청구인의 경우 신규주택으로 주민등록 전입신고를 한 사실로 보아 실거주할 목적이 아닌 투기 목적으로 신규주택을 취득하였다고 보기 어렵다 할 것이고, 청구인은 신규주택에 종전 임차인이 거주하고 있었으므로 종전주택을 양도한 후에도 신규주택으로 이사를 할 수 없어 00억원의 보증금을 지급하고 임대차 계약기간을 00.0.00.∼00.0.00.로 하여 종전주택에서 계속하여 거주하고 있었는데 만약 청구인이 종전주택의 임대차 계약기간이 남아 있던 00.0.00. 신규주택에 주민등록 전입신고를 하게 되면 종전주택의 보증금 0억원에 대하여 임대차보호법상 대항력을 유지할 수 없는 불합리한 상황에 놓이게 되되는 점 등을 감안할 때 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2023.1.12. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 청구인은 신규주택 임차인의 임대차계약 종료일(2022.2.26.)까지 신규주택에 사실상 입주하였다. 청구인은 2020.6.23. 신규주택을 취득할 당시 기존 임차인의 임대차 계약(2020.2.27.～2022.2.26.)을 승계하였고 기존 임차인은 임대차 계약 종료일(2022.2.26.) 전날인 2022.2.25. 신규주택에서 다른 곳으로 전출하였으나 신규주택이 재개발 또는 재건축된 아파트로서 2010.2.26. 사용승인을 받은 후 12년이 지난 노후 아파트이어서 인테리어 공사를 하지 않으면 생활할 수 없는 상황이었다. 이에 따라 청구인은 인테리어 공사를 하기 위해서 기존 임차인이 전출한 날인 2022.2.25. 신규주택의 관리사무소를 방문하여 입주자명부를 작성하고 입주신고를 마쳤으며, 같은 날 인테리어 작업 확인서 및 업체 동의서를 첨부하여 2022.2.28.부터 2022.3.30.까지 인테리어 공사를 진행한다는 내용으로 신규주택 관리사무소에 신고하였고, 이에 따라 같은 날 엘리베이터 보증금 OOO과 사용료 OOO을 신규주택 관리사무소의 계좌에 납부(송금)하는 등 청구인은 사실상 2022.2.25. 신규주택에 입주하였다. 한편 청구인은 2020.8.31. 종전주택을 양도하였으나 종전주택에서 임차인으로 계속 거주하다가 2022.3.30. 종전주택의 전세보증금 OOO원을 회수하고 나서야 같은 날 신규주택에 전입신고를 마쳤다.
(2) 청구인이 신규주택 기존 임차인의 임대차기간 종료일까지 주민등록 전입신고를 하는 것은 현실적으로 불가능하다. 청구인은 2020.8.31. 종전주택을 양도한 이후에도 임대보증금을 OOO원으로 하고 임대차 기간을 2020.8.31.～2022.3.31.로 하여 종전주택에서 세입자로 거주하고 있었는데 임대차기간이 종료되기 전에 다른 곳으로 주민등록을 이전하게 되면 주택임대차보호법에서 정하는 대항력이 상실되어 전세보증금 OOO원의 회수가 불투명해 진다. 이에 따라 신규주택의 임차인이 2022.2.26. 다른 곳으로 전출하였음에도 불구하고 청구인은 그날까지 신규주택으로 주민등록 전입신고를 하지 못한 것이다. 따라서 청구인은 신규주택 기존 임차인의 임대차기간 종료일까지 주민등록 전입신고를 하는 것은 현실적으로 어려우므로 처분청이 이러한 사실을 고려하지 않고 과세한 것은 부당하다.
(3) 세법 개정 연혁을 보아도 이 건 부과처분은 부당하다. 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 의 규정은 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 신설되었다가 2022.5.31. 대통령령 제32654호로 폐지되었는데 위 규정이 소유자와 임차인의 입장에서 차별된 규정이고 국세기본법 제18조 와 모순되며 주택임대차보호법과도 상충되는 측면이 있어 폐지되었다. 따라서 신규주택의 취득일부터 최대 2년의 한도 규정을 적용하는 것이 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 합리적인 법적용에 해당한다.
(4) 청구인은 쟁점규정에 따라 2년 이내에 주민등록 전입신고를 하였다. 쟁점규정은 “신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다”고 규정하고 있다. 청구인은 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있었고 그 임대차기간이 끝나는 날(2022.2.26.)이 신규주택의 취득일(2020.6.23.)부터 1년 후인 경우에 해당하므로 신규주택의 취득일부터 최대 2년 이내(2022.6.22.)인 2022.3.30. 주민등록 전입신고를 하였기 때문에 쟁점규정에 따라 일시적 2주택 비과세 특례 적용대상이다.
(5) 1세대 1주택 양도소득세 비과세 입법취지에 비추어 보아도 종전주택의 양도는 일시적 2주택 비과세 특례 적용대상이다. 1세대 1주택의 양도에 대하여 국가가 비과세하겠다는 취지는 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것으로서 1세대가 국내에 소유하고 있는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 단기적인 투기목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 경우가 아닌 한 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민들의 주거생활과 거주이전의 자유를 보장해 주려는 데 그 취지가 있다는 것이다. 주민등록법 상 주민등록은 주민의 거주관계 등 인구의 동태를 명확하게 파악하여 주민생활의 편익을 증진시키고 행정사무의 원활한 처리를 위하여 주민에게 자신의 주소를 신고할 의무를 지운 것인데, 청구인이 세입자의 지위에서 전세보증금OOO원을 상실할 위험을 감수하고 임대차계약 종료일에 전입신고를 하지 않고 인테리어로 인해 늦게 전입신고하였다는 이유로 과세하는 것은 1세대 1주택의 비과세 입법취지에도 부합하지 아니한다.
(6) 따라서 처분청이 종전주택의 양도에 대하여 일시적 2주택 비과세 특례 적용을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 이 건 부과처분은 쟁점규정에 따른 정당한 처분이다. 처분청은 청구인이 주장하는 사실관계(신규주택의 입주자 명부작성일, 엘리베이터 사용 및 보증금 납부 여부, 신규주택 인테리어 공사 여부)에 대하여는 다투지 아니하며, 관련 증거자료에 대하여는 청구인과 처분청의 주장이 서로 일치한다. 그러나 이 건에서 처분청과 청구인은 쟁점규정을 해석함에 있어 다툼이 있다. 청구인은 신규주택에 기존 임차인이 거주하고 있는 경우이므로 신규주택의 취득일부터 2년 이내에 그 신규주택으로 세대전원이 이사하고 주민등록법 제16조 에 따라 전입신고를 마친 이상 비과세 요건을 충족한다고 주장하고 있으나 이는 쟁점규정을 자의적으로 확대해석한 것으로 받아들이기 어렵다. 정부는 2017.8.2. 부동산 대책을 발표하였음에도 부동산 시장이 진정되지 않았고 그 후 2019.12.16. 다시 부동산 대책을 발표하였는데 그 주요내용으로 조정대상지역 내에서 일시적 2주택자의 종전주택 양도기한이 1년으로 단축되었고 전입요건이 추가되었으며 이에 따라 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 소득세법 시행령이 개정됨에 따라 2020.2.11. 이후 양도분부터 적용하게 되었다. 위 개정 소득세법 시행령을 보면 “종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우에는 다음 각목의 요건을 모두 충족하는 경우”라고 규정되어 있어 가목과 나목을 동시에 충족하는 경우에 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 규정을 충족하여 같은 법 시행령 제154조에 따른 1세대 1주택 비과세 규정을 적용할 수 있도록 규정하고 있고, 쟁점규정은 “신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다”고 규정하고 있다. 그렇다면 쟁점규정을 해석함에 있어서 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 보아야 하므로 임대차계약의 종료일까지 세대전원이 이사하고 주민등록법 제16조 에 따라 전입신고를 마친 경우에 일시적 2주택 비과세 특례 적용대상으로 해석함이 타당하다. 국세청 유권해석(서면 2020부동산-1625, 2021.1.27. 및 서면 2021 법령해석재산-3364, 2021.12.13.)에서도 “신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 명백한 증명서류에 의해 확인되고, 그 임대차기간 종료일이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 각목의 기간을 전소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일로 하는 것”이라고 명확하게 해석하고 있다. 청구인의 경우 조정대상지역의 내에서 종전주택을 양도하고 신규주택을 취득하는 경우로서 신규주택에 기존 임차인이 거주하고 있는 경우인데 그 임대차기간은 2020.2.27.부터 2022.2.26.까지이고 신규주택의 취득일은 2020.6.23.이므로 신규주택의 취득일부터 1년 후에 기존 임차인의 임대차기간이 종료되므로 쟁점규정이 적용되는 경우에 해당한다. 그런데 청구인 세대가 신규주택에 주민등록 전입신고를 한 날짜는 2022.3.30.로 기존 임차인의 퇴거일(임대차계약 종료일)보다 1개월 이상 지연된 것으로 확인되어 쟁점규정을 충족하지 못하였다.
(2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 소득세법 시행령 제155조 는 같은 법 제154조에 대한 특례조항일 뿐만 아니라 쟁점규정은 조정지역 내에서 신규주택을 취득하고 1년 이내에 전입하여야 한다는 규정에 대한 또 다른 예외규정에 해당한다. 따라서 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하는 이 건은 법문대로 엄격하게 해석하여야 한다.
(3) 청구인은 신규주택에 대한 실질적인 지배력과 통제력을 가지고 있으므로 기존 임차인의 임대차계약 종료일(2022.2.26.)까지 사실상 신규주택에 입주한 것으로 보아야 한다고 주장한다. 국세기본법 제3조 제1항 은 “국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다”고 규정하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우에는 개별세법을 우선 적용하도록 규정하고 있다. 쟁점규정에서의 전입요건 규정은 단순한 실질적인 지배력 내지는 통제력과 영향력을 의미하는 것이 아닌 주민등록법 제16조 에 따라서 전입할 것을 특별하게 규정하고 있다고 보아야 할 것이다. 청구인은 기존 임차인이 퇴거일까지 신규주택으로 실지 이사하지 못한 경우일 뿐만 아니라 주민등록법 제16조 에 따른 전입신고를 마치지 못한 경우에 해당한다.
(4) 따라서 처분청이 종전주택의 양도에 대하여 일시적 2주택 비과세 특례 적용을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득(괄호 생략)하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
(4) 주민등록법 제16조(거주지의 이동) ① 하나의 세대에 속하는 자의 전원 또는 그 일부가 거주지를 이동하면 제11조나 제12조에 따른 신고의무자가 신거주지에 전입한 날부터 14일 이내에 신거주지의 시장ㆍ군수 또는 구청장에게 전입신고를 하여야 한다.
(5) 주택임대차보호법 제3조(대항력 등) ① 임대차는 그 등기가 없는 경우에도 임차인이 주택의 인도와 주민등록을 마친 때에는 그 다음 날부터 제삼자에 대하여 효력이 생긴다. 이 경우 전입신고를 한 때에 주민등록이 된 것으로 본다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 신규(대체)주택으로의 전입요건을 규정한 소득세법 시행령 제155조 제1항 과 관련한 정부 발표자료[부처 합동 주택시장 안정화 방안(2019.12.16.), 2019년 세법 후속 시행령 개정 보도자료(2020.1.6.)]에는 주택시장 안정화를 위해 일시적 2주택자의 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 신규(대체)주택 취득에 대한 전입요건 신설 및 종전주택 양도기간 단축을 하도록 하는 내용이 기재되어 있다. <주택시장 안정화 방안(관계부처 합동, 2019.12.16.) 발표자료>
(2) 실수요자 중심의 양도소득세 제도 보완
③ 조정대상지역 일시적 2주택자 전입요건 추가 및 중복보유 허용기한 단 축
□ (현행) 조정대상지역 內 일시적 2주택자는 신규 주택 취득일부터 2년 이내 기존 주택 양도 시 1주택으로 보아 비과세 혜택 * 일반지역인 경우 일시적 2주택자 요건은 3년 이내 양도
□ (개선) 신규 주택 취득일부터 1년 이내에 해당 주택으로 전입하고, 1년 이내에 기존 주택을 양도하는 경우에 한해 비과세 혜택 * 단, 신규 주택에 기존 임차인이 있는 경우 전입의무기간을 임대차계약 종료 시(최대 2년)까지 연장
□ (적용시기) 12.17 일(대책 발표일 다음날) 부터 새로 취득하는 주택에 적 용 ㅇ 대책발표 전 매매계약 체결 + 계약금 지불한 경우 종전규정 적용 <2019년 세법 후속 시행령 개정 내용 보도자료(2020.1.6.)>
□ 조정대상지역 내 일시적 2주택 양도소득세 비과세 요건 강화(소득령 §155①) 현 행 개 정 안
□ 일시적 2주택 보 유 자 가 종전 주택 양도시 1세대 1주택 양도소득세 비과세 요건 1주택 소유 1세대가 종전주택을 양도하기 전에 신규 주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우 ㅇ (일반) 신규주택 취득 후 3년 이내에 종전주택 양도
□ 조정대상지역 내 일시적 2주택 전입 요건 추가 및 중복보유 허용기 한 단축 ㅇ (좌 동) ㅇ (조정대상지역 내 ) 2년 이내 종전 주택 양도 조정대상지역 내에 종전주택이 있는 상태에서 조정대상지역에 신규주 택 취득 시 ㅇ 신규 주택 취득 후 1년 이내 전입 + 1년 이내 종전주택 양도 - 다만, 신규주택에 기존 임차인이 있는 경우에는 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료 시까지 기한 연장 (신규 주택 취득일로부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일이 후 갱신된 계약은 인정되지 않음) <개정이유> 실수요 중심 주택 구입 유도 및 투기 수요 억제 <적용시기> ’ 19.12.17. 이후 조정대상지역내 종전주택이 있는 상태에서 조정대상지역내 주택을 취득하는 분부터 적용 <경과조치> 다음의 경우에는 종전규정 적용 (i) ’19.12.16. 이전 주택 또는 주택을 취득할 수 있는 권리(분양권, 조합원입주권)를 취득한 경우 (ii) ’19.12.16. 이전 주택 또는 주택을 취득할 수 있는 권리를 취득하기 위한 매매계약 체결+계약금 지급한 경우 (나) 소득세법 시행령 제155조 제1항 은 2022.5.31. 대통령령 제32654호로 개정 시 신규(대체)주택으로의 전입요건을 삭제하였는데, 제ㆍ개정이유서에는 “비과세 요건을 완화하여 납세자 편의를 도모함”으로 기재되어 있다. (다) 청구인이 취득한 신규주택에는 기존 임차인이 거주(보증금 OOO원, 임대차 기간: 2020.2.27～2022.2.26.)하고 있었으므로 청구인은 2020.8.31. 종전주택을 양도한 후에도 종전주택에서 거주하다가 2022.3.30. 신규주택에 주민등록 전입신고를 하였다OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 1세대 1주택 비과세 특례요건을 충족하지 못한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 부과하였으나, 쟁점규정(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 가목)에서 주민등록 전입요건을 둔 것은 실거주하지 아니하고 투기목적으로 주택을 구입할 경우에는 1세대 1주택 특례규정을 배제하기 위한 주택정책에 따른 것인바, 청구인의 경우 신규주택으로 주민등록 전입신고를 한 사실로 보아 실거주할 목적이 아닌 투기적 목적으로 신규주택을 취득하였다고 보기 어렵다 할 것이고, 한편 청구인은 신규주택에 종전 임차인이 거주(임대차 계약기간: 2020.2.27.～2022.2.26.)하고 있었으므로 2020.8.31. 종전주택을 양도한 후에도 신규주택으로 이사를 할 수 없어 OOO원의 보증금을 지급하고 임대차 계약기간을 2020.8.31.～2022.3.31.로 하여 종전주택에서 계속하여 거주하고 있었는데 만약 청구인이 종전주택의 임대차 계약기간이 남아 있던 2022.2.26. 신규주택에 주민등록 전입신고를 하게 되면 종전주택의 보증금 OOO원에 대하여 임대차보호법상 대항력을 유지할 수 없는 불합리한 상황에 놓이게 되며, 종전 임차인이 2022.2.25. 신규주택에서 전출하게 됨에 따라 그 날부터 인테리어 공사가 진행되어 2022.3.29. 마쳐진 사실로 보아 청구인으로서는 인테리어 공사가 종료된 다음 날인 2022.3.30. 주민등록 전입신고를 할 수밖에 없었던 사정 등에 비추어 보면 청구인이 신규주택 임차인의 임대차계약 종료일(2022.2.26.)까지 해당 신규주택에 주민등록 전입신고하지 못한 것은 주택거래현실에 따른 특별한 사정이 있다 할 것이고, 또한 청구인이 신규주택 임차인의 임대차계약 종료일(2022.2.26.) 하루 전인 2022.2.25. 신규주택으로의 입주자명부 등록을 마치고 신규주택에 대한 인테리어 공사를 진행한 사실로 보아 청구인은 사실상 이 날 신규주택에 전입하였다고 볼 수 있음이 상당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 1세대 1주택 비과세 특례를 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.