[요지] 신규약정미술품은 상속개시일부터 6개월 이내 신규약정이 이루어졌으므로 그 시가를 신규약정가액으로 보는 것이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 신규약정미술품은 상속개시일부터 6개월 이내 신규약정이 이루어졌으므로 그 시가를 신규약정가액으로 보는 것이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 상속세 신고 내역 및 신규약정 경위는 다음과 같다. (가) 피상속인 aaa 화백은 OOO작가로 알려져 있는 화가로서, 화랑과 최종소비자에게 판매하는 소매판매예정가격[약정가격(Retail)]을 합의하고, 이후 실제 화랑에 보관중인 미술품이 판매될 경우 화랑은 약정가격(Retail)의 50%의 금액을 ‘작가지급대금(Net)’으로 피상속인에게 지급하여 왔다. 즉 피상속인과 화랑간의 약정가격(Retail)만 합의되면, 화랑이 피상속인에게 지급할 작가지급대금(Net)은 약정가격(Retail)의 50%의 금액으로 자동으로 결정되었다. (나) 청구인은 작가지급대금(종전약정가액)을 상속미술품의 적법한 평가액으로 판단하여 상속세 신고를 하였다. (다) 청구인은 상속개시일 이후 3개월이 지난 2021년 4월경 종전약정가액에 대하여 화랑에 증액을 요청하여, 2021년 7월말 약정가격의 증액변경이 합의되어 화랑은 실제 2021년 4월 이후 판매분에 대해서는 신규약정가액의 50%의 금액을 작가지급대금으로 청구인에게 지급하고 있다.
(2) 작가지급대금은 기본적으로 작품 호별크기로 정해진 약정가격에 연동하여 결정된다. (가) 피상속인과 화랑 간의 약정가격은 아래 ＜표2＞와 같이 호별판매가격으로 합의하며, 약정시마다 일부 1-2건의 작품은 그 호별크기가 정규호별크기와 다르거나 작품의 상태를 반영하여 화랑의 요청에 따라 별도로 합의하고 있다. ＜표2＞ 피상속인 서명 약정가격표 (나) 실제 최근 합의한 약정가격(호별판매가격)인 아래 ＜표3＞을 보면 호별로 최종판매가격만 표시되어 있다. 예를 들어 100호 크기의 미술품이 화랑에서 소비자에게 판매되는 경우 화랑이 소비자에게 실제 판매한 가격에 불문하고 화랑은 청구인에게 약정가격 OOO원의 50%인 OOO원을 지급한다. ＜표3＞ 2021년 가격리스트의 일부 (다) 설령 처분청의 의견처럼 개별 작품별로 약정하였다고 보더라도 결국 판매시 작가가 받는 금액은 작품이 소비자에게 판매되는 시점의 유효한 약정에 따라 결정된다. 상속미술품의 평가도 상속개시일에 상속미술품이 모두 매각될 경우 청구인이 회수할 수 있는 금액으로 평가되어야 한다. 따라서 처분청이 세무조사시점인 2022년 4월경의 신규약정가액으로 상속개시일 현재 상속미술품을 평가하는 것은 부적법하다.
(3) 상속개시일 이전 및 상속개시일 이후 신규약정하기 전까지 유효한 평가액은 종전약정가액이다. (가) 종전약정가액은 상속개시일 이후 3개월간(신규약정 전까지) 적용된 유효한 가격이며 이를 기준으로 청구인과 화랑이 상속개시일 이후 정산하였음이 아래 ＜표4＞ bbb 회신 공문 내용을 통해 확인된다. (표 삽입을 위한 공란) ＜표4＞ bbb 회신 공문 내용 중 일부발췌 (나) 위 ＜표4＞를 보면 상속개시일 이후 판매된 작품대금 지급의 기준 약정일이 2017년 10월경으로 기재되어 있음을 확인할 수 있다. 이는 처분청 의견과 달리 당초 종전약정가액이 유효하다는 것을 반증하는 것이다.
(4) 신규약정 이후부터 상속개시 후 6개월까지의 거래내역의 경우, 청구인이 상속세를 신고한 2021.6.13.까지 신규약정가격에 대하여 청구인과 bbb 간의 합의가 이루어지지 아니한 상태에서 청구인은 상속개시일 현재 유효한 평가액으로 일단 평가를 진행할 수밖에 없었다. 따라서 비록 청구인의 평가가 신고당시에 정확했더라도 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호에 의하여 당해재산에 대한 매매가격이 있으므로 이에 대한 처분청의 과세는 청구인도 수긍하는 바이다.
(5) 평가기간 후부터 거래되거나 2022년 조사당시까지 판매되지 아니하고 보관중인 작품의 경우, 처분청은 신규약정가액으로 평가되어야 한다는 의견이나, 상속재산은 상속개시일을 기준으로 평가하여야한다는 원칙에 따라서 상속개시일 전후에 유효한 종전약정가액을 기준으로 평가하여야 한다. (가) 평가기간 내 실제 거래된 상속미술품의 경우 당해 재산의 거래가격으로 보아서 시가로 인정하는 것에 대해서는 청구인이나 처분청 모두 이견이 없다. (나) 다만 평가기간 내 매각되지 아니한 상태로 보관중인 미술품의 경우, 처분청은 신규약정가격을 적용하여야 한다는 의견이나, 청구인은 시가로 보는 가액이 2이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의하므로 평가기준일 이전 및 이후 3개월까지 유효한 당초약정가격이 적용되어야 한다.
(1) 처분청의 과세내역은 다음과 같다. (가) bbb의 판매·보관 중인 미술품 41점(상속미술품 33점 및 상속개시 전 판매된 8점)의 상세명세는 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ bbb의 판매·보관 중인 미술품 상세내역 (단위: 원) (가) (연번 1〜8, 기판매된 8점) 청구인의 신고내용 및 화랑의 회신내용 검토결과 작품연번 1∼8에 해당하는 미술품 8점은 2021.1.5. 상속개시일 현재 작품 기판매되었으나, 2021.7.28. 신고일에 대금지급이 정산되지 않아 미수금으로 신고한 내역이다. 회신자료에 따르면 신고일자와 같은 날짜에 대금지급이 완료되었으며, 이는 각 작품의 평가가액(판매 정산금액)에 영향이 없어 신고가액과 결정가액은 차이가 없다. (나) (연번 9〜29, 상속미술품) 상속개시일 당시 bbb에서 판매를 위해 보관 중이었으나, 상속개시일 이후 판매완료되어 2021.7.28., 2021.10.15., 2021.11.14., 2021.12.22., 2022.1.7. 5차례 대금정산이 완료되었다. ＜표5＞의 판매지급일은 실제 작품판매일이 아니며, 각 작품 판매 후 화랑이 대금을 정산한 일자이다. 조사청은 청구인의 상속재산 신고금액과 대금지급액이 다른 것을 확인하고, 대금지급액에 대한 약정이 2021년 4월에 변경 재약정되고, 대금정산은 2021.7.28. 이후 완료된 사실을 확인하였다. 즉 연번 9∼29 작품 중 신고금액과 갤러리 회신금액이 상이한 미술품은 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의 규정에 따라 상속개시일로부터 6개월이 경과하기 이전인 2021년 4월의 신규약정에 따라 작품별 판매 대금지급액이 변경된 작품이며, 변경된 약정대로 대금정산 또한 완료된 작품이다. (다) (연번 30〜41, 상속미술품) bbb에서 판매를 위해 보관중인 작품이다. 신규약정에 따라 작품별 판매 대금지급액이 협의되었다. 이와 같이 조사청은 평가기간 내에 판매대금 약정금액을 확인하고 이에 따라 미술품의 상속가액을 결정하였다.
(2) 상속개시일로부터 6개월 이내인 2021년 4월 각 작품별 판매대금 정산에 대한 신규약정이 체결되었고 이에 따라 종전약정은 소멸되고 신규약정만이 유효하므로 평가기간 이내의 신규약정에 따른 평가가액 적용은 소급평가한 사안에 해당하지 않는다. (가) 청구인은 상속개시일인 2021.1.5.에는 종전약정이 유효하였으므로 상속미술품을 종전약정가액에 따라 평가하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항은 상속개시일(평가기준일) 전후 6개월(평가기간)이내의 기간 중 매매가 있는 경우 매매거래가액은 시가로 인정된다고 규정하고 있는바, 평가기간 내에 유효한 매매가액은 2021년 4월 약정한 신규약정가액 뿐이다. 즉 2021년 4월 신규약정 시점에 판매되지 않은 미술품에 대하여 bbb가 상속인인 청구인에게 지급해야하는 대금지급액은 신규약정가액으로 종전약정가액은 2021년 4월 신규약정으로 인해 효력을 상실하였다. 평가기간 이내에 bbb가 각 미술품에 대하여 지급하기로 한 가액은 작품별로 두 개의 가액일 수 없다. (나) 설사 청구인의 주장과 같이 두 개의 대금지급 약정금액이 여전히 모두 유효하다 가정하여 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에 해당한다 하더라도 종전약정 시점은 2017년 10월이며, 신규약정 시점은 2021년 4월이므로 평가기준일인 상속개시일 2021.1.5.과 더 가까운 날에 해당하는 가액은 신규약정가액이다. (다) 청구인은 약정가격은 단순 호별판매가격이라고 주장하나, 약정가격의 변경은 호수별로 일률적으로 상승 약정된 것이 아니다. 예컨대, ＜표5＞의 33번(1993년작 OOO)의 경우 약정금액의 변동이 없다. (라) 같은 100호 크기의 그림에 대해서 2021.7.28. 같은 날 대급을 지급하는 경우에도 ‘약정일’에 따라 판매대금이 달리 지급된 사실이 확인된다. 즉 청구인에게 정산 지급된 날짜는 2021.7.28.로 동일하지만 약정이 변경되기 전에 소비자에게 판매된 미술품은 2017년 10월 종전약정에 따라 대금정산이 이루어졌으며, 신규약정 이후에 소비자에게 판매된 미술품은 신규약정에 따라 대금정산이 이루어진 사실이 아래 ＜표6＞에서 확인된다. 이와 같이 화가와 갤러리 간 판매대금 약정금액은 단순호가 개념이 아닌 각 작품 판매시 대금정산에 하여 지급하기로 각 작품별로 개별적으로 약정되어 있는 금액이다. (표 삽입을 위한 공란) ＜표6＞ 판매작품대금 리스트 약정일자 포함 발췌분
3. 심리 및 판단
(1) 처분청의 상속세 결정 내역은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 상속세 결정 내역 (단위: 백만원)
(2) 상속미술품 33점에 대한 처분청의 평가 내역은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 상속미술품의 종전약정가액과 신규약정가액(bbb 회신 금액) 비교 (단위: 천원) (가) 대금지급이 위 ＜표8＞과 같이 이루어졌다는 것에 대해서 청구인과 처분청 간 다툼이 없다. (나) (연번 1〜15번) 2021.1.5. 상속개시 후 2021.7.28.까지 대금지급이 된 상속미술품으로, 연번 9〜15번은 신규약정 이후 신규약정가액으로 대금지급된 상속미술품이다. 처분청이 연번 9〜15번 상속미술품에 대하여 OOO원 평가증액을 하였고, 이에 대해서는 청구인도 이견이 없다. (다) (연번 16〜21번) 2021.7.28. 후 신규약정에 따라 대금지급된 상속미술품으로 처분청이 OOO원 평가증액을 하였고, 이에 대해서 청구인은 종전약정가액으로 평가하여야 한다고 주장한다. (라) (연번 22〜33번) 상속개시 후 현재까지 미판매되어 bbb에 보관 중인 상속미술품으로 처분청이 OOO원 평가증액을 하였고, 이에 대해서 청구인은 종전약정가액으로 평가하여야 한다고 주장한다.
(3) bbb가 2022.4.29. 조사청에 회신한 내용의 일부는 아래 ＜표9＞와 같다. (표 삽입을 위한 공란) ＜표9＞ OOO회신 내용의 일부
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항은 “시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일(상속개시일) 전후 6개월이내의 기간(평가기간) 중 매매가 있는 경우 매매거래가액을 시가로 인정한다고 규정하고 있는바, 상속개시일(2021.1.5.) 후 6개월 이내인 2021년 4월경 신규약정이 이루어졌으므로, 신규약정미술품의 시가는 신규약정가액으로 보는 것이 타당하다. 따라서 신규약정미술품의 시가를 종전약정가액으로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후단 및 각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제62조(선박 등 그 밖의 유형재산의 평가) ② 상품, 제품, 서화(書畵), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15.. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
⑤ 제1항을 적용할 때 제2항 각 호에 따른 날이 평가기준일 전에 해당하는 경우로서 그 날부터 평가기준일까지 해당 재산에 대한 자본적지출액이 확인되는 경우에는 그 자본적지출액을 제1항에 따른 가액에 더할 수 있다.
⑪ 기획재정부장관은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제52조(그 밖의 유형재산의 평가) ② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다.
2. 판매용이 아닌 서화·골동품 등 예술적 가치가 있는 유형재산의 평가는 다음 각목의 구분에 의한 전문분야별로 2인이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액. 다만, 그 가액이 국세청장이 위촉한 3인이상의 전문가로 구성된 감정평가심의회에서 감정한 감정가액에 미달하는 경우에는 그 감정가액에 의한다.