쟁점가상자산은 경제적 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전․저장 및 거래가 가능한 것으로 재산적 가치가 있는 무형의 재산이라고 보이는 점, 쟁점거래차익은 국내 금융계좌를 통해 원화로만 지급되고 있고, 회원들이 이 사건 거래소에서 거래하는 쟁점가상자산에 대해서는 청구법인의 책임 하에 관리되고 있으며, 소득세법제156조 및 법인세법제98조에 의하면, 청구법인에 쟁점거래차익에 대한 원천징수의무가 없다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점가상자산을 비거주자 및 외국법인의 국내원천 기타소득으로 보아 청구법인에 쟁점거래차익에 대한 원천징수분 종합(기타)소득세 및 법인세(원천징수분)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 과세기간 당시 시행된 소득세법령 및 법인세법령상 비거주자 및 외국법인의 가상자산거래에 따른 소득을 국내원천 기타소득으로 보아 과세할 수 있는 근거규정이 존재하지 않으므로, 이 건 과세처분은 조세법률주의 원칙을 위반한 위법한 처분이다. (가) 소득세법령과 법인세법령은 거주자ㆍ내국법인에 대해서는 소득의 원천지를 구분하지 않고 모든 소득에 대하여 납세의무를 부담하도록 규정하고 있으나, 비거주자ㆍ외국법인에 대해서는 원천지국 과세원칙에 따라 법률에서 정한 국내원천소득에 한해서만 제한적으로 납세의무를 부담하도록 규정하고 있다. 소득세법 제119조 와 법인세법 제93조 는 이와 같은 맥락에서 비거주자ㆍ외국법인의 국내원천소득을 열거함으로써, 과세대상 소득의 범위를 명확하게 규정하고 있고, 이에 국내원천소득으로 명시적으로 열거되지 않은 소득은 설령 그것이 국내에서 발생한 것이라고 하더라도 과세대상이 될 수 없다(대법원 2012.9.13. 선고 2012두1137 판결 등). (나) 따라서 이 건 과세처분이 적법하려면, 기본적으로 이 건 과세기간 당시 법률에 ‘가상자산 거래소득’이 명시적으로 비거주자ㆍ외국법인의 국내원천 기타소득으로 규정되어 있어야 하나, 가상자산 거래소득은 2020년 세법개정을 통해 그 과세근거규정이 신설되었고, 그 시행시기는 2025.1.1.이므로, 이 건 과세기간 당시에는 국내원천 기타소득으로 열거된 소득에 해당하지 않는다. (다) 특히 기획재정부의 2019.12.30.자 보도자료에는 ‘비거주자의 국내 가상통화 거래소득에 대한 과세 등을 포함한 종합적인 과세방안을 마련하여 2020년 세법개정안에 반영할 계획’이라는 내용이 기재되어 있고, 2020.7.20.자 “2020년 세법 개정안”에는 ‘현행 세법상 비거주자 및 외국법인의 가상자산 거래소득은 열거되어 있지 않아 비과세되므로 해외 주요국의 과세사례, 다른 소득과의 형평 등 고려시 과세의 필요성이 인정된다’는 내용이 기재되어 있는바, 이를 종합하여 보더라도 이 건 과세기간 당시에는 쟁점거래차익이 과세대상 소득에 해당하지 않음을 알 수 있다.
(2) 한편 비거주자ㆍ외국법인의 가상자산거래에 따른 소득은 소득세법 제119조 제12호 및 법인세법 제93조 제10호 에 규정된 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다. 소득세법 제119조 제12호 및 법인세법 제93조 제10호 에 따라, ‘국내자산’ 양도에 따른 소득이나 ‘국내에 있는 자산’과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득은 국내원천 기타소득에 해당하나, 가상자산은 국가에 의해 통제받지 않고 블록체인과 같은 분산원장에 의하여 부여된 경제적 가치가 디지털로 표상된 정보(대법원 2021.11.11. 선고 2021도9855 판결)이므로, 쟁점가산자산을 ‘국내자산’ 내지 ‘국내에 있는 자산’으로 볼 수 없다. 즉, 가상자산의 경우 실물화폐 없이 장부만이 존재하고, 장부와 분리된 가상자산 그 자체에 대한 독자적 파일 내지 정보가 존재하지 않으며, 이러한 가상자산의 거래정보는 인터넷 망에 분산(탈중앙화)되어 블록체인 네트워크에 참여하는 구성원들이 개별 블록을 통해 상호검증ㆍ저장함으로써 해당 정보를 공동소유하는바, 그 소재지를 특정할 수 없고, 따라서 ‘국내자산’ 내지 ‘국내에 있는 자산’이 될 수 없는 것이다.
(3) 나아가 청구법인은 쟁점거래차익에 대한 원천징수의무자에도 해당하지 않는다. (가) 원천징수의무는 기본적으로 그 전제가 되는 원천납세의무가 존재하는 경우에만 인정되므로(대법원 1992.7.14. 선고 92누4048 판결 등), 비거주자ㆍ외국법인의 가상자산거래 관련 소득에 대한 명시적인 과세근거규정이 없는 이상, 청구법인에게 원천징수의무는 발생할 수 없다. (나) 설령 쟁점거래차익이 과세대상 소득에 해당한다고 하더라도 청구법인은 그 소득을 지급하는 자 또는 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에도 해당하지 않으므로, 원천징수의무가 없다. 1) 소득세법 제156조 제1항 및 법인세법 제98조 제1항 은 특례규정으로서, 비거주자ㆍ외국법인에게 ‘소득을 지급하는 자’에게 원천징수의무가 있다고 규정하나, 여기서 ‘소득을 지급하는 자’란 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 소득을 실제 지급하는 자를 말하는 것이고(대법원 2014.12.11. 선고 2011두8246 판결 등), 청구법인은 회원들간 쟁점자산거래의 거래를 중개할 뿐, 쟁점가산자산의 거래당사자로서 거래대금을 지급할 의무를 일절 부담하지 않으므로, ‘소득을 지급하는 자’에 해당하지 않는다. 2) 소득세법 제156조 제10항 및 법인세법 제98조 제11항 은 ‘원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 간주한다’고 규정하고 있고, 이 때 원천징수업무의 위임은 명시적ㆍ묵시적 위임 모두 가능하나 묵시적 위임이 있다고 하기 위해서는 소득금액을 지급하여야 할 자를 대리하거나 그로부터 위임을 받아 원천징수대상 소득의 발생원인이 되는 법률행위 등을 하고 그 소득금액을 지급한 경우와 같이, 명시적 위임이 있는 것과 동일시할 수 있을 정도로 위임의 의사를 추단할만한 사정이 있어야 하나(대법원 2014.7.24. 선고 2010두21952 판결 등), 청구법인은 개별 회원들로부터 원천징수의무에 대한 어떠한 명시적 위임도 받은 바 없고, 묵시적 위임을 받은 것으로 추단할만한 사정도 전혀 존재하지 않는다.
3. 참고로 2020.12.29. 법률 제17757호로 개정된 소득세법과 2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 법인세법은 청구인과 같은 가상자산거래소 운영자에게 비거주자ㆍ외국법인의 가상자산소득에 대한 원천징수의무를 부여하는 규정을 신설하였는바, 이는 개정 전 법률에 근거해서는 청구법인에게 원천징수의무가 없음을 반증한다.
(1) 쟁점가상자산은 과세대상 국내자산이므로, 쟁점가상자산의 거래로 발생한 쟁점거래차익은 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에 따른 국내원천 기타소득에 해당한다. 소득세법 제119조 제12호 는 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득(마목) 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득(타목)을 비거주자의 국내원천 기타소득으로 규정하고 있고, 법인세법 제93조 제10호 또한 위와 같은 소득을 외국법인의 국내원천 기타소득으로 규정하고 있는데, 쟁점가산자산은 경제적 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전, 저장 및 거래가 가능한 것으로 재산적 가치가 있는 무형의 재산에 해당하고(대법원 2018.5.30. 선고 2018도3619 판결), 쟁점가산자산의 경우 청구법인이 그 관리 및 통제의 책임을 지고 있으므로, 국내자산에 해당한다고 보아야 하고, 따라서 쟁점가산자산의 거래에 따라 비거주자ㆍ외국법인이 수취한 쟁점거래차익은 소득세법령 및 법인세법령에 따른 국내원천 기타소득에 해당한다.
(2) 이 사건 거래소를 운영하고 있는 청구법인에게는 쟁점거래차익에 대한 원천징수분 종합(기타)소득세 및 법인세(원천징수분)를 원천징수할 의무가 있다. (가) 소득세법 제156조 및 법인세법 제98조 는 비거주자 및 외국법인에게 발생된 소득의 경우 조세채권을 확보하기가 어려운 사정을 감안하여 그 소득을 지급하는 자에게 원천징수의무를 부여하고 있는데, 청구법인과 같이 거래를 중개ㆍ대리하는 경우에도 위임의 관계가 있는 것으로 보아(명시적 위임관계가 아니더라도 묵시적 위임관계가 있는 것으로 봄) 투자중개업자에게 원천징수의무를 부여하고 있다. (나) 그런데, 쟁점거래차익의 경우 회원들의 국내 금융계좌를 통해 원화로 지급되고 있고, 쟁점가상자산의 경우 청구법인의 책임하에 관리되고 있는바, 청구법인에게 쟁점거래차익 관련 소득세 및 법인세의 원천징수의무가 있다고 봄이 타당하다.
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청이 청구법인에게 부과한 2020ㆍ2021년 귀속 원천징수분 종합(기타)소득세 및 2020ㆍ2021사업연도 법인세(원천징수분)의 세부내역은 OOO과 같다. (나) 이 사건 거래소에 가입한 회원들은 OOO와 같은 과정을 거쳐 쟁점가상자산을 거래하고 있다. (다) 청구법인과 이 사건 거래소의 회원들이 체결한 서비스 이용약관(2018.1.1.자)의 주요내용은 OOO와 같다. (라) 청구법인은 쟁점거래차익에 대해서는 원천징수의무를 이행하지 않았으나, 자체 이벤트에 따라 회원들에게 쟁점가상자산을 지급한 경우 위 쟁점가상자산을 소득세법 제21조 제1항 제2호 의 복권, 경품권 등에 해당하는 것으로 보아 원천징수 및 신고ㆍ납부한 것으로 나타난다. (마) 기획재정부는 2020.7.22. “2020년 세법개정안”을 발표하였는데, 이에 의하면 비거주자 및 외국법인의 가상자산 거래소득을 국내원천 기타소득으로 보고, 가상자산 사업자(가상자산 양도대가를 지급하는 자)를 원천징수의무자로 하며, 양도가액의 10%와 양도차익의 20% 중 작은 금액을 원천징수세액으로 하는 내용의 규정을 신설하고, 이를 2021.10.1.부터 양도하는 분부터 적용(국회는 2차례에 걸쳐 위 규정의 적용시기를 2025.1.1.로 유예하는 내용의 소득세법 개정안을 통과시켰다)하는 것으로 되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 ‘쟁점거래차익의 경우, 과세대상 국내원천소득이 아니고 청구법인 또한 소득세법령 및 법인세법령상 이에 대한 원천징수의무자가 아니다’라고 주장하나, 소득세법 제119조 는 비거주자의 국내원천소득으로 ‘국내법에 따른 면허ㆍ허가 또는 그 밖에 이와 유사한 처분에 따라 설정된 권리와 그 밖에 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득’(제12호 마목)을, ‘국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득’(제12호 카목)을 열거하고 있고, 법인세법 제93조 제10호 바목 및 차목 또한 위와 같은 소득을 외국법인의 국내원천소득이라고 규정하고 있는 바, 쟁점가상자산은 경제적 가치를 디지털로 표상하여 전자적으로 이전ㆍ저장 및 거래가 가능한 것으로 재산적 가치가 있는 무형의 재산이라고 보이는 점(대법원 2018.5.30. 선고 2018도3619 판결, 같은 뜻임), 쟁점거래차익은 국내 금융계좌를 통해 원화로만 지급되고 있고, 회원들이 이 사건 거래소에서 거래하는 쟁점가상자산에 대해서는 청구법인의 책임 하에 관리되고 있으며, 소득세법 제156조 및 법인세법 제98조 에 의하면, 청구법인에 쟁점거래차익에 대한 원천징수의무가 없다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점가상자산을 비거주자 및 외국법인의 국내원천 기타소득으로 보아, 청구법인에 쟁점거래차익에 대한 원천징수분 종합(기타)소득세 및 법인세(원천징수분)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2020서7378, 2022.1.18. 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률(2021년 기준)
(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 일부개정되어 2021.1.1. 시행된 것) 제21조 [기타소득] ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
7. 광업권ㆍ어업권ㆍ양식업권ㆍ산업재산권ㆍ산업정보, 산업상 비밀, 상표권ㆍ영업권(대통령령으로 정하는 점포 임차권을 포함한다), 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발ㆍ이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 제119조 [비거주자의 국내원천소득] 비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
11. 국내원천 유가증권양도소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식ㆍ출자지분(증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)의 양도로 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
12. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제8호까지, 제8호의2, 제9호부터 제11호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
6. 기타소득. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득은 제외한다. <이하 각 목 생략>
② 제1항에 따른 원천징수를 하여야 할 자(제1항제3호에 따른 소득의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권(授權) 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항을 적용한다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 원천징수를 하여야 할 자를 “원천징수의무자”라 한다.
⑧ 원천징수의무자의 범위 등 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제156조 [비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례] ① 제119조제1호ㆍ제2호ㆍ제4호부터 제6호까지 및 제9호부터 제12호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 비거주자에게 지급하는 자(제119조 제9호에 따른 국내원천 부동산등양도소득을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제127조에도 불구하고 그 소득을 지급할 때에 다음 각 호의 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
8. 제119조 제12호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(제126조 제1항제2호에 따른 상금ㆍ부상 등에 대해서는 같은 호에 따라 계산한 금액으로 한다)의 100분의 20. 다만, 같은 호 카목의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 15로 한다.
⑥ 제119조 제11호에 따른 유가증권을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자를 통하여 양도하는 경우에는 그 투자매매업자 또는 투자중개업자가 제1항에 따라 원천징수를 하여야 한다. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 그 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다.
⑩ 제1항부터 제9항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권(授權) 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용한다.
⑪ 금융회사등이 내국인이 발행한 어음, 채무증서, 주식 또는 집합투자증권을 인수ㆍ매매ㆍ중개 또는 대리하는 경우에는 그 금융회사등과 해당 내국인 간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제10항을 적용한다.
(2) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 일부개정되어 2021.1.1. 시행된 것) 제93조 [외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 국내원천 유가증권양도소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
10. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제10호 차목의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 15로 한다.
⑦ 제93조 제9호에 따른 유가증권을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자를 통하여 양도하는 경우에는 그 투자매매업자 또는 투자중개업자가 제1항에 따라 원천징수를 하여야 한다. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 그 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다.
⑧ 외국법인에 건축, 건설, 기계장치 등의 설치ㆍ조립, 그 밖의 작업이나 그 작업의 지휘ㆍ감독 등에 관한 용역을 제공함으로써 발생하는 국내원천소득 또는 제93조 제6호에 따라 인적용역을 제공함에 따른 국내원천소득(조세조약에서 사업소득으로 구분하는 경우를 포함한다)의 금액을 지급하는 자는 그 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우에도 제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다. 다만, 그 국내사업장이 제111조에 따라 사업자등록을 한 경우는 제외한다.
⑨ 제1항에 따른 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우 그 지급자가 국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소 또는 국내사업장(소득세법 제120조 에 따른 국내사업장을 포함한다)을 둔 경우에는 그 지급자가 그 국내원천소득 금액을 국내에서 지급하는 것으로 보아 제1항을 적용한다.
⑪ 제1항 및 제5항부터 제10항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항 및 제5항부터 제10항까지의 규정을 적용한다.
⑬ 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 법인세를 원천징수할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 지급금액과 그 밖에 필요한 사항을 적은 원천징수영수증을 그 지급받는 자에게 발급하여야 한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.