대차계약을 체결할 수 있다. 제12조(임대차계약 체결 및 임대조건 등) ① 공공주택사업자는 제11조에 따라 전세계약한 주택에 대하여 입주자와 임대차계약을 체결한다.
② 최초 임대차계약의 임대기간은 제11조 제2항의 전세계약기간으로 한다.
③ 최초 임대기간 경과 시 재계약은 2년 단위로 하되, 재계약 횟수는 9회를 초과할 수 없다. <별지4> 기존주택 전세임대주택사업 소개(홈페이지 내용) <별지4> ① 주택시장 안정화 방안(2019.12.6.): 전입요건 추가
② 다주택자 양소득세 중과 한시 배제 등 소득세법 시행령 개정(2022.5.9.): 전입요건 삭제
결정 내용은 붙임과 같습니다.