쟁점미분양주택이 종부세 합산과세 배제대상에 해당하지 않는 것으로 보아 종부세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인(위탁자: 주식회사 A)은 주택법에 따른 사업계획승인을 받아 경기도 고양시 일산서구 탄현동 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 신축하고 남은 미분양 아파트(이하 “쟁점미분양주택”이라 한다)에 대하여 주택건설사업자의 미분양주택이라는 이유로 2016.9.30. 종합부동산세 합산배제 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 청구법인이 신고한 쟁점미분양주택이 2018〜2020년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무가 최초 성립한 날(2013.6.1.)로부터 5년이 경과함으로써 종합부동산세법 시행규칙제4조 제1호에서 정한 미분양주택의 합산배제 요건을 충족하지 않게 되었다는 이유로 2023.1.9. 청구법인에게 아래 <표1>과 같이 2018〜2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. <표1> 종합부동산세 및 농어촌특별세 결정내역 (단위: 원) 구분 종합부동산세 농어촌특별세 합계 2018년 OOO OOO OOO 2019년 OOO OOO OOO 2020년 OOO OOO OOO 합계 OOO
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.4.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인에게는 합산배제기간 내 미분양을 해소하지 못한 ‘정당한 사유’가 인정되므로, 쟁점미분양주택은 종합부동산세 과세표준에서 제외되어야 한다. (가) 정당한 사유에 관한 명문규정이 없더라도 합산과세(중과세)를 배제할 정당한 사유가 인정된다면, 세법상 추징을 배제함으로써 납세자에게 의무불이행에 관한 책임을 물을 수 없다고 보아야 한다. 헌법상 비례의 원칙은 조세법률주의, 조세공평주의 등과 같이 이미 세법에 내재된 하나의 원리이므로, 비례원칙을 근거로 하는 정당한 사유에 관한 법리는 이에 관한 명문규정을 두고 있지 않은 이 사건에서도 적용될 수 있고, 조세심판원과 법원 역시 이러한 취지로 판단하고 있다(대법원 2004.3.12. 선고 2002두5825 판결, 조심 2017지853, 2017.12.19. 등). (나) 청구법인에게는 합산배제기간 내 미분양을 해소하지 못한 정당한 사유가 있다. 글로벌 금융위기, 대출규제 및 고금리 정책 등으로 소비자 및 투자자의 주택 수요는 감소해 주택시장은 점차 침체되었고, 특히 쟁점아파트가 소재한 경기도 고양시는 아파트 매매가격의 하락폭이 크고 거래량이 급감하는 동시에, 공교롭게도 주변에 신규 주택 공급이 지속되고 있어서 청구법인이 쟁점아파트의 미분양을 해소하기에 더욱 어려운 사정이 있다. 정부는 수도권정비계획법 및 도시 계획 등 관련 기준에 따라, 쟁점아파트 건설 등과 같은 대규모 주택개발 사업에서 인구 밀도, 용적률 기준을 동시에 규제하였고, 이러한 규제로 인해 민간건설사업자는 수익성을 보전하기 위해서 부득이하게 135㎡를 초과하는 대형평수 아파트를 과도하게 신축할 수밖에 없었는바, 대형평수 아파트 위주로 미분양 물량이 적체되기 시작했다. (다) 청구법인은 저조한 분양률 문제를 해결하고자 내부적 차원에서 진지한 노력을 다하였다. 구체적으로, 청구법인은 ① 분양가를 인하(평당 OOO원→OOO원)하였고, ② 분양자에게 순금 기념품, 명품 핸드백 등 고가의 사은품을 제공하였으며, ③ 발코니 무상확장 서비스와 함께 ④ 에어컨, 냉장고, 세탁기 등 빌트인 가구를 무상으로 제공하였다. ⑤ 또한, 판매 촉진을 위해 계약금을 분양가의 10% 수준의 정액제로 변경하고, 계약금 부담을 완화하기 위해 중대형 평수의 경우 계약금을 2번에 나누어 분납할 수 있도록 변경하였다. 또한, 청구법인은 ① 국내에서 유일하게 아파트를 OOO의 홈쇼핑 방송을 통해 판매하고자 시도하였고, ② 인터넷 및 신문광고 등을 통해 할인분양 등에 관해 대대적인 분양광고를 하였으며, ③ 분양대행사인 주식회사 B과 장기적인 계약을 체결함으로써 미분양 아파트의 마케팅 등을 통해 미분양을 해소하고자 지속적으로 노력하였고, 새로운 형태의 전세분양 방식인 매매보장제를 실시하는 등 파격적 지원을 통해 미분양을 해소하기 위해 지속적으로 노력해왔다. (2) 쟁점미분양주택은 사업용 재고자산으로서 투기목적이 아닌 분양(판매)목적으로 보유하고 있는 것이므로 종합부동산세 과세표준에서 합산배제 되어야 한다. (가) 미분양주택의 합산배제요건을 정한 종합부동산세법 시행규칙제4조(이하 “쟁점시행규칙”이라 한다)는 부동산의 과도한 보유 및 투기 수요의 억제를 목적으로 하는 종합부동산세법의 입법취지와 어긋나게 규정되어 있고, 조세평등주의에도 반하는 위법ㆍ부당한 규정이다. 미분양주택이 사업용 재고자산이라는 명백한 실질을 가짐에도 5년의 합산배제기간이 경과하였다는 이유만으로 이를 합산배제 대상에서 제외하도록 한 쟁점시행규칙은 ① 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요와 무관한 주택 소유까지 종합부동산세의 과세대상으로 삼는 것이고, ② 합산배제기간을 5년이라는 짧은 기간으로 합리적인 이유 없이 정하고 있는 것이므로, 종합부동산세법의 위임취지에 반하는 규정으로서 위법하다. (나) 쟁점 시행규칙에 따르면, 미분양주택의 소유자는 5년의 합산배제기간이 도과하는 경우 종합부동산세가 합산과세되지만, 기숙사 및 사원용 주택의 소유자는 이를 계속 보유하더라도 합산배제기간이 적용되지 않아 종합부동산세가 과세되지 않는다. 미분양 주택과 기숙사 및 사원용 주택 모두 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요와 무관한 주택 소유로서 법률에서는 이러한 목적으로 소유하는 주택을 모두 종합부동산세의 과세표준에서 합산배제 하고 있으나, 쟁점시행규칙에서 기숙사 및 사원용 주택과 본질적으로 차이가 없는 미분양 주택만 별도의 합산배제기간을 두어 합산배제기간을 경과하면 종합부동산세를 과세하도록 규정하고 있는 바, 이는 본질적으로 같은 것을 합리적 이유 없이 다르게 취급하고 있는 것이므로 조세평등주의에 반한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 대법원은 조세법률주의 원칙상 조세 법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장하거나 유추하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건규정 가운데 명백히 특혜규정인 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결)고 판시하고 있다. 종합부동산세법제8조 제2항 제2호, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제4조 제1호에 따르면, 종합부동산세 과세표준 합산대상에서 배제되는 미분양 주택의 요건으로 ‘2005년 1월 1일 이후 주택분 재산세의 납세의무자가 최초로 성립하는 날로부터 5년이 경과하지 아니한 주택’이라고 규정하여 그 형식요건을 명확히 하고 있고, 정당한 사유가 인정된다거나 사업용 재고자산의 경우라 할지라도 종합부동산세 합산배제 적용의 예외를 두고 있지 않으며, 2018〜2020년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 쟁점미분양주택은 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날로부터 5년이 경과한 것이 명백하므로 종합부동산세 과세대상에 포함된다.

(2) 국세기본법제55조 제1항은 조세심판의 범위에 관하여 ‘이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자’라고 규정하고 있는바, 조세심판의 대상은 조세부과 등의 처분이 세법에 위반되어 위법하거나 부당한지 여부이고, 쟁점시행규칙이 상위법령에 반하는 것인지에 대해서는 심판청구의 대상에 해당하지 않는다.

• 가. 쟁점 쟁점미분양주택이 종합부동산세 합산과세 배제대상에 해당하지 않는 것으로 보아 종합부동산세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제출한 심리자료에 따르면, 다음의 사실이 확인된다. (가) 쟁점아파트는 총 2,700세대(국민주택규모 564세대, 국민주택규모 초과 2,136세대)로 주택건설사업계획 기준에 따른 사업개요는 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점아파트 관련 사업개요 (단위: 백만원) 구 분 내 용 소재지 경기도 고양시 일산서구 탄현동 OOO 일원 시행자 주식회사 A(舊 주식회사 C) 부지유형 지구단위계획 평형(면적) 24ㆍ39ㆍ49ㆍ59ㆍ69평형 사업승인일 2008.12.31. 착공일 2009.7.6. 분양일 2009.12.3. 준공일 2013.4.26. 부지면적(㎡) 총 부지대금 공사비 총공사비 분양가 분양세대수(건) OOO OOO OOO OOO OOO OOO (나) 쟁점아파트의 연도별 분양현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점아파트의 연도별 분양현황 (단위: 백만원) 구분 2016년 2017년 2018년 2019년 2020년 2021년 24평 (564세대) 분 양 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 임 대

• -

• -

• - 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 39평 (720세대) 분 양 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 임 대 OOO OOO OOO

• -

• 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 49평 (808세대) 분 양 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 임 대 OOO OOO OOO OOO OOO

• 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 59평 (412세대) 분 양 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 임 대 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 69평 (196세대) 분 양 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 임 대 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO

(2) 처분청은 쟁점아파트가 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날(2013.6.1.)부터 5년이 경과하여, 종합부동산세 합산배제 대상이 되는 미분양주택에 해당하지 않는다고 보아 아래 <표4>와 같이 종합부동산세를 경정하였다. <표4> 처분청의 종합부동산세 경정내역 (단위: 건, %, 백만원) 구분 2018 2019 2020 주택 별도합산 토지 주택 별도합산 토지 주택 별도합산 토지 과세물건 수 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 과세표준 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 세율 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 종합부동산세액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 공제할 재산세액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 산출세액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 총결정세액 OOO OOO OOO 별도합산토지분: 당초 결정

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 합산배제기간 내 미분양을 해소하지 못한 정당한 사유가 인정되므로 쟁점미분양주택을 종합부동산세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장하거나 유추하는 것은 허용되지 아니하며 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정인 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 외 다수 같은 뜻임)하는바, 종합부동산세법제8조 제2항 제2호, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제4조에 따르면, 종합부동산세 과세대상에서 제외되는 미분양주택은 ‘주택법제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택’이라고 규정하여 그 요건을 명확히 하고 있고, 미분양에 대한 ‘정당한 사유’ 등이 인정되는 경우에 그 적용을 배제하는 규정을 달리 두고 있지 않으며, 쟁점아파트는 2013.4.26. 준공된 것으로 나타나므로 2018〜2020년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하여 종합부동산세 과세대상에서 제외되는 미분양주택에 해당한다고 볼 수 없으므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. (나) 또한, 청구법인은 쟁점시행규칙이 종합부동산세법의 입법취지와 어긋나게 규정되어 있고, 조세평등주의에도 반하는 위법ㆍ부당한 규정이라고 주장하나, 기획재정부령의 법률 위반 여부는 대법원에서 심리․판단하여야 할 영역이고, 국세기본법제55조 제1항은 조세심판의 범위에 관하여 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자”라고 규정하고 있어 조세심판의 대상은 조세부과 등의 처분이 세법에 위반되어 위법하거나 부당한지 여부라 할 것인바, 이 건 처분이 처분 당시의 법령에 위배된 것으로 보이지 않으므로, 처분청이 청구법인에게 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등

(1) 종합부동산세법(2018.12.31. 법률 제16109호로 일부개정된 것) 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항의 규정에 의한 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.

1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령이 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 감안하여 대통령령이 정하는 주택

2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령이 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한한다.

③ 제2항의 규정에 따른 주택을 보유한 납세의무자는 당해 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장(이하 “관할세무서장”이라 한다)에게 당해 주택의 보유현황을 신고하여야 한다.

④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우를 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다. (2) 종합부동산세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30404호로 일부개정된 것) 제4조(합산배제 사원용주택등) ① 법 제8조 제2항 제2호 전단에서 “대통령령이 정하는 주택”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다.

3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택

• 가. 주택법제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자
• 나. 건축법제11조에 따른 허가를 받은 자

④ 법 제8조 제2항 제2호에 따른 주택(제1항 제6호 및 제13호에 해당하는 주택은 제외한다)을 보유한 자가 합산배제 사원용주택등의 규정을 적용받으려는 때에는 기획재정부령으로 정하는 사원용주택등 합산배제 신고서에 따라 신고하여야 한다. 다만, 최초의 합산배제 신고를 한 연도의 다음 연도부터는 그 신고한 내용 중 기획재정부령으로 정하는 사항에 변동이 없는 경우에는 신고하지 아니할 수 있다. (3) 종합부동산세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제782호로 일부개정된 것) 제4조(합산배제 미분양 주택의 범위) 영 제4조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “기획재정부령이 정하는 미분양 주택”이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.

1. 주택법제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택

2. 건축법제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택. 다만, 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택은 제외한다.

• 가. 주택법제54조에 따라 공급하지 아니한 주택
• 나. 자기 또는 임대계약 등 권원(權原)을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택

(4) 주택법 제15조(사업계획의 승인) ① 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 다음 각 호의 사업계획승인권자(이하 “사업계획승인권자”라 한다. 국가 및 한국토지주택공사가 시행하는 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말하며, 이하 이 조, 제16조부터 제19조까지 및 제21조에서 같다)에게 사업계획승인을 받아야 한다. 다만, 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 건축하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 이상인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ도지사 또는 특별자치도지사(이하 “시ㆍ도지사”라 한다) 또는 지방자치법 제198조 에 따라 서울특별시ㆍ광역시 및 특별자치시를 제외한 인구 50만 이상의 대도시(이하 “대도시”라 한다)의 시장

2. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 미만인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수

② 제1항에 따라 사업계획승인을 받으려는 자는 사업계획승인신청서에 주택과 그 부대시설 및 복리시설의 배치도, 대지조성공사 설계도서 등 대통령령으로 정하는 서류를 첨부하여 사업계획승인권자에게 제출하여야 한다.

③ 주택건설사업을 시행하려는 자는 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택단지를 공구별로 분할하여 주택을 건설ㆍ공급할 수 있다. 이 경우 제2항에 따른 서류와 함께 다음 각 호의 서류를 첨부하여 사업계획승인권자에게 제출하고 사업계획승인을 받아야 한다.

④ 제1항 또는 제3항에 따라 승인받은 사업계획을 변경하려면 사업계획승인권자로부터 변경승인을 받아야 한다. 다만, 국토교통부령으로 정하는 경미한 사항을 변경하는 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 제1항 또는 제3항의 사업계획은 쾌적하고 문화적인 주거생활을 하는 데에 적합하도록 수립되어야 하며, 그 사업계획에는 부대시설 및 복리시설의 설치에 관한 계획 등이 포함되어야 한다.

⑥ 사업계획승인권자는 제1항 또는 제3항에 따라 사업계획을 승인하였을 때에는 이에 관한 사항을 고시하여야 한다. 이 경우 국토교통부장관은 관할 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게, 특별시장, 광역시장 또는 도지사는 관할 시장, 군수 또는 구청장에게 각각 사업계획승인서 및 관계 서류의 사본을 지체 없이 송부하여야 한다.

(5) 국세기본법 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

(6) 대한민국 헌법 제107조 ①법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.

③ 재판의 전심절차로서 행정심판을 할 수 있다. 행정심판의 절차는 법률로 정하되, 사법절차가 준용되어야 한다.