청구법인은 설립된 이후 오랜 기간 괄목할만한 성장을 이룬 것으로 나타나고, 대표이사는 영업적인 부분에서도 상당한 기여를 한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액 전체를 임원보수 과다지급액으로 보아 손금불산입한 처분은 잘못이 있음 다만 청구법인의 대표이사에 대한 업무성과에 대한 구체적인 상세평가기준 및 개인별 평가 내역은 별도로 작성하지 않는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 대표이사에 대한 성과상여금을 손금불산입대상으로 보아 한 처분은 잘못이 없음
[주 문] OOO서장이 2023.3.2. 청구법인에게 한 법인세 각 부과처분[OOO]은 대표이사 AAA에 대한 임원보수 과다지급액(OOO원, <표1> 참조) 가운데 대표이사 성과상여금 해당분을 제외한 보수금액을 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 대표이사 AAA는 (주)AAA 기술이사로 10년 이상 재직하면서 터득한 실무경험과 인적 네트워크를 기반으로 2001.5.10. OOO에서 약 50평 정도의 작은 사무실에서 청구법인을 창업하였다. 청구법인은 아파트 모델하우스 시공 및 아파트, 주상복합, 쇼핑몰 건물의 인테리어 유지·보수공사업을 영위하고 있고, 2021년을 기준으로 실내건축 분야에서 전국 8,428개 업체 중 7위(신용평가등급 A)를 차지하였다. 청구법인의 조직도 등을 보면 대표이사(AAA 1인), 부사장 등 이사(4인), 관리부(4인), 공무부(8인), 공사부(56인), 설계부(46인)로 구성되어 있고, 영업부서는 존재하지 않는다. 청구법인은 영업부서와 영업직원을 두고 있지 않고 있고, 오직 대표이사 AAA의 성실함과 신의를 바탕으로 고객을 확보하고 있으며, 공사 중 발생하는 사망, 상해 및 화재 사건에 대해 신속한 위기 상황대처로 회사가 직면한 위험성을 회피하고 고성장 기반의 토대를 마련하고 있다. 2008년 OOO OOO 아파트 모델하우스 신축공사 현장에서 직원들과 새벽에 청소하는 모습을 본 OOO 회장의 신임을 얻었고, 확실한 시공능력을 인정받아 2회 연속 우수협력업체로 선정되는 등 성장기반을 구축, 2020년 매출액 OOO원 중 OOO 관련 매출액이 OOO원으로서 약 30.7%를 차지하고 있다. OOO 리조트 건설(OOO원), OOO 호텔공사(OOO), OOO 리뉴얼공사(OOO), OOO 인테리어공사(OOO), OOO 인테리어공사(OOO) 등 많은 공사를 직접 수주하는 성과를 달성하였고, 공사기간 단축 및 최상 품질의 건축물 완성으로 고객인 건설사에 만족을 제공하여 왔다. 조사청(처분청)은 청구법인이 법인세를 감소시킬 목적으로 배당이 아닌 급여지급 방법을 선택하였고, 최종 배당이 있었던 2014년도에 청구법인이 대표이사 AAA에게 지급한 급여액 OOO원을 기준급여로 하고 청구법인의 매년 매출총이익율 증감율을 기준급여에 곱한 금액을 매 사업연도 적정급여로 보아 매 사업연도별 급여액 중에서 적정급여를 초과한 급여액이 이익처분에 의한 상여금(5개 사업연도 합계 OOO원, 쟁점금액)에 해당한다는 의견이다. 그러나 위의 조사청(처분청)의 의견은 아래와 같은 이유에서 받아들이기 어렵다. 쟁점금액은 청구법인의 정관, 주주총회 및 이사회 등에서 의결한 임원보수 및 상여금 규정에 따라 적법하게 지급한 정당한 금액이다. 이와 관련된 2009년 이후 정관, 주주총회 및 이사회 의사록 중 임원보수 및 성과상여금 지급 등은 조사과정에서 이미 제출하였다. 청구법인은 목표 매출액 달성을 기준으로 급여를 인상하였고, 매출액을 초과달성하여 근속연수를 기준으로 성과상여금을 결정하는 등 구체적 평가기준 및 인별 평가 기준이 존재한다. 2020년에 전년 매출 대비 30% 이상 매출을 달성하여 근속연수 1년 이상은 월급여의 150% 이내, 6개월∼1년 이내는 월급여의 50% 이내, 3개월∼6개월 이내는 월급여의 25% 이내 성과급을 지급하였다(이사회의사록, 2020.12.1.). 급여 및 상여금과 관련하여 법인세법 제26조 및 같은 법 시행령 제43조에서 규정하는 손금불산입 대상은 ① 이익처분에 의한 상여금 ② 급여지급기준을 초과하여 지급하는 상여금 ③ 지배주주 등 임원에게 동일 직위에 있는 임원보다 초과하여 지급하는 보수이다. 쟁점금액은 ① 이사회 등의 승인을 받은 급여 및 상여금지급기준에 따라 수 년동안 지급된 보수로서 사실상 배당이나 이익처분상여금으로 이익처분한 사실이 없고 ② 조사청은 이익처분에 의한 상여금에 해당한다는 근거도 없이 법령에도 없는 매출총이익 증가율이라는 자의적인 기준으로 이익처분금액을 산정하였으며, ③ 동일한 직위에 있는 비교대상 임원도 존재하지 아니하여 위에서 규정하고 있는 손금불산입 적용대상에 해당하지 아니한다. 매출총이익 증감율을 기준으로 한 대표이사 적정급여액 산정은 세법 어디에도 규정하고 있지 아니한 자의적 계산이고, 또한 이러한 방식은 기업의 급여체계 등 사적자치의 원칙을 부인하고 있다. 일반적으로 임직원의 급여 및 상여는 기업 내에서의 직위, 경력, 기업성장 및 이익창출에의 기여 등을 감안하여 결정되는 것이지 법인의 매출총이익에 비례하여 결정되는 것은 아니다. 조사청이 적정급여액 기준으로 제시하고 있는 매출총이익 증감율은 매년도별로 -27%에서 +56.8%까지 큰 차이가 있음을 알 수 있는데 이를 기준으로 적정급여액 및 이익처분상여금의 산정은 연도별 그 기준금액이 달라지는 등 매우 자의적이라 할 수 있는바, 적법한 과세는 세법에서 정하는 바에 따라 이루어져야 한다. 또한, 조사청이 주장하는 바와 같이 쟁점금액이 이익처분에 의한 상여금에 해당하기 위해서는 그 이유를 입증해야 하는데, 막연히 대표이사 보수액이 크다는 이유만으로 매출총이익 증감율을 기준으로 이익처분상여금을 산정하는 것은 잘못이 있다. 청구법인은 위에서 제시하고 있는 주주총회 및 이사회의사록에서 보는 바와 같이 전년도 매출목표 달성을 기준으로 임원보수를 일정 금액 인상하고, 임직원 성과상여금을 근속연수 별로 차등하여 지급하는 것을 알 수 있다. 상법에 따라 설립된 법인은 자체 의사결정기구인 주주총회 및 이사회를 통해 독자적인 의사결정을 할 수 있고 이는 사적자치의 영역이라고 할 수 있는 것인바, 내부 및 외부 주주와 임직원들의 동의하에 자체 급여와 상여금 지급 기준이 작성되었고, 합법적인 절차에 따라 지급되었다면, 현행 세법에서 손금불산입으로 규정하고 있지 않은 이상 손금으로 인정하는 것이 타당하다. 법인이 임직원 보수를 사업연도 중 급여 및 상여로 지급할 것인지 결산 후 이익처분에 의한 배당을 할 것인지 결정 또한 사적자치의 영역에 속하는 것이므로 법령에 근거하지도 않고 일정 비율 이상의 급여 지급에 대하여 손금불산입 대상인 이익처분으로 간주하는 것은 근거과세 및 사적자치의 원칙을 위반하고 있다. 쟁점금액은 절대적으로는 상당한 금액이나, 청구법인의 매출액 및 영업이익의 증가 추이, 대표이사 AAA의 법인성장의 기여도 등을 감안하면 대표이사로서 지급 가능한 금액이다. 즉, 청구법인 대표이사 AAA는 2001년 창업 당시 매출액 OOO원을 20년만에 매출액 OOO원으로, 매출총이익 OOO원에서 OOO원으로, 매출액은 58배, 매출총이익은 60배 초고속 성장을 달성하였다. 청구법인 대표이사 AAA는 주력 산업인 모델하우스 건설의 1인자로 호평을 받으며 인테리어업 시공능력 전국 7위, 신용평가등급 A까지 달성한 장본인이고, 영업부서와 영업직원도 없이 OOO 리조트 건설(OOO원), OOO 호텔공사(160억), OOO 리뉴얼공사(OOO), OOO 인테리어공사(OOO), OOO 인테리어공사(OOO) 등 많은 공사를 직접 수주하는 성과를 달성하여 왔다. 그리고, 산업재해 발생 시 탁월한 위기관리 능력을 인정받아 주거래처 OOO로부터 2회 연속 우수협력업체로 선정되었고, 종업원이나 임원 등에 대한 급여 등 처우도 좋아 노사협력이 잘되고 있다. 쟁점금액은 청구법인의 매출총이익 대비 약 20% 대 범위 내에 있어 과도한 수준이라고 보기 어렵고, 청구법인의 미처분이익잉여금은 매년 증가 추세에 있어 급여를 통하여 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 의도는 전혀 없었으며, 일반적으로 갑근세를 납부하고 급여로 지급받은 경우 문제가 없는 것으로 인식하고, 비자금 조성 등 불법이 아닌 정상적인 방법을 통하여 회사를 운영하고 있으며, 쟁점금액에 대하여 이미 많은 개인소득세를 납부하였다. 조사청(처분청)은 청구법인 임원 보수액이 주주총회 및 이사회에서 결정되었지만 대표이사와 특수관계자 지분이 65%나 되어 형식적인 절차에 불과하고 급여지급액의 구체적 산정근거가 부족하다는 의견이다. 그러나, 청구법인은 상법 규정에 따라 적법하게 주주총회 및 이사회를 통하여 임원보수규정을 승인하였고, 특수관계자 지분이 높다고 하여 형식적 절차로 간주함은 부당하며, 중소법인 중 특수관계자 지분이 높은 법인은 상당히 많은 것인데 특수관계자 지분이 높다하여 적법한 법률행위까지 부인할 수는 없다. 또한, 세무조사 과정에서 제출한 바와 같이 임원보수규정은 목표 매출액 달성과 연계하여 보수액이 정해져 있고, 성과상여금은 근속연수 및 성과에 따라 차등 지급하는 것으로 정해져 있다. 조사청(처분청)은 청구법인 대표이사 급여가 청구법인 전체 급여총액, 당기순이익 등에서 차지하는 비중(급여총액의 48.3%, 당기순이익의 89.0%)이 너무 높아 통상적인 보수로 볼 수 없다는 의견이다. 비록 대표이사 급여액은 절대적으로는 큰 금액이나, 청구법인의 매출액 및 영업이익의 증가, 대표이사의 청구법인에 대한 성장기여도, 미처분이익잉여금 증가 추이 등을 감안하면 통상적인 보수에 해당한다고 할 수 있다. 즉, 매출액은 2001년에 OOO원이었다가 2020년에는 OOO원으로, 매출총이익은 2001년에 OOO이었다가 2020년에 OOO으로 증가하였으며, 미처분이익잉여금은 계속 증가하여 2021년말 OOO원에 이르렀다. 청구법인 대표 AAA는 영업부서 없이 직접 대규모 공사를 수주하여 왔다. 조사청(처분청)은 청구법인 대표이사 급여액이 동종업종 및 유사 외형의 타 법인 대표이사의 급여 보다 지나치게 높고, 법인 내 다른 주주임원과 큰 차이가 있다는 의견이다. 그러나 처분청은 과세전적부심사결정에서 ① 동종업종 및 유사 외형의 타 법인 대비 대표이사의 급여와 비교하는 방식은 각 법인의 조직구조가 다르고, 세부적 주력 사업분야가 달라 합리적인 산정방법이 아니고, ② 주주 및 임원은 대표이사와 전무이사가 있으나, 전무이사는 동일직위가 아니고 업무범위 및 법적 책임에 차이가 있어 적용이 곤란하다고 인정하였다. 조사청(처분청)은 쟁점금액이 손금산입을 통한 법인세를 줄이기 위하여 법인에 유보된 이익을 배당하지 않고 보수의 형식을 취한 것에 불과하여 사실상 배당 성격인 이익처분에 해당한다는 의견이다. 그러나, 대표이사가 수취한 쟁점금액은 특정연도에만 지급한 것이 아니라 수년간 계속하여 적법한 임원보수규정에 근거하여 지급하여 이익처분의 성격이 없고, 청구법인은 지금까지 성실하게 납세를 이행하여 왔으며, 세금을 의도적으로 줄이고자 한 바 없다. 이 건 세무조사 적출내역도 접대비 및 비사업용 승용차 손금 부인 등에 한정되어 있는 것으로 나타난다. 조사청(처분청)은 ① 동종업종, 유사 외형의 타 법인 대표이사 및 법인 내 다른 주주임원의 급여액 비교산정은 적정하지 않으나, 법인의 성장과 대표이사 경영성과가 반영된 매출총이익 증감율을 기준으로 적정급여 산정은 합리적이고, ② 매출총이익 증감율 기준 적정급여는 동종업종 대표이사 및 같은 법인 전무이사 급여를 비교하여 산정하는 금액보다 청구법인에 유리하다는 의견이다. 그러나, 세금부과를 위한 과세물건 및 과세표준은 조세법률주의에 따라야 하고, 명확한 근거를 기준으로 근거과세를 하여야 함에도 처분청은 이를 위반하고 있다. 즉, ① 처분청은 2014년 대표이사 급여액을 기준급여로 하고 매년 매출총이익증감율을 반영하여 적정급여액을 산정하였으나, 2014년을 기준연도로 정한 것과 매출총이익 증감율을 적용한 것은 세법 어디에도 규정하고 있지 아니한 자의적 기준이고, ② 일반적으로 급여액은 기업내 직위, 경력, 기업성장 및 이익창출에의 기여 등을 감안하여 결정되는 것이지 매출총이익율에 따라 변동되는 것은 아니다. 그리고, ③ 청구법인에 유불리를 따져 과세하기 보다는 쟁점금액이 법인세법 제43조 (상여금 등 손금불산입) 및 제52조(부당행위계산부인)에 해당하는지가 중요한데 이에 해당하지 아니한다. 조사청(처분청)이 제시하는 판례 중 조사청의 이익처분상여금 과세금액 산정은 ① 같은 법인(대부업) 지배주주이자 회장인 아버지, ②같은 법인(건설업) 상무이사, ③ 본인(건설업)의 5년간 급여평균상승율, ④ 수입금액 유사 3개 법인(대부업) 대표이사 평균급여 등을 비교한 것으로서 본 사건인 특정연도 급여를 기준으로 매출총이익 증감율로 하여 이익처분상여금 과세금액을 산정한 것과는 큰 차이가 있다. 이익처분상여금에 해당한다는 법원의 판단에 대한 근거는 ① 조사법인이 이익처분임을 확인한 사실이 있고, ② 손실이 발생하였음에도 고액의 급여를 지급하였으며, ③ 동일 직위 임직원 보다 초과하여 급여를 지급하였고, ④ 특별한 이유 없이 갑자기 급여를 인상하였으며, ⑤ 고액급여를 통해 법인세를 감소시키고자 하는 의도가 확인되는 등으로서 청구법인은 이에 전혀 해당하지 아니한다.
(2) 대표이사 보수액 중 급여액은 오랜 기간 동안 주주총회 또는 이사회의 승인을 받은 급여지급기준 등에 따라 지급한 것이므로 그 일부를 이익처분으로 보는 것은 타당하지 아니하고, 청구법인은 대표이사 상여금도 임원 및 종업원 등과 같은 상여금지급기준에 따라 지급하였지만 지급연도가 2020년과 2021년 2개연도에 불과하고 성과지표를 명확하게 산정하기 어려운 측면도 있다. 이익처분상여금의 성격이 일시적, 우발적 측면이 있음을 감안할 때 조사청이 쟁점금액 중에서 상여금에 한정하여 이익처분상여금으로 과세하는 것이 타당하다. 따라서, 조사청(처분청)은 청구법인 대표이사 총보수액 중 2017년부터 2021년까지 급여액은 전액 손금으로 인정하고 2020년 OOO원과 2021년 OOO원의 상여금에 한정하여 손금불산입하여야 한다. 법인세법 제26조 및 제52조에 근거 규정이 존재하지 아니하고, 국가가 기업의 급여 및 상여를 제한할 소지가 있다. 법인세 신고시 보수액 중 어느 정도가 손금에 해당하고 이익처분상여금에 해당하는지 산정이 불가하며, 얼마 이상의 급여액이 고가급여인지 알 수 없는 등 일반적 기준으로 적용하기 어렵다. 판례 및 조세심판원 결정례에서도 매출총이익증감율로 이익처분액을 산정한 사례는 없다. 청구법인은 설립 이후 총배당액이 OOO원(OOO)으로 매출총이익 OOO원 대비 3.9%이나, 조사청이 산정한 5년간 총이익처분액은 OOO원으로서 5년간 매출총이익 OOO원 대비 7.4%이다(배당비율보다 약 2배 정도의 현격한 차이가 있음). 전무이사 급여 5.9배, 동종업종 유사외형 대표 평균급여, 동종업종 상위 30개 대표 최고급여 등은 조사청이 인정하듯이 과세할 수 없는 방식으로서 비교가 불가하다. 납세자 유불리 보다는 특정연도의 급여액을 기준급여로 하고 매출총이익증감율을 곱하여 적정급여를 산정한 것이 적법한지 여부가 중요하다 할 것이다. 과세사실판단자문에서 조사청은 전무이사 BBB 보수액의 5.9배를 적정급여로 보고 대표이사 이익처분상여금을 산정하였으나, 조사청이 불리해지자 과세기준을 특정연도 급여액에 매출총이익증감율을 곱하여 산정한 금액을 적정급여로 기준을 변경하고 청구법인에게 이 건 법인세를 부과하였다. 청구법인이 대표이사 AAA에게 다른 임직원보다 현저히 많은 금액을 보수로 책정한 이유를 살펴본다. 청구법인은 대표이사 AAA가 설립자로서 창업초기 법인성장을 위해 유보하였던 적정보수를 법인성장 기여도 등을 감안하여 14년부터 고액의 보수를 책정하였고, 법정요건을 갖춘 보수액은 법인세 비용에 포함되는 것으로 인식하였다. 매출액(OOO) 58배, 이익(OOO) 60배, 영업능력 탁월, 시공능력 전국 7위, 신용등급 A 등 청구법인이 2014년부터 배당을 하지 않은 것은 출자임원(BBB) 보수액도 상당(21년 OOO원)하고, 유보금으로 법인을 더욱 성장시키고 변화하는 미래 건설시장에 대비하고자 하였다(2022년 하반기 신규 수주건 1건). 청구법인은 세법을 준수하며 성실하게 세금을 납부하여 왔고, 대표이사 보수는 그동안의 기업경영성과를 바탕으로 책정한 것으로 법인세를 회피하기 위한 의도는 전혀 없었다. 과세소득은 세법이 정하는 바에 따라 산정되야 하는 것인바, 2014년 지급한 급여를 기준급여로 책정하고 법인세법령에 근거 없이 자의적 기준인 매출총이익 증감비율을 기준으로 하여 적정보수액을 산정하고 그 초과분을 이익처분에 따른 보수액으로 산정한 것은 법인세법령에 근거 없는 자의적 계산이고, 이는 다른 법인에 대한 일반적 기준으로 적용할 수 없다.
(1) 청구법인은 쟁점금액이 청구법인의 정관, 주주총회 및 이사회 등에서 의결한 임원보수 및 상여금 규정에 따라 적법하게 지급한 정당한 금액이라고 주장하나, 이는 형식적 절차에 불과하고 청구법인 내에서의 지위 및 지분비율에 비추어 볼 때 사실상 대표이사이자 지배주주인 AAA가 별다른 제약 없이 급여를 결정할 수 있는 구조임을 알 수 있고, 이러한 급여액(쟁점금액) 결정에 있어 구체적인 산정방식이나 객관적인 근거가 확인되지 않는다. 청구법인은 목표매출액 달성을 기준으로 급여를 인상하였고, 구체적 평가기준 및 인별 평가기준에 의해 상여금을 지급하였다고 주장하나, 조사 당시 매년 목표매출액 산정과 관련한 내부 서류를 제출한 바 없고, 이후 과세사실판단자문위원회, 과세전적부심사위원회 당시에도 제시한 바 없고, 쟁점금액은 청구법인의 연도별 매출액과 연동되어 있지 않다.
(2) 성과상여금의 경우 지급기준이 근속연수(1년 이상, 6개월∼1년, 3개월∼6개월, 3개월 미만)를 기준으로 월급여에 일정비율 이내로 설정하여 그 기준이 매우 단순하고 광범위하여 성과 상여금 산정의 구체적 평가기준이라 보기에 어렵고, 기본급에 일정비율을 적용하는 방식이어서 2014년도 이후 대표이사 기본급만을 과도하게 인상시켜 온 지배주주인 대표이사에게 절대적으로 유리한 방식이다. 상여금 지급사유에 따른 지급내역을 살펴보면, 2020년 12월에는 목표매출달성을 이유로 지급률을 150%로 산정하여 지급하였고, 2021년 12월 목표를 달성하지 못하였음에도 ‘코로나19 노고 치하’를 이유로 목표를 달성한 2020년의 150%보다 더 많은 지급률 200%를 산정하여 지급하였으며, 2021년 5월에는 창립 20주년 기념으로 지급률 300%를 산정하여 지급하였음을 알 수 있다. 결국, 청구법인은 목표매출 달성 여부와 상관없이 대표이사 기본급을 인상시키면서 대표이사에게 절대적으로 유리한 위 상여금 산정방식에 따라 상여금을 지급하였고, 성과상여금 지급에 있어 지급기준 ㆍ지급사유ㆍ지급률ㆍ지급시기 등이 일관성이 없으며 지배주주인 대표이사의 필요에 따라 자의적으로 결정하여 상여금을 지급한 것으로 판단된다. 청구법인이 목표매출액 달성을 기준으로 급여를 측정하였다거나, 구체적인 평가기준을 가지고 있다는 주장은 신뢰하기 어렵다. 청구법인은 쟁점금액이 법인의 매출·매출총이익 증가 추이, 대표이사의 법인의 성장 기여도 등을 감안하면 대표이사에게 지급 가능한 금액이고 매출총이익 약 20%대 범위 내에 있어 과도한 수준이라고 보기 어려우며, 지급받은 급여에 대하여 이미 많은 소득세를 납부하였고 법인의 이익잉여금 또한 매년 증가 추세에 있어 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 의도가 없었다고 주장한다. 2017년부터 2021년까지 5개 사업연도 청구법인의 대표이사 1인 급여액이 OOO원으로 동 기간 법인 당기순이익 OOO원의 89%에 상당하는 고액으로 법인 전체 급여총액의 48.3%, 판관비 총액의 35.3%, 매출총이익의 24.0%에 해당할 정도로 과다하다. * 2021년 대표이사 급여 OOO원 (당기순이익의 116.3%, 급여총액의 50.4%, 매출총이익의 27.5%임) 매출총이익은 매출에서 판매관리비를 제외하기 전 매출에 직접 대응하는 원가만을 뺀 금액인데 2017년부터 2021년까지의 기간 동안 청구법인의 경우 OOO에서 OOO원에 해당하는 금액이다. 매출총이익의 20%∼27%에 해당하는 금액을 대표이사 1인의 급여로 책정하는 회사를 일반적으로 흔히 찾아보기 어렵고, 이익잉여금의 경우 대표이사 급여를 과다계상한 것으로 과소하게 적립된 것으로 보인다. 쟁점금액에 대한 소득세 납부는 청구법인 대표이사에만 해당되는 것이 아니라 우리나라 근로소득자 모두 당연히 납부하고 있는 것이므로 특별하게 고려할 사항이 아니고, 조사청(처분청)의 처분은 급여성으로 볼 수 없는 금액을 급여로 계상한 것에 대하여 법인세법령에 따른 손금불산입하였다. AAA 대표가 법인의 창업자이며 최대주주로서 영업조직 없이 수주에 있어서 큰 역할을 해왔고 법인성장에 있어 기여한 바가 크다 하더라도 법인의 성장이 대표이사 1인의 영업과 수주능력으로 혼자 이룬 것이라 볼 수 없고, 수주 이후 디자인, 설계, 공사진행 및 관리 등 수많은 임직원의 근로 용역이 함께 투입되어 수주받은 공사용역 결과물의 완성으로 매출이 실현되어 이루어진 것이라 볼 수 있다. 청구법인은 대표이사 1인에게 1년에 OOO원, OOO원 상당의 고액을 직무수행에 따른 근로 대가로 지급하였고, 2021년도의 경우 180여명에 달하는 법인 전체 급여 중 대표이사 1인의 급여가 차지하는 비율이 51.1%에 해당하고 이는 대표이사 1인의 근로제공대가가 나머지 180여명의 임직원들의 근로제공 대가의 합계액보다 크다는 의미이다. 청구법인의 이러한 행위를 정상적인 법인이 이익 추구를 위해 합리적·경제적 의사결정을 한 것으로 보기 어려우며 쟁점금액이 청구법인의 급여총액 및 주요 재무지표에서 차지하는 비율이 비정상적으로 과도하게 높다고 판단되므로 동 쟁점금액 전부를 대표이사 직무수행(경영총괄·수주·영업 등)에 따른 손금성이 인정되는 통상적인 보수액으로 보기는 어렵다. 청구법인은 전문건설공제조합이 매년 공시하고 있는 분야별 시공능력평가에 있어 실내공사 분야에 속해 있고, 실내공사분야 시공능력 상위 30위 업체 중 유사 외형의 다른 법인에 대하여 매출액, 매출총이익, 당기순이익, 판관비 총액, 급여총액에서 대표이사 급여가 차지하는 비율을 청구법인과 비교하면 청구법인의 대표이사 급여 비율 및 대표이사 급여액이 매우 높다는 것을 알 수 있다. 일반적으로 법인이 성장하여 매출액 및 영업이익이 증가하였다면 법인은 내부의 이해관계자별로 임원 및 직원에게는 근로제공의 대가인 급여, 상여를 통하여 보상하고, 주주에게는 배당으로 보상하는 것이 정상적이라 할 수 있으나, 청구법인의 경우 2015년부터 현재까지 배당지급 없이 지배주주인 대표이사의 급여만 급격히 상승시켜 고액의 급여만을 지급하여 왔다. 청구법인은 2001년 개업 이후 2014년까지 네 차례 배당을 실시한 바 있으나, 마지막 배당을 실시한 2014년도 직후인 2015년도부터 현재까지 배당을 실시한 바 없고, 동 연도부터 정당한 사유나 구체적인 근거 없이 대표이사 급여만 급격히 상승시킴으로 인해 다른 주주 및 임원과 현격한 급여 차이가 발생하여 현재에 이르고 있으며 앞으로 계속 반복될 가능성이 있고 이익처분의 의도성도 있었다 판단된다. 쟁점금액의 상승 사유가 법인 매출 및 매출이익의 지속적인 증가에 따른 것이라면, 다른 임원 급여 또한 유사한 상승폭을 보여야 하나, 2014년 마지막으로 배당이 실시된 직후인 2015년 전무이사 급여가 전년도 OOO원에서 4% 상승한 OOO원인 반면, 대표이사 급여는 OOO원에서 101% 상승한 OOO원으로 지배주주인 대표이사와 비지배주주인 전무이사 간 급여 상승폭이 현저히 차이나고, 급여 차이 또한 11.4배로 확인되나, 이러한 급여상승 및 급여차이에 대한 정당한 사유나 객관적인 근거는 확인되지 않는다. 청구법인은 ① 대표이사가 임원급여 결정에 있어 사실상 제약을 받지 않고, ② 이런 상황에서 결정된 쟁점금액 등 대표이사 보수금액이 법인 전체 급여의 약 절반에 가까울 만큼 과하며, ③ 동종업종ㆍ유사외형의 다른 법인과 비교해도 상당한 차이가 있고, ④ 2015년부터 현재까지 배당을 실시한 사실이 없으며, ⑤ 2015년부터 다른 주주임원과 대표이사 간 비정상적인 급여격차가 발생한 것으로 나타난다. 위의 내용을 종합하면 2015년도부터 시작된 대표이사 급여의 급격한 상승 및 과다지급에 대한 객관적이고 합리적인 근거 및 자료가 없고, 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 쟁점금액이 대표이사 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다는 점이 상당한 정도로 증명되었다고 볼 수 있다. 따라서, 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 급여격차가 시작되기 이전 2014년도 대표이사 급여를 기준으로 2015년부터 매년 전년 대비 매출총이익 증감률을 적용한 금액을 ‘대표이사 적정급여’로 산정하여 이를 초과하여 지급한 대표이사 급여 상당액을 통상적인 보수가 아닌 사실상 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입하고 청구법인에게 이 건 법인세를 부과하였다. 대법원은 이 건과 유사한 사안에서 처분청이 산정한 적정급여 외에 추가로 대표이사 직무집행의 대가가 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 청구법인이 이를 증명할 필요가 있다고 판결하였다. 청구법인의 매출총이익 증감률을 적용하여 대표이사 적정급여 산정 후 초과지급 상당액을 손금 부인한 근거를 살펴보면, 청구법인은 매출총이익 증감률을 기준으로 한 대표이사 적정급여액 산정이 법규정에 없으며 자의적이고 기업의 급여체계 등 사적자치의 원칙을 부인하고 있다고 주장한다. 청구주장과 같이 적정급여의 한도나 산정에 관하여 법에서 따로 규정하고 있지 않으며 이는 자유시장 경제주의에 따른 사적자치를 존중하기 위함이나, 사적자치라는 명목 하에 형식적 요건 및 절차만 갖추었다 하여 그 실질이 근로제공의 대가가 아닌 것까지 급여로 보아 손금으로 인정하고 있지 않음을 다수의 조세심판원 결정례나 판례를 통해 알 수 있다. 법원 및 조세심판원에서는 법령의 근거가 없음에도 불구하고 종합적이고 구체적인 사실관계에 입각해 대표이사나 지배주주 등의 급여에 이익처분 상당액이 포함되어 있다고 상당 부분 입증되었고, 조사청이 적정급여로 산정한 방법이 합리적이고 필요 최소한의 범위 내에서 이루어진 것이라면 그 방법(예를 들어, 동종업종의 유사외형 대표이사 평균 급여, 법인 내 다른 임원 급여, 같은 법인 지배주주인 회장 급여 등 비교방식)에 따라 적정급여 초과분을 손금 부인하여 법인세 과세한 처분을 적법하다고 판단하였다. 청구법인은 매출총이익 증감률을 적용한 이 건 기준보수 산정방식이 유사 사건에 대한 판례에서 찾아볼 수 없고, 자의적이라고 주장하나, 판례에서 인정된 여러 적정급여 산정방식들 또한 그 당시에는 전에 없었던 방식들이었으나, 각 개별 사건마다 당시 조사청이 해당 법인의 특성 및 사건의 사실관계를 고려하여 합리적인 적정급여 산정방식을 적용한 것이 법원에서 적법한 것으로 인정되었다. 청구법인은 판례 상 법인과는 세부 업종 및 조직구조 등 특성이 다르고 사건의 사실관계도 다르므로 판례(국승)에서 적용한 방식이 아니라 하여 불합리하다고 할 수 없다. 청구법인의 매출총이익 증감률을 적용한 적정급여 산정 방법은 고려할 수 있는 다른 방법보다 객관적이고 합리적이며, 청구법인의 주장과 가장 부합하고, 청구법인에게 유리한 급여산정 방법이다. 매출총이익 증감률은 전년 대비 법인의 성장과 대표이사의 경영성과 모두 반영할 수 있는 객관적이고 합리적인 지표로, 이를 전년도 대표이사 급여에 연동하여 당해 연도 급여를 산정함으로써 대표이사의 법인성장 기여도를 강조하고 있는 청구주장에 부합한다. 또한, 재무지표 가운데 영업이익이나 당기순이익은 이미 대표이사의 급여가 반영된 지표이므로 대표이사 적정급여를 산정하기에 합리적이지 않아 보다 합리적인 매출총이익 증감률을 적용하여 적정급여를 산정하게 되었고, 아래 두 가지 방법으로 산정한 손금부인액을 비교해 볼 때 청구법인에 유리한 방법이다.
① 청구법인 내 다른 주주임원의 급여와 비교하여 산정하는 방법은 청구법인 내 주주임원이 대표이사와 전무이사 2명이 있으나 동일직위가 아니므로 급여를 단순 비교하는 것은 불합리하고, 계량화하기 어려운 업무범위 및 법적 책임 등 직위 차이에 따른 대표이사와 전무이사 간 급여의 적정한 격차(배수)를 특정하여 산정하는 것 또한 합리성이나 객관성을 갖추기 어렵다.
② 동종업종·유사외형의 다른 법인 대표이사 급여와 비교하여 산정하는 방법은 청구법인과 비교대상 법인의 조직구조(영업부서 존재유무 등)가 다르고, 업종 대분류 상 실내공사업이라는 같은 분야에 속해 있을 뿐 각 법인 마다 세부적인 주력 사업 분야(청구법인은 견본주택시공이 총매출의 70% 이상을 차지)가 다르기 때문에 합리적인 산정방법이라 할 수 없다. 다수의 판례 등에서 법원이 공통적으로 강조하고 있는 것은 과다지급급역액이 각 사건별 여러 사실관계에 의해 사실상 이익처분에 해당하고, 조사청이 산정한 적정급여 산정방식이 객관적이고 합리적인 방법이며, 그에 따른 처분(손금부인액)이 최소한의 범위 내에서 이루어져야 한다는 것이다. 청구법인 대표이사이자 지배주주인 AAA는 보수 결정에 있어 사실상 제약을 받지 않는 상황에서 2015년부터 배당을 실시하지 않는 가운데 특별한 사유 없이 대표이사 급여만 급격히 상승시켜 다른 주주임원과 비정상적인 보수격차(10배)가 발생하여 현재에 이르고 있으며, 그 결과 쟁점금액이 청구법인 전체 급여액의 절반을 차지하고 있고 동종업종·유사외형의 타법인 대표이사 평균 급여액보다 8.66배에 달할 정도로 과다하여 이익처분의 의도성이 높다. 따라서, 쟁점금액 전부를 대표이사 직무집행에 대한 정상적인 대가로 보기 어려우며 위 금액에는 대표이사가 아닌 지배주주로서 보수의 형식을 취하여 분배받은 법인의 유보이익, 즉 이익처분상당액이 포함되어 있다는 점이 상당한 정도로 증명되었으며 이러한 행위가 계속ㆍ반복될 가능성이 존재한다. 이에 조사청(처분청)은 청구법인의 매출총이익 증감률을 적용하여 대표이사 적정급여를 산정하였으며 이러한 산정방법은 객관적인 지표를 적용한 합리적인 방법이고, 청구법인 성장에 대한 대표이사 기여도를 강조하는 청구주장과도 부합하고, 유사의 판례들에서 인정한 산정 방식들(예를 들어, 상무이사 급여의 3배, 동일 업종 대표이사 평균급여 단순비교 등)보다 청구법인에 유리하다. 그러므로, 청구법인 매출총이익 증감률을 적용하여 산정한 대표이사 적정급여 범위 내에서 이를 손금으로 인정하고, 이를 초과하여 지급한 급여상당액을 통상적인 보수가 아닌 사실상 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 적법하고 정당하다.
(1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제20조【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 결산을 확정할 때 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액
2. 주식할인발행차금: 상법 제417조 에 따라 액면미달의 가액으로 신주를 발행하는 경우 그 미달하는 금액과 신주발행비의 합계액 제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 법인세법 시행령 제43조【상여금 등의 손금불산입】① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주 등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.
⑤ 법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 직원에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종사업연도의 손금으로 한다.(중략)
⑦ 제3항에서 "지배주주 등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주 등(이하 "지배주주 등"이라 한다)을 말한다.
⑧ 제3항 및 제7항에서 "특수관계에 있는 자"란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 해당 주주등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
(1) 청구법인 대표 AAA가 급여 또는 성과상여금 명목으로 쟁점금액을 수령한 것에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구법인의 정관 및 주주총회 의사록의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (나) 처분청의 심리자료에 따르면 청구법인은 2009년 5월 정관을 개정하여 임원퇴직금지급규정을 마련하면서 임원급여한도(상여포함)를 대표이사 OOO원, 이사 OOO원으로 각각 정하였고, 2010년 3월 및 2017년 5월 주주총회에서 임원보수지급규정이 개정되면서 임원보수한도는 대표이사 OOO원, 이사 OOO원, 감사 OOO원으로 개정한 것으로 나타난다. (다) 청구법인은 아래의 <표2>와 같이 배당을 실시하였고 2015년이후부터 배당을 실시하지 않은 것으로 나타난다. <표2> 청구법인의 배당금 지급내역 ㅇㅇㅇ (라) 2021년 청구법인의 급여지급현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 청구법인의 급여지급내역(2021년) ㅇㅇㅇ (마) 청구법인의 대표이사 및 임원들에 대한 급여지급내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 청구법인의 대표이사 및 임원들 급여지급내역 ㅇㅇㅇ (바) 청구법인의 연도별 매출액, 매출총이익, 대표이사 급여 증감내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 연도별 매출액, 매출총이익, 대표이사 급여 증감액 ㅇㅇㅇ (사) 청구법인은 2020년 12월, 2021년 5월, 2021년 12월에 대표이사 등의 임원을 포함하여 아래 <표6>과 같이 성과상여금을 지급하였으나, 관련 업무성과에 대한 구체적인 상세평가기준 및 개인별 평가 관련 서류는 작성하지 않는 것으로 나타난다. <표6> 임원성과상여금 지급내역 ㅇㅇㅇ (아) 연도별 청구법인의 매출액 및 매출총이익 관련 내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> 청구법인의 연도별 매출액 및 매출총이익 ㅇㅇㅇ (자) 2020년 이사회의사록 가운데 성과상여금 지급에 관한 건에 대한 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (차) 처분청이 산정한 적정급여 산정방법별 손금부인액 내역은 아래 <표8>과 같다. ㅇㅇㅇ (카) 처분청 심리자료에 따르면 주주총회 및 이사회결의 등에 따른 임원보수한도, 보수결정, 실지급내역은 아래 <표9>와 같다. <표9> 청구법인의 임원보수한도, 보수결정, 실지급내역 등 ㅇㅇㅇ
(3) 청구법인의 세무대리인은 2023.10.17. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 매출총이익 증감율을 기준으로 청구법인 대표이사 AAA에 대한 적정급여액 산정은 법인세법령에 규정되어 있지 않는 방법임에도 처분청은 이를 근거로 쟁점금액을 산정하였고, 쟁점금액을 손금불산입하는 것은 기업의 급여체계에 대한 사적자치의 원칙을 부인하는 것에 해당하며, 청구법인은 창업 이후 매출액 및 매출총이익의 규모가 약 60배가 증가되는 등 20년간 괄목할만한 성장을 이룬 것으로 나타나고, 청구법인은 별도의 영업조직이 없었으므로 청구법인 대표이사는 경영실적 외에 영업적인 부분에서도 상당한 기여를 하였음에도 처분청은 이를 감안하지 아니하고 쟁점금액을 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과하였으므로 이는 부당하다는 취지로 진술하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액을 임원보수 과다지급액으로 보아 이를 손금불산입하고 청구법인에게 법인세를 부과하였으나, 법인세법 시행령 제43조 에 따르면 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니하고, 법인이 지배주주 등인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니하도록 규정 등을 하고 있는바, 청구법인은 정관, 이사회 결의, 주주총회 결의 등의 절차를 통하여 대표이사에 대한 보수산정 한도를 설정하여 대체로 이러한 보수한도 내에서 급여가 지급된 것으로 나타나고, 처분청은 2014년 대비 매출총이익 증감률을 기준으로 한 비교대상이 되는 보수(청구법인 대표이사 적정보수)를 산정하였으나, 이러한 방식은 법인세법령에는 규정된 방식으로 보기 어려우며, 청구법인은 설립된 이후 20년간 괄목할만한 성장(매출액 및 매출총이익이 모두 약 60배 증가됨)을 이룬 것으로 나타나고, 청구법인은 별도의 영업조직이 없으므로 대표이사는 앞서 언급한 경영실적 외에 영업적인 부분에서도 상당한 기여를 한 것으로 보이는 등 청구법인 대표이사의 사업 전반에 대한 책임경영에 따른 성과나 청구법인의 영업부문에 대한 기여 등 사유를 고려하여 청구법인의 대표이사에게 이러한 보수가 지급된 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액 전체를 임원보수 과다지급액으로 보아 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단되나, 청구법인이 대표이사에게 지급한 임원성과상여금의 경우에는 청구법인은 2020년 이전에는 임원들에게 성과상여금을 지급하지 아니하였고, 2020년 12월, 2021년 5월, 2021년 12월에 대표이사 등의 임원을 포함하여 <표6>의 성과상여금을 지급하였으나, 청구법인의 대표이사에 대한 업무성과에 대한 구체적인 상세평가기준 및 개인별 평가 내역은 별도로 작성하지 않는 것으로 나타나고, 이러한 성과상여금의 지급사유는 목표매출달성, 창립 20주년, 목표미달성(코로나19 노고치하)으로 되어 있는바, 목표로 한 매출을 달성한 경우에는 150%가 지급된 것에 반해, 목표가 미달성되었음에도 200%(코로나10 노고 치하)를, 창립 20주년이라는 이유로 300%를 지급한 것은 성과상여금 측면에서 납득하기 어려운 점 등에 비추어 대표이사에 대한 성과상여금을 손금불산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.