청구인이 상속주택을 장남에게 증여한 날부터 3일 후 쟁점주택을 양도한 것으로 쟁점주택은 1세대 1주택 비과세 보유요건을 충족하지 못하는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구인이 상속주택을 장남에게 증여한 날부터 3일 후 쟁점주택을 양도한 것으로 쟁점주택은 1세대 1주택 비과세 보유요건을 충족하지 못하는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 피상속인은 당초 상속주택을 장남에게 상속할 예정이었으나 유언장 등을 작성하지 못하였고, 피상속인 사망 후 상속재산에 대하여 상속인 중 차남 CCC이 상속재산 분할협의에 동의하지 않아 장남명의로 상속주택의 등기를 할 수 없어 상속주택의 명의를 이전할 수 있는 유일한 방법인 민법제1009조에 따라 법정 분할 등기를 한 후에 해당 지분을 장남에게 즉시 이전하였다. 이는 상속재산을 장남에게 이전하기 위하여 부동산 등기법에 정한 절차를 이행한 것에 불과하고, 국세기본법은 실질과세원칙에 따라 과세하도록 규정하고 있으며, 청구인의 상속주택 지분은 상속개시일부터 실질적으로 장남의 소유였는바, 청구인은 상속주택의 지분을 상속받은 사실이 없는 것이고, 청구인의 상속주택 지분을 주택수에서 제외하면 청구인이 쟁점주택을 1주택으로 보유한 기간이 2년 이상으로 확인되므로 쟁점주택은 1세대 1주택 비과세 보유요건을 충족한다.
(2) 처분청은 고 AAA의 유언장이나 상속재산분할협의서 등이 없어 당초부터 상속주택을 장남이 상속받기로 하였다고 볼 근거가 없다는 의견이나, 청구인의 상속주택 지분을 장남에게 이전할 때 작성한 증여계약서를 보면 “청구인 지분은 장남에게 상속할 예정이었으나 상속인 중 일부의 반대로 상속등기를 지연시키다가 불가피하게 법정상속지분으로 등기한 후 장남에게 즉시 환원ㆍ귀속시키는 증여계약임”이라고 기재되어 있는바, 이는 실질적인 증여가 아닌 단지 등기이전을 위하여 한 증여라는 사실을 알 수 있다. 또한 청구인의 3남인 DDD의 상속주택 지분 역시 장남에게 이전된 것을 볼 때 상속주택은 형식적인 절차를 거쳐 장남에게 이전된 것으로 상속주택은 상속개시일부터 장남에게 상속될 주택이었음이 명백하므로 청구인의 상속주택 지분을 주택수에서 제외하고 쟁점주택의 보유기간을 산정하는 것이 타당하다.
(3) 또한 처분청은 장남이 상속주택 지분을 증여받고 증여세를 신고한 점을 들어 상속주택 지분 증여가 유효한 증여계약이라는 의견이나, 청구인은 세무조사가 있을 것을 예상하여 세무조사 과정에서 상속주택 지분 증여와 관련하여 사실관계를 설명할 수 있다고 판단하였고, 장남은 혹시나 발생할 수도 있는 가산세를 회피할 목적으로 증여세를 신고한 것으로 장남의 증여세 신고를 유효한 증여계약의 근거로 보는 것은 타당하지 아니하다.
(1) 청구인은 상속인간 협의분할이 이루어지지 않아 우선 법정상속지분에 따라 등기한 후 증여의 형식으로 소유권을 이전한 것이므로 이는 형식적 절차에 불과한 것이라고 주장하나, 이는 청구인의 주장만 있을 뿐 고 AAA의 유언장이나 상속인간 작성된 상속재산분할협의서 등이 없어 당초부터 상속주택을 장남이 상속받기로 하였다고 볼 근거가 없고, 청구인이 장남에게 한 증여는 상속세 및 증여세법제4조 제3항 및 같은 법 시행령 제3조의2에 따라 증여세를 과세하지 않는 정당한 사유에 해당하지 아니하므로 이를 유효한 증여로 볼 수 있으며, 수증자인 장남이 증여세 신고를 한 점 등으로 볼 때 청구인의 상속주택 지분 증여는 세법상 유효한 증여계약으로 판단된다.
(2) 청구인은 2021.12.24. 청구인의 상속주택 지분을 장남에게 증여한 후 쟁점주택을 양도하면서 1세대 1주택 비과세로 신고하였으나, 소득세법 시행령제154조 제5항은 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다고 명시하고 있고, 청구인이 장남에게 상속주택 지분을 증여한 후 쟁점주택을 양도하기까지는 1개월이 되지 아니하는바, 청구인은 쟁점주택 양도시 1세대 1주택 비과세 보유기간 요건을 충족하지 못하였으므로 이 건 양도소득세 부과처분은 타당하다.
(3) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는 것으로 특히 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바, 이러한 형식상 비과세 요건을 갖추지 못한 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.
(1) 소득세법(2021.12.8. 법률 제18578호로 일부개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득
2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다. 다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2 및 제156조의3에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분[양도, 증여 및 용도변경(건축법 제19조 에 따른 용도변경을 말하며, 주거용으로 사용하던 오피스텔을 업무용 건물로 사실상 용도변경하는 경우를 포함한다)하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다]한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다. 제155조(1세대 1주택의 특례) ③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택[상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택(상속받은 1주택이 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다)을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다] 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
⑲ 제2항 및 제3항을 적용할 때 상속주택 외의 주택을 양도할 때까지 상속주택을 민법 제1013조에 따라 협의분할하여 등기하지 아니한 경우에는 같은 법 제1009조 및 제1010조에 따른 상속분에 따라 해당 상속주택을 소유하는 것으로 본다. 다만, 상속주택 외의 주택을 양도한 이후 국세기본법 제26조의2 에 따른 국세 부과의 제척기간 내에 상속주택을 협의분할하여 등기한 경우로서 등기 전 제2항 및 제3항에 따라 제154조 제1항을 적용받았다가 등기 후 같은 항의 적용을 받지 못하여 양도소득세를 추가 납부하여야 할 자는 그 등기일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 양도소득세로 신고ㆍ납부하여야 한다. 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
5. 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 그 상속이 개시된 날 또는 증여를 받은 날
(3) 상속세 및 증여세법 제4조(증여세 과세대상) ③ 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 “등기등”이라 한다)으로 각 상속인의 상속분이 확정된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 분할한 결과 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산은 그 분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한다. 다만, 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제3조의2(증여세 과세대상) 법 제4조 제3항 단서에서 “무효 또는 취소 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 따라 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우
2. 민법 제404조 에 따른 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우
3. 법 제67조에 따른 상속세과세표준 신고기한(이하 “상속세과세표준 신고기한”이라 한다) 내에 상속세를 물납하기 위하여 민법 제1009조에 따른 법정상속분으로 등기ㆍ등록 및 명의개서 등을 하여 물납을 신청하였다가 제71조에 따른 물납허가를 받지 못하거나 물납재산의 변경명령을 받아 당초의 물납재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우
(5) 민법 제1009조(법정상속분) ① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다.
② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다. 제1013조(협의에 의한 분할) ① 전조의 경우 외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.
② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주택 등기사항전부증명서에 의하면 청구인과 배우자 AAA이 보유하던 주택현황은 아래 <표1>과 같고, AAA이 2019.11.22. 사망함에 따라 상속주택은 청구인과 자녀 3명에게 법정상속지분으로 아래 <표2>와 같이 소유권이전등기되었다가 청구인은 2021.12.24. 상속주택의 자기 지분(9분의3)을 장남에게 증여하였으며, 삼남 DDD는 2022.6.2. 상속주택의 자기 지분(9분의2)을 장남에게 증여하였다. <표1> 청구인과 배우자 AAA의 보유주택 현황 ㅇㅇㅇ <표2> 상속주택 소유권등기현황 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 2021.12.27. 쟁점주택을 OOO원에 양도하고 2022.2.22. 1세대 1주택 비과세(보유기간 5년이상, 거주기간 5년이상)로 양도소득세를 신고하였고, 장남은 2022.3.25. 청구인으로부터 증여받은 상속주택 지분(9분의3)에 대하여 증여일자를 2021.12.24. 증여가액을 OOO원, 납부세액을 OOO원으로 하여 증여세를 신고하였으나 납부하지 아니하였다. (다) 처분청은 청구인이 상속주택 지분을 보유하였다가 2021.12.24.장남에게 이를 증여하였으므로 쟁점주택은소득세법제89조 1세대 1주택 비과세 보유요건(2년)을 충족하지 않은 것으로 보아 청구인에게 아래 <표3>과 같이 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다. <표3> 청구인에 대한 2021년 귀속 양도소득세 경정내역 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인은 쟁점주택이 보유기간을 충족하였다는 주장을 입증하기 위하여 아래와 같은 자료를 제시하였다. (가) 2021.12.23. 청구인과 장남이 작성한 증여계약서에 의하면 증여인은 청구인, 수증인은 장남이고, 청구인의 상속주택지분 전부를 증여하면서 특약사항에 “본 증여건은 2019.11.22. AAA이 사망함에 따라서 상기 물건지의 상속인 중 청구인 상속지분을 장남에게 상속하기로 하였으나 상속인 중 일부의 반대로 상속등기를 지연시키다가 불가피하게 법정상속지분으로 등기한 후 장남에게 즉시 환원귀속시키는 증여계약임”이라고 기재되어 있다. (나) 청구인은 쟁점주택 양도소득세 신고시 2022.2.4. 작성한 DDD가 작성한 확인서를 첨부하여 제출하였고, DDD는 모 AAA이 사망하여 상속주택을 모친의 유지대로 큰 형님인 BBB에게 이전등기를 하여야 하였으나, 둘째 형님인 CCC의 반대로 이전등기를 할 수 없었으며, 이에 따라 상속법정지분에 따라 형식적으로 2021년 11월에 이전등기하였음을 확인한다고 기재하고 서명하였다(<별지> 증여계약서 참조). (3) 소득세법 시행령제154조 제5항 1세대1주택의 범위 중 보유기간과 관련한 내용의 개정 연혁은 아래 <표4>와 같다. <표4> 소득세법 시행령 제154조 제5항 개정연혁 종전 2019.2.12, 대통령령 제29523호 2022.5.31. 대통령령 제32654호 제154조(1세대1주택의 범위) ⑤제1항의 규정에 의한 보유기간의 계산은 법 제95조제4항의 규정에 의하고, 동항의 규정에 의한 거주기간은 주민등록표상의 전입일자부터 전출일까지의 기간에 의한다. <개정 1995.12.30.> 제154조(1세대1주택의 범위) ⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조제4항에 따른다. 다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에는 양도 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다. 제154조(1세대1주택의 범위) ⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조제4항에 따른다.
(4) 청구인의 대리인은 2023.9.19.자 조세심판관회의에 출석하여 상속주택을 상속법정지분에 따라 이전등기한 것이 형식적 등기였음을 입증하기 위한 증빙자료로 피상속인의 유언장 등은 작성되지 아니하였다고 답변하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속주택이 장남에게 상속될 주택이나 상속인간 분할협의가 이루어지지 않아 우선 법정상속분으로 분할등기한 후 증여의 형식으로 장남에게 소유권을 이전하였는바, 청구인의 상속주택 지분을 주택수에서 제외하면 쟁점주택의 보유기간은 2년 이상이므로 1세대 1주택 비과세 보유요건을 충족한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법제4조 제3항은 당초 상속재산의 분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제3조의2는 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 따라 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우, 채권자대위권의 행사에 의하여 상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우 등을 규정하고 있으며, 한편, 2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 소득세법 시행령제154조 제1항은 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상인 경우 양도소득세를 과세하지 않는다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제154조 제5항은 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다고 규정하고 있는바, 청구인은 AAA이 사망함에 따라 2021.11.10. 상속주택 법정지분율인 9분의3의 지분을 상속받아 공동상속인 중 지분이 가장 큰 상속인이어서 공동상속주택특례가 적용되지 아니하고, 소유권이전등기를 한 후 2021.12.24. 청구인의 상속주택 지분을 장남에게 증여하였으며, 2021.12.27. 쟁점주택을 양도하여 쟁점주택 보유기간은 증여일 이후부터 기산하는 것이 타당한 점, 반면, 청구인은 고 AAA의 유언장이나 상속인간 작성된 상속재산분할협의서 등을 제출하지 못하고 있어 당초부터 상속주택을 장남이 상속받기로 하였다고 볼 근거가 없고, 이는 증여세를 과세하지 않는 정당한 사유에 해당하지 않아 유효한 증여로 볼 수 있는 점, 청구인은 자기의 상속주택 지분을 장남에게 증여한 증여일로부터 3일 후 쟁점주택을 양도한 것이므로 쟁점주택은 1세대 1주택 비과세 보유요건을 충족하지 못하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택 양도일 현재 1세대 1주택 보유기간을 충족하지 못한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 상속주택 지분 증여계약서(청구인, DDD) ㅇㅇㅇ
결정 내용은 붙임과 같습니다.