[요지] 쟁점거래가 3개월 이내에 이루어진 점, 그 양도대금 대부분이 청구인의 계좌에 입금되어 청구인에게 실질적으로 귀속된 점 등에 비추어 쟁점거래는 그 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 지위에 있는 청구인이 다른 합리적인 이유 없이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위하여 형식적으로 구성한 가장거래에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 할 것임
[요지] 쟁점거래가 3개월 이내에 이루어진 점, 그 양도대금 대부분이 청구인의 계좌에 입금되어 청구인에게 실질적으로 귀속된 점 등에 비추어 쟁점거래는 그 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 지위에 있는 청구인이 다른 합리적인 이유 없이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위하여 형식적으로 구성한 가장거래에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 할 것임
[참조결정] 조심2022서7621
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래는 청구인이 BBB에게 쟁점주식을 증여한 뒤 AAA가 소각을 목적으로 BBB으로부터 쟁점주식을 취득하여 이익 소각하는 두 단계의 거래로 구성되어 있는데, 이는 쟁점거래의 형식이며 실질로, 상법상의 적법한 거래에 해당한다. (가) 청구인은 2019.7.1. BBB과 쟁점주식을 증여하기로 하는 내용의 증여계약을 체결하였고, 그에 따라 쟁점주식이 청구인에서 BBB으로 무상이전 되었으며, BBB은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 의해 산정한 증여재산가액에 대하여 배우자 증여재산 공제를 적용하여 증여세 납부세액 없이 증여세 과세표준을 신고한 이후 2019.9.24. AAA와 증여재산가액을 매매대금으로 하는 주식매매계약을 체결하고 쟁점주식의 양도차익 없이 양도소득 과세표준 신고를 하였다. (나) 상법상 회사는 직전 결산기 재무상태표 기준 배당가능이익의 범위 내에서 자기주식을 취득할 수 있고(제341조 제1항), 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수, 취득가액의 총액 한도 등을 주주총회결의 또는 정관에 따른 이사회결의를 통해 결정하여야 하며(제341조 제2항), 취득한 자기주식의 소각은 이사회결의에 따라야 하는바(제343조 제1항 단서), 이에 AAA는 이와 같은 절차를 거쳐 상법상 적법하게 자기주식을 소각하였으며, 자기주식 취득대금을 미지급금으로 계상한 후 BBB에게 2019.12.30.부터 2021.5.29.까지 여러 차례에 걸쳐서 나누어 지급하였다. (다) 이와 같이 쟁점거래는 사법상 증여계약체결을 통한 유효한 증여 거래 및 상법상 자기주식취득과 소각에 요구되는 실체적․ 절차적 요건을 모두 갖춘 소각 거래의 두 단계를 거쳐 이루어진 적법한 거래에 해당한다.
(2) 세법상 명문, 의제 규정이 없는 이상, 쟁점거래의 실재성을 부인하고 의제배당소득에 대한 종합소득세를 추가 과세할 수 없다. (가) 세법상 쟁점거래와 같이 ‘주식 증여’ 후 ‘주식 소각’의 거래가 이루어진 경우, 수증자는 증여 시점에 증여재산가액에 대한 증여세를 한번 납부하고, 이후 소각 시점에 양도가액에서 증여재산가액 상당의 취득가액을 제외한 뒤 이를 초과하는 부분에 대해서만 의제배당소득에 대한 종합소득세를 납부하면 되는바, 이에 부합하게 쟁점거래에 대하여 BBB은 증여 당시 증여재산가액과 증여세과세표준을 신고하였고, 이후 주식 소각 시 증여재산가액을 취득가액으로 하여 의제배당소득을 계산하여야 하는 것이다. (나) 처분청은 세법상 아무런 명문의 예외 규정이 없음에도 단지 의제배당소득에 대한 종합소득세가 추가로 과세될 수 있다는 이유만으로 ‘주식 증여 후 소각’거래를 임의로 그 순서를 바꾸어 ‘주식 소각 후 현금 증여’ 거래로 재구성하여 청구인에게 의제배당소득에 대한 종합소득세를 과세하는 처분을 하였는바, 이는 법률의 명시적인 근거 없이 한 부과 처분으로, 조세법률주의와 엄격해석원칙에 정면으로 반한다고 할 것이다. (다) 이 건 처분은 의제배당소득에 대한 종합소득세의 납세의무자 자체를 BBB이 아닌 청구인으로 의제하였다는 점에서 소득세법 제97조의2 제1항 및 제87조의13에 반하고, 실제로 BBB에게 주식소각의 대가가 귀속되었음에도 증여자인 청구인을 양도자로 보았다는 점에서 소득세법 제101조 제2항에도 반한다고 볼 수 있다.
(3) 이 건 처분은, 국세기본법 제14조 제3항에 따른 거래 재구성의 요건, 즉 세법의 혜택을 부당하게 누리기 위한 거래로서 납세자가 취한 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재한다는 요건을 충족하지 못하여 위법하다. (가) 국세기본법 제14조 제3항의 실질과세원칙은 어디까지나 납세자의 법적 안정성 내지 예측 가능성을 해칠 수 없다는 조세법률주의원칙에 따른 제한을 받으며, 이에 따른 거래재구성은, 법 문언상 명백히 ‘형식과 실질에 괴리’가 있음을 전제로, 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보는 등 거래를 재구성하여 과세하는 규정인바, ‘법적 형식과 경제적 실질이 동일’한 이상, 그것이 조세회피행위라는 이유만으로 형식을 부인하고 회피된 조세를 부과할 수는 없는 것이다. (나) 만약 특수관계인간 조세회피행위를 방지한다는 정책적 필요성이 있더라도, 국세기본법 제14조 제3항에 의하여는 ‘소득의 실질귀속자가 아닌 자’를 납세의무자로 보아 과세할 수 없다. 납세자가 스스로 선택한 사법상 거래 형식에 따른 경제적 시장 위험을 실제 부담하여 정상적인 시장 조건과 위임에 따라 거래가 이행된 이상, 단지 거래의 동기가 조세 회피에 있고 조세 회피 결과가 발생하였다는 이유만으로 실질과세원칙에 의해 그 거래 형식의 효력을 세법상 부인할 수는 없는 것이다. (다) 이와 같이 실질과세 적용 원칙으로 볼 때 쟁점거래가 3개월의 단기간 내에 이루어졌을지라도 쟁점주식의 소각에 따른 대가가 모두 청구인이 아닌 BBB에게 귀속되었는바, 쟁점거래의 형식과 다른 실질, 즉 소각 대가가 청구인에게 귀속되었다는 사정은 존재하지 않는다.
(1) 쟁점거래는 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래에 해당한다. (가) 제3자를 통한 간접적인 방법이란 우회거래를 말하는 것으로, 우회거래란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 제3자를 형식상 당사자로 내세워 거래하는 경우도 포함된다. 또한, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미하는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. (나) 청구인은 쟁점거래를 함으로써 경제적 실질이 없는 증여를 통해 주식 취득가액을 높여 쟁점주식 양도와 주식 소각 과정에서 양도소득이나 배당소득이 발생하지 않도록 하였는데, 세부담 없이 법인자금을 청구인 본인이 운용하려는 목적이 있었음을 알 수 있다.
(2) 청구인은 조세회피 목적으로 계획하에 쟁점거래를 진행하였고, 그 결과 세법상 부당한 혜택을 받았다. (가) 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다. (나) 우회거래 또는 다단계거래의 경위 및 목적과 관련하여, 청구인은 조사 당시 컨설팅업체에서 컨설팅을 받아 미처분 이익잉여금 누적 규모를 줄이기 위한 작업의 일환으로 주식 증여 및 자사주 매입․소각 등을 하였다고 진술(확인서)하였는바, AAA의 과점주주로서 발행법인에 지대한 영향력을 끼칠 수 있는 청구인이 배우자 증여재산 공제 한도 내에서 증여 주식수(3,500주)를 결정하고 동일한 금액으로 소각할 시, ① 청구인 배우자에게 의제배당소득이 발생하지 않는다는 사실과 ② 쟁점주식 수증인이 다시 쟁점주식을 법인에 양도할 경우 양도소득세가 발생하지 않는다는 사실에 대하여 인식하고 해당 증여를 결정한 것이다. 이는 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 유상감자를 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세 없이 법인자금을 인출하고자 하는 목적이라는 것을 알 수 있다. (다) 통상적 거래 여부와 관련하여, 청구인의 쟁점주식의 증여규모가 배우자 재산공제 범위에서 크게 벗어나지 않은 점, 증여 후 3개월 만에 소각을 결정하고, 즉시 AAA가 쟁점주식만을 매입하여 소각한 점, 청구인이 소각대금(OOO원) 중 OOO원(98%)을 반환받은 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적인 거래에 해당하지 않는다. (라) 사업목적상 합리성 여부와 관련하여, 쟁점거래의 종국적 목적은 오로지 정상적인 거래로 응당 부담하여야할 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 배당소득세)을 회피할 목적으로 배우자에 대한 ‘주식의 증여’를 법인에 양도하기 전에 끼워 넣은 것이므로 사업목적상 등의 특별한 사정은 없는 것으로 보인다. (마) 해당 거래의 선택으로 인해 조세의 부당한 혜택을 받았는지 여부와 관련하여, 만약, AAA가 소각목적으로 청구인으로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 2항에서 규정한 의제배당에 해당하여 동항 제1호에 따라 해당주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 하나, 청구인은 ‘배우자에게 증여하는 거래’를 형식적으로 끼워넣음으로써 상증세법 제53조의 배우자증여재산공제 OOO원을 공제받았고, 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다고 볼 수 있다. (바) AAA는 증여일 현재 주주가 대표이사 청구인(40%), 처남 CCC(30%), 딸 DDD(30%)으로 구성되어 있어 지분전체가 청구인 및 특수관계인으로 이루어져 있어 발행법인의 의사결정을 사실상 청구인 본인의 결정하에 할 수 있는바, 쟁점거래는 주식의 증여부터 소각절차까지 계획되어 진행되었다고 볼 수 있다.
(3) 더욱이 배우자는 쟁점주식을 양도 후 발행법인으로부터 OOO원을 입금받았으며, 입금액의 대부분(OOO원)이 청구인의 계좌로 다시 입금되어 소각대금이 청구인에게 귀속된 것이 분명한바, 청구인은 의제배당 소득의 부담 없이 법인의 자금을 운용하기 위하여 해당 배우자와의 증여거래를 끼워넣어 거래한 것이 분명하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상속세 및 증여세법 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(4) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
2. 취득가액의 총액의 한도
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실들이 확인된다. (가) 증여계약서 및 증여세 신고서 등에 의하면, 청구인은 2019.7.1. 배우자 BBB과 쟁점주식(3,500주)을 1주당 OOO원으로 평가하고 증여가액을 총 OOO원으로 하여 배우자 BBB에게 증여하는 계약을 체결하였고, BBB은 배우자에 대한 증여재산공제 후 2019.7.1. 증여분 증여세(납부세액 없음)를 신고한 것으로 나타난다. (나) AAA의 임시주주총회․이사회 의사록 및 주식매매계약서에 의하면, AAA는 2019.8.9. 이사회 및 임시주주총회 등을 열어 자기주식 취득 및 소각하기로 결의한 후, 2019.9.24. BBB과 쟁점주식을 취득하는 내용의 매매계약을 체결하고 2019.9.26. 쟁점주식을 취득하여 소각한 것으로 나타나는바, 이를 반영한 AAA의 2019사업연도 주식변동 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ AAA의 2019사업연도 주식변동 내역 OOO (다) 배우자 BBB의 금융거래내역(아래 ＜표2＞)에 의하면, BBB은 2019년 12월〜2021년 5월 기간 동안 AAA로부터 쟁점주식 양도대가를 수취하고 그 중 OOO원을 청구인 계좌로 이체한 것으로 확인된다. ＜표2＞ 금융거래내역 OOO (라) 청구인과 BBB의 확인서(2022년 10월 작성분)에 의하면, ‘컨설팅 업체로부터 회사비용 절감을 위한 경영방안의 일환으로 쟁점거래를 하게되었다 되었다’는 내용이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 국세기본법제14조 제3항은 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있는바, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것이다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결). (나) 청구인은 청구인이 선택한 거래의 형식을 부인하고 쟁점거래를 재구성하여 청구인에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, ‘청구인의 쟁점주식 증여, 배우자의 쟁점주식 양도 및 AAA의 자기주식(쟁점주식) 취득․소각’ 등 일련의 쟁점거래가 3개월 이내에 이루어진 점, AAA의 주주가 청구인, 배우자 및 그 자녀로 구성되어 있고 배우자가 쟁점주식을 증여받은 후 어떠한 권리행사 없이 그 수량 및 가액 그대로 AAA에 양도되었으며, 그 양도대금 대부분이 청구인의 계좌에 입금되어 청구인에게 실질적으로 귀속된 점, 또한 청구인이 쟁점주식을 직접 AAA에 양도한 후 쟁점주식이 소각되는 경우 청구인에게 의제배당 소득세가 과세되는 반면, 쟁점거래의 경우에는 각 거래단계별 증여세, 양도소득세 및 배당소득세 등이 과세되지 않는 점, 청구인이 ‘컨설팅 업체로부터 회사비용 절감을 위한 경영방안의 일환으로 쟁점거래를 하게 되었다’고 확인하고 있는 점 등에 비추어 쟁점거래는 그 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 지위에 있는 청구인(AAA의 주주이자 대표이사)이 다른 합리적인 이유 없이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위하여 형식적으로 구성한 가장거래에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점주식의 소각에 따른 의제배당의 귀속자를 청구인으로 보아 청구인에게 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2022서7621, 2022.11.22. 등, 같은 뜻임).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.