처분청이 쟁점부동산을 임대된 부분과 임대되지 않은 부분을 나누어 각각 임대료환산가액과 기준시가로 평가하여 청구인들에게 한 상속세 부과처분은 잘못이 없음
처분청이 쟁점부동산을 임대된 부분과 임대되지 않은 부분을 나누어 각각 임대료환산가액과 기준시가로 평가하여 청구인들에게 한 상속세 부과처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청의 쟁점부동산 평가액은 상속세 결정기한 내 감정평가액보다도 현저히 높은바, 합리성을 결여하였음이 명백하고, 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위배하였다. (가) 청구인들은 쟁점부동산을 담보목적으로 감정평가하였는바, 감정평가액 OOO원은 청구인들의 신고금액 OOO원 보다 현저히 낮은 가액이고(비록 상속세 조사기간 중 상속인들이 상속개시일을 기준시점으로 시가감정을 의뢰하여 평가심의위원회에 부의한 사실은 없으나, 당시 부동산 가격이 상승하던 시기였음), 위 신고금액 OOO원은 쟁점부동산을 기준시가로 평가한 가액인 OOO원 보다 2배 이상 높은 점 등을 감안하더라도 처분청의 평가액인 OOO원은 합리성을 결여하였음이 명백하다. (나) 국세청의 당초 행정해석(재산세과-197, 2011.4.19., 서면인터넷방문4팀-3731, 2007.12.31., 서면인터넷방문4팀-3694, 2007.12.27., 서면인터넷방문4팀-1751, 2005.9.27., 서일46014-10073, 2002.1.17. 등)에 따르면 미임대부분이 있는 경우 임대부분과 미임대부분을 구분하지 않고 임대보증금환산가액과 기준시가 중 큰 금액으로 평가한다고 하고 있으나, 이후 처분청은 기존예규가 삭제된 뒤 변경된 예규(사전-2020-법령해석재산-1133, 2021.6.4., 이하 “변경예규”라고 한다)를 근거로 임대된 부분과 임대되지 않은 부분을 구분하여 임대부분은 임대료 등의 환산가액과 기준시가 중 큰 금액으로 하고 임대되지 않은 부분은 기준시가로 하여 평가한 것으로 보이는바, 이 건 상속개시일 당시에는 일부만 임대 중인 건물은 건물전체를 기준으로 평가하는 것이라는 해석 및 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여져 있었고, 변경예규의 생산일자는 2021.6.4.인바, 청구인들은 기존 예규를 근거로 증여재산을 평가하여 신고할 수밖에 없었으므로 이 건 상속세 부과처분은 신의성실의 원칙을 위반한 처분이다.
(2) 구분등기 되지 아니한 건물의 사용가치는 유기적으로 상호작용하는 것으로 보아야 하고, 처분청의 평가방법은 현실적인 모순이 존재한다. (가) 통상 상업용 건물의 공실은 일반적인 현상이고, 건물마다 공실율이 달라 획일적으로 규율하기 어렵다는 점 등을 감안할 때, 상증법 제61조 제5항의 규정이 구분 등기되지 아니한 임대건물의 공실율이 0% 임을 전제로 입법되지 않았음은 명백한바, 처분청은 구분 등기되지 아니한 임대 건물을 평가함에 있어 상증법 제61조 법문의 규정을 자의적으로 확장해석하고 있다. (나) 정화조가 위치한 쟁점부동산의 지하층은 전체 건물의 공용가치에 기여함을 배제할 수 없으므로 쟁점부동산 전체 건물의 사용가치에 유기적으로 기여하는 공간으로 보아야 하는바, 결국 해당 지하층을 단순 공실이라고 할 것이 아니라 상속개시일 현재 전체 건물의 공용가치 내지 전체 사용가치에 내재되었다고 봄이 타당하다. 또한, 누수 등으로 인하여 현저히 사용가치가 떨어지는 점은 별론으로 하더라도, 보일러실 주차장 등을 공실이라고 표현하지 않듯, 정화조가 위치하고 있어 전체 건물의 공용가치에 기여하는 쟁점부동산의 지하층은 단순 공실로 보아 과세할 수 없다. (다) 처분청의 평가방법은 다음과 같은 현실적인 모순이 존재하는바, 지하층 임차인의 퇴거 전 임대가액으로 환산한 지하층의 임대 기여도(OOO원)는, 1층(OOO원)의 9.3%에 불과하나, 지하층 공시가격 OOO원은 1층 공시가격 OOO원의 65%에 해당하는바, 처분청이 사용가치가 높은 1층은 임대료 환산가액을 적용하고, 사용가치가 1층의 9.3%에 불과한 지하층은 1층 공시가격의 65%에 해당하는 기준시가를 적용하여 단순 합산하는 것은 불합리한 평가임이 명백하다. (라) 만약 상속개시일 현재 쟁점부동산의 1층이 공실이었다고 가정한다면, 쟁점부동산의 평가액은 지하층 OOO원(퇴거전 임대료 기준 환산가액), 1층 OOO원(기준시가 합산), 2층 OOO원(임대료 환산), 3층 OOO원(임대료 환산)의 합계 OOO원으로 산정되는바, 이 사건 처분청의 쟁점부동산 평가액 OOO원의 50%에 불과함에도 과연 처분청이 이를 상증법 제60조와 제61조의 법령을 위배하지 않았으므로 쟁점부동산의 시가로 보았을지 의문이다.
(3) 이 외에도 처분청의 이 건 상속세 부과처분은 관련 상증법 조항을 자의적으로 해석하는 등 조세법률주의를 위배하였고, 과도하게 납세자의 재산권을 침해하고 있어 과잉금지의 원칙을 위배하였으며, 납세자의 예측가능성과 조세형평을 침해 하는 등 위법·부당하므로 취소되어야 한다.
(1) 상속재산인 OOO의 건물 중 일부가 임대되고 일부가 임대되지 아니한 경우 임대된 부분과 임대되지 아니한 부분을 구분하여 전자의 가액은 상증법 제61조 제5항, 상증법 시행령 제50조 제7항 소정의 방법에 의하여 평가하고, 후자의 가액은 상증법 제61조 제1항, 상증법 시행령 제50조 제1항 내지 제6항 소정의 방법에 의하여 평가하는 것이 타당한바(대법원 1992. 9. 25. 선고 92누3922 판결 참조), 쟁점부동산의 지하층은 2019.3.1. 임차인이 퇴거하여 상속개시일(2019.5.14.) 당시에는 공실이었으나, 2019.7.1.부터 현재까지 fff베이커리에 임대되고 있는바, 공용사용부분이 있다고 하여 전체 사용가치에 임대가액이 내재 되었다고 보기 어려우므로 상속개시일 현재 임대되지 아니한 부분을 기준시가로 평가하여 상속재산가액에 포함하는 것은 달리 잘못이 없다.
(2) 청구인은 이 건 처분이 신의성실 원칙을 위배하였다고 주장하나, 국세청이 2021.6.4. 행정해석을 변경하기 이전인 1992.9.25. 대법원은 이미 ‘상속재산인 건물 중 일부가 임대되고 일부가 임대되지 아니한 경우 임대된 부분의 가액은 임대료 등의 환산가액과 기준시가 중 큰 금액으로 평가하고, 임대되지 아니한 부분은 기준시가로 평가한다’는 법리를 판시한바 있으므로, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이라고 보기 어렵다(서울행정법원 2015.1.13. 선고 20141구합65783 판결 참조).
(3) 당초 청구인들이 상속세 신고시 상속재산가액으로 신고한 쟁점부동산의 가액은 임대되지 않은 지하층에 대한 평가액이 반영되지 아니한 가액인 반면, 처분청의 상속세 경정은 누락되었던 지하층을 대법원 판례 등에 따라 기준시가로 평가하여 상속재산가액에 포함시킨 것인바, 달리 잘못이 없다.
(1) 상속세 및 증여세법 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제50조(부동산의 평가) ⑦ 법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “임대료 등의 환산가액”이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금
⑧ 제7항의 임대료 등의 환산가액을 적용하여 토지와 건물의 소유현황 등에 따른 가액을 계산할 때에는 다음 각 호의 방법으로 한다.
1. 토지와 건물의 소유자가 동일한 경우 토지 및 건물의 소유자가 임차인으로부터 받은 임대료 등의 환산가액을 법 제61조제1항부터 제4항까지의 규정으로 평가한 토지와 건물의 가액(이하 이 항에서 “기준시가”라 한다)으로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다.
2. 토지와 건물의 소유자가 다른 경우
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에서 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점부동산의 면적 등 현황은 아래 <표1>과 같고, 청구인들이 제출한 외부 전경과 지하층 사진에서는 집기 등이 계단과 복도 등에 적재되어 있고, 천장에는 전선이 노출되어 있는 것으로 나타난다. <표1> 쟁점부동산 현황 ㅇㅇㅇ (나) 당초 청구인들의 상속세 신고 및 결정 내용을 보면, 청구인들은 쟁점부동산에 대하여 상증법 제61조에 의해 재산을 평가한 가액(임대료 등의 환산가액) OOO원으로 신고하였고, 임대료 계산근거는 아래 <표2>와 같으며, 처분청은 당초 청구인들이 신고한 금액을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 보아 신고시인 결정하였다. <표2> 쟁점부동산 임대차 내역 (다) 국세청 감사담당관실의 감사지적내용을 보면, 대법원 판례(대법원 1992.9.25. 선고 92누3922 판결) 등에 따라 임대되지 않은 지하층은 아래 <표3>과 같이 기준시가로 평가하여 상속재산가액을 경정하는 것이 타당하다고 보아 감사지적 하였고, 처분청은 이에 따라 청구인들에게 2019.5.14. 상속분 상속세 OOO원을 경정‧고지하였다. <표3> 지하층 기준시가 산정내역 ㅇㅇㅇ (라) 건축물대장에서 쟁점부동산 지하의 면적은 157.75㎡, 용도는 근린생활시설로 확인되고, 상속개시일 이후인 2019.7.1. fff베이커리가 지하층을 임대하고 있는 것으로 확인된다. <표4> 청구인들이 지하층 임대내역 신고현황 ㅇㅇㅇ (마) 청구인들이 제출한 쟁점부동산 감정평가서(작성자: 주식회사 AAA OOO)를 보면, 의뢰인은 OOO은행 OOO금융센터장이고, 가격산정기준일은 2019.12.26.(상속개시일 이후, 상속세 결정기한 내)이며, 감정평가액은 OOO원으로 확인된다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산을 임대된 부분과 임대되지 않은 부분을 나누어 각각 다른 방법으로 평가하는 것은 부당하다고 주장하나 상증법 제61조 제5항 및 상증법 시행령 제50조 제7항은 임대된 건물에 대하여 임대료 등에 의한 환산가액을 적용하도록 규정하고 있는데, 임대되지 아니한 부분은 위 규정을 그대로 적용할 수 없고, 위 규정이 임대되지 아니한 부분의 가액평가를 포기·배제하고 있다고 볼 수 없는 점, 임대료 등에 의한 환산가액은 임대가 된 부분의 시가를 반영할 뿐 임대되지 아니한 부분의 시가를 반영하고 있다고 보기 어려울 뿐 아니라 임대되지 않는 부분의 평가액이 빠지게 되므로 위 환산가액만으로는 건물 전체의 시가 평가라고 볼 수 없는 점(서울고등법원 2015.11.18. 선고 2015누35170 판결, 같은 뜻임), 법적 구속력이 없는 예규는 과세관청의 공적 견해표명에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점부동산을 임대된 부분과 임대되지 않은 부분을 나누어 각각 임대료환산가액과 기준시가로 평가하여 청구인들에게 한 상속세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.