합병시점에서 자본구성의 변화가 불가피하게 보이는 점, 청구법인이 질의한 이 건 사안에 대하여 기재부는 예규를 통하여 피합병법인의 재평가적립금에 해당하는 합병차익을 감액하여 배당하는 경우 법인세법§18 8호에 따라 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 않는 것이라고 회신한 점, 적격합병차익 중 3% 재평가적립금에 해당하는 것에 대한 의제배당 과세 조항인 법인세법§18 8호를 개정하면서 그 시행시기를 2024.1.1. 이후 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액부터 적용하도록 규정한바,쟁점배당과 같이 그 전에 이루어진 적격합병으로, 피합병법인의 3% 재평가적립금을 재원으로 한 이 건 합병차익에 대하여 의제배당 규정을 적용하기 어려워 보이는 점,재평가적립금은 자산재평가법에 따라 평가한 별도의 적립금으로서 상법상 규정한 기업회계기준에 의한 자산 및 부채에 대한 평가나 기타포괄손익누계액과는 다른 점 등에 비추어, 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문]
○○세무서장이 2023.3.7. 청구인 C에게 한 종합소득세 합계 OOO원(2017년 귀속분 OOO원, 2018년 귀속분 OOO원, 2020년 귀속분 OOO원), 청구인 D에게 한 2020년 귀속 종합소득세 OOO원 및 청구인 E에게 한 2020년 귀속 종합소득세 OOO원의 각 부과처분과 ○○세무서장이 2023.3.8. 주식회사 B에게 한 법인세 합계 OOO원(2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원 및 2020사업연도분 OOO원)의 각 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 주식발행초과금(합병차익)을 재원으로 한 쟁점 배당금은 소득세 과세대상에 해당하지 않는다. (가) 이 건 주식발행초과금을 재원으로 한 쟁점배당금은 소득세법 시행령제26조의3 제6항의 요건을 모두 충족한다.
1. 관련 소득세법령의 규정상 비과세요건 소득세법제17조 제1항은 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 규정하면서 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금(제1호), 의제배당(제3호) 등을 규정하고 있고, 제6항에서는 제1항 각 호에 따른 배당소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 소득세법 시행령제26조의3 제6항은 “상법제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다”라고 규정하고 있다. 즉, 배당금에 대하여 소득세가 과세되지 않기 위해서는 그 재원이 소득세법제17조 제2항 제2호 각 목에 해당해야 하는데, 배당금의 재원이 주식발행초과금이라면 가목에 해당하는지 여부만을 살펴보면 된다(재평가적립금을 규정한 나목과는 관련이 없음). 위 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 법인세법제17조 제1항 각 호에 해당 하는 금액을 말하며, 같은 법 시행령 제12조 제1항 각 호의 어느 하나 에 해당하는 금액은 제외하고 있다(소득세법 시행령제27조 제4항).
2. 이러한 관련 규정을 종합해 보면, 아래의 요건을 모두 충족한 배당은 소득세법상 배당소득에 포함되지 않는다.
① 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당일 것
② 상법 제459조 제1항 에 따른 자본준비금을 감액한 것일 것
③ 법인세법 제17조 제1항 각 호에 해당하는 금액을 감액한 것일 것
④ 법인세법 시행령제12조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 감액 한 것이 아닐 것
① 요건 충족: 쟁점배당금은 상법 제461조 의 2에 따라 자본준비금을 감액하여 배당 받은 것이다. 상법제461조의2는 회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다고 규정하고 있다. 2017년 3월 기준으로 청구법인의 자본금은 OOO원이므로, 자본잉여금 OOO원 중 자본금의 1.5배(OOO원)를 초과하는 금액(OOO원) 범위에서 자본준비금을 감액할 수 있고, 그래서 청구법인은 주주총회 결의에 따라 주식발행초과금을 감액하였다.
② 요건 충족: 쟁점배당금은 상법제459조 제1항에 따른 자본준비금을 감액하여 배당받은 것이다. 상법제459조 제1항은 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제18조는 법 제459조 제1항에 따라 회사는 제15조에서 정한 회계기준에 따라 자본잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다고 규정하고 있다. 청구법인이 적용하고 있는 일반기업회계기준에 따르면 주식발행초과금은 자본잉여금에 해당하므로(일반기업회계기준 제15장 문단 15.3 및 15.4), 이 건 주식발행초과금은 상법제459조 제1항에 따른 자본준비금에 해당한다.
③ 요건 충족: 쟁점배당금은 법인세법제17조 제1항 각 호에 해당하는 금액을 감액하여 배당받은 것이다. 법인세법제17조 제1항 제5호는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 않는 항목 중 하나로 합병차익을 규정하고 있다. 다만, 소멸된 회사로부터 승계한 재산가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다. 이 건 주식발행초과금은 청구법인이 소멸된 구 B으로부터 승계한 재산의 가액이 구 B으로부터 승계한 채무액, 구 B의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 B의 자본금증가액을 초과하는 금액이므로 법인세법제17조 제1항 제5호에 따른 합병차익에 해당한다. <표4> 합병에 따른 주식발행초과금 (단위: 백만원) 구 분 금 액 A. 합병으로 승계한 자산 및 부채의 가액 OOO B. 합병대가 [ = i) + ii)] OOO i) B이 기 취득한 구. B 주식가액 OOO ii) 합병 신주 액면가액 OOO 주식발행초과금(= A–B) OOO
④ 요건 충족: 쟁점배당금은 법인세법 시행령제12조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 감액하여 배당받은 것이 아니다. 우선, 이 건 주식발행초과금은 본건 합병에 따라 생성된 것이므로 구 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 이전의 것) 제12조 제1항 제1호(채무의 출자전환에 따른 주식발행액면초과액), 제2호(자기주식 소각이익) 및 제4호(적격분할을 한 경우 분할차익에 달할 때까지 법 소정의 금액)에는 해당할 여지가 전혀 없다. 그렇다면, 이 건 주식발행초과금이 구 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호에 해당하지 여부만이 문제되고, 제3호는 적격합병을 한 경우 합병차익에 달할 때까지 (i) 자산조정계정의 합계액, (ii) 합병감자차익, (iii) 피합병법인의 자본잉여금 중 의제배당 과세대상이 아닌 자본잉여금(3% 재평가세율이 적용된 재평가적립금 포함), (iv) 피합병법인의 자본잉여금 중 의제배당 과세대상인 자본잉여금(1% 재평가세율이 적용된 재평가적립금 포함), (v) 피합병법인의 이익잉여금의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 (i), (iv), (v)의 금액만을 말한다. 그런데, 본건 합병에서 (i) 자산조정계정, (ii) 합병감자차익은 발생하지 않았고, (iii) 피합병법인의 자본잉여금(OOO원) 중 의제배당 과세대상이 아닌 자본잉여금(3% 재평가적립금 포함)은 OOO원이다. 또한, (iv) 피합병법인의 자본잉여금(OOO원) 중 의제배당 과세대상인 자본잉여금(1% 재평가적립금 포함)은 OOO원이나 합병차익(OOO원)에 달할 때까지 순차로 계산한 금액은 OOO원(=OOO원-OOO원) 뿐이다. 다만, 청구법인은 이 (iv)에 해당하는 금액(1% 재평가적립금)은 감액하지 않았으므로 쟁점배당금과 아무런 관련이 없다. 또한, 위 (iv)까지로 합병차익 OOO원에 달하므로 (v) 피합병법인의 이익잉여금은 해당사항이 없다. 따라서 청구법인이 감액한 이 건 주식발행초과금은 구 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호의 금액[(i), (iv), (v)]을 포함하고 있지 않는다. (나) 이 건 주식발행초과금은 본건 합병이라는 상법상 자본거래로 인하여 새롭게 생성된 자본준비금이고, 합병 전에 존재했다가 소멸한 피합병법인 구. B의 재평가적립금과 동일시할 수 없다.
1. 상법상 피합병법인의 준비금을 합병법인이 승계하지 않은 이상, 피합병법인의 준비금은 소멸하고, 합병법인의 자본준비금으로 전환된다. 본건 합병 당시 적용되던 구 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 이전의 것) 제459조 제1항은 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다고 규정하면서, 제3호에서 ‘회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액’을 규정하고 있고, 제2항은 제1항 제3호 및 제3호의2의 초과금액 중 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금 기타 법정준비금은 합병후 또는 분할·분할합병 후 존속 또는 설립되는 회사가 이를 승계할 수 있다고 규정하고 있다. 위 법령에서 보는 바와 같이 원칙적으로 소멸회사에 적립되어 있던 준비금은 합병에 따라 합병회사의 상법상 자본준비금으로 적립되는 것이나, 예외적으로 소멸회사의 이익준비금 기타 법정준비금은 합병회사에 승계될 수 있다. 따라서 본건 합병과 같이 피합병법인의 준비금(재평가적립금)을 합병법인이 승계하지 않은 이상, 상법상 구. B의 재평가적립금은 소멸하고 합병법인인 청구법인의 자본준비금(합병차익)으로 전환하게 된다.
2. 세법도 종전 피합병법인의 자본구성항목이 합병이라는 자본거래를 통하여 합병법인의 합병차익으로 전환됨을 전제하고 있다. 앞서 살펴본 법인세법상 ④요건(법인세법 시행령제12조 제1항 제3호)의 개정연혁 및 취지를 보면, 종전 피합병법인의 재평가적립금을 포함한 자본구성항목이 합병이라는 자본거래를 통해 합병법인의 합병차익으로 전환됨을 전제하고 있다. 2010.6.8. 대통령령 제22184호로 개정되기 이전의 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호는 현행 법령과 유사한 규정을 두고 있었으나, 2010년 합병세제가 전면 개편되는 과정에서 합병차익의 자본전입을 의제배당 과세대상에서 제외하였는데, 이는 합병으로 피합병법인의 자본구성항목이 합병차익(주식발행초과금)으로 전환됨을 전제로 합병차익의 자본전입에 대한 과세가 불가능하다는 입장이었던 것이다. 그런데, 이 경우 모든 잉여금을 자본으로 전입할 경우 과세에서 제외되는 문제점을 해소하기 위해 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호를 개정한 것이고, 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호의 개정연혁 및 취지를 보면, 우리 세법이 종전 피합병법인의 재평가적립금을 포함한 자본구성항목이 합병이라는 자본거래를 통해 합병차익으로 전환됨을 전제하고 있음을 분명히 확인할 수 있다.
3. 국세청 예규들의 입장도 동일하다. 최근 국세청 다수의 예규도 합병차익을 감액하여 배당하는 경우 그 합병차익을 종전 피합병법인 단계의 자본구성과 동일하게 취급하지 않고, 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호에 해당하지 않는 이상 법인세법 및 소득세법상 배당소득으로 과세하지 않는다는 점을 명확히 하고 있다(사전-2021-법령해석법인-1650, 2021.11.29 외 다수 참조). (다) 이 건 주식발행초과금을 실질과세의 원칙에 따라 합병이 없었던 것으로 보아 재평가적립금으로 재구성할 수도 없다. 국세기본법제14조에서는 실질과세를 규정하면서 과세표준의 계산에 관한 규정은 거래 등의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고(제2항), 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다(제3항). 대법원은 실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있는 것이라는 입장이다(대법원 2012.1.19. 선고 OOO 판결). 그러면서도 대법원은 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다고 판시하고 있다(대법원 2017.4.7. 선고 OOO 판결). 이러한 법리에 의하면 실질과세의 원칙을 적용하여 합병을 부인함으로써 이 건 주식발행초과금을 재평가적립금으로 재구성하기 위해서는 구. B 및 그 주주들이 재평가적립금 감액을 통한 비과세 혜택을 부당한 방법으로 받기 위하여 특별한 사업상 목적이 없이 본건 합병이 이루어졌다는 등의 특별한 사정이 존재해야 할 것이다. 그러나 이 건 합병은 상법에 따른 적법한 자본거래로서 자회사인 구. B이 보유하고 있던 모회사(A) 주식의 법률적 문제점을 해소하기 위한 목적에서 이루어졌고, 특히 이 건 합병은 2011년 개정 상법이 자본준비금 감액을 통한 배당을 허용하기 전인 2008년에 이루어졌으므로, 이 건 합병이 향후 자본준비금의 감액과 그에 따른 배당소득세 등의 조세회피를 목적으로 이루어졌다고 볼 여지가 전혀 없다. 또한, 이 건 주식발행초과금을 그 실질에 따라 재평가적립금으로 구성하기 위해서는 이 건 합병이 없었던 것이 되어 재평가적립금이 그대로 잔존해야 하는데, 이 건 합병이 없었던 것이 되면 재평가적립금은 청구법인에 승계되지 않고 구. B에 남게 되어 청구법인이 이를 감액한다는 전제 자체가 성립되지 않는다. 결국, 실질과세의 원칙에 따라 합병을 부인하여 이 건 주식발행초과금을 재평가적립금으로 재구성할 수도 없으므로 이 건 주식발행초과금은 상법상 자본준비금으로서 상법제461조의2에 따라 감액하여 배당할 수 있는 것이고, 자산재평가법에 의해 감액 및 배당이 제한된다고 보는 것은 타당하지 않다.
(2) (예비적 청구) 이 건 처분은 국세기본법제15조에서 규정한 신의성실 원칙에 반한다. 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건으로는, ① 과세관청이 납세자에게 공적인 견해표명을 하였고, ② 납세자가 그 견해표명이 정당하다고 신뢰함에 있어서 귀책사유가 없으며, ③ 납세자가 신뢰에 기인한 어떤 행위를 하였고, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 하여 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(조심 OOO, 2020.6.16., 대법원 2008.6.12. 선고 OOO 판결 등 다수). 청구법인은 이 건 주식발행초과금을 감액하여 배당하기 전상법제461조의2에 따라 자본금의 1.5배를 초과하는 자본준비금을 주주총회의 결의에 따라 감액하여 이 중 일부를 주주에게 배당할 계획이라는 사실관계 하에 해당 배당금을 수령한 개인이 소득세법 시행령제26조의3 제6항을 적용하는 방법에 대하여 국세청에 서면질의하였다. 이에 대하여 국세청은 “자본준비금과 배당가능 이익잉여금이 있는 내국법인이 상법제461조의2에 따라 자본준비금을 감액한 금액을 주주총회 결의에 따라 배당하는 경우에 당해 내국법인의 주주는 그 결의에 따라 자본준비금을 감액한 금액을 배당받은 것으로 보는 것이고, 해당 배당금액은 소득세법 시행령제26조의3 제6항 및 법인세법제18조 제8호에 따라 그 지급받은 주주의 배당소득에 포함하지 아니하는 것입니다”라고 회신(소득세과-66, 2017.1.11., 법인세과-2408, 2016.9.13. 참조, 이하 “쟁점질의회신”이라 한다)하였다. 청구법인은 국세기본법제18조 및 같은 법 시행령 제10조 등에 근거하여 쟁점 질의회신을 받은 것인바, 이는 국세청의 ‘공적인 견해표명’에 해당한다. 그리고 청구법인은 위와 같은 공적인 견해표명을 신뢰하고 그에 근거하여 배당을 실시한 것이다. 이와 같이 청구법인이 공적인 견해표명에 해당하는 쟁점질의회신을 신뢰하여 쟁점배당을 실시한 데 대하여 아무런 잘못이 없고, 쟁점질의회신과 달리 소득세 신고 등을 이행할 것을 기대할 수도 없다. 그럼에도 불구하고, 처분청은 국세기본법상 신의성실 원칙에 반하여 이 건 처분을 하였는바, 이 점에서도 이 건 처분은 위법하다.
(3) (예비적 청구) 이 건 처분은 국세기본법제81조의4에서 금지하고 있는 중복세무조사에 기초한 것이므로 위법하다. 중복세무조사의 대상이 된 과세원인 사실을 가지고 이루어진 과세처분은 중복세무조사를 통한 과세자료에 기초한 것인지를 불문하고 모두 위법하다는 것이 대법원 판례의 입장이다. 대법원은 중복세무조사 금지 원칙의 취지에 관하여, “세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서만 행하여져야 하고, 더욱이 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지할 필요가 있다”라고 전제하면서, “국세기본법제81조의4 제2항에 따라 금지되는 재조사에 기하여 과세처분을 하는 것은 단순히 당초 과세처분의 오류를 경정하는 경우에 불과하다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 위법하고, 이는 과세관청이 그러한 재조사로 얻은 과세자료를 과세처분의 근거로 삼지 않았다거나 이를 배제하고서도 동일한 과세처분이 가능한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다”라고 판시하였다(대법원 2017.12.13. 선고OOO 판결 참조). 위 규정 및 대법원 판례의 법리에 따르면 과세관청이 중복세무조사 금지 원칙에 위반하여 과세처분을 한 경우, 설령 실질적으로 중복세무조사로 확보된 과세자료에 기초하여 과세처분을 한 것이 아닌 경우라 하더라도 과세행정의 절차적 적법성 및 정당성을 기하기 위해서 이를 허용할 수 없다. 중복세무조사 금지의 대상이 되는 ‘세무조사’는 ‘과세관청이 과세자료 확보의 목적을 가지고 납세자 등에게 질문을 하거나 자료를 요청하는 일체의 행위’를 포함한다. 대법원 역시 “세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부·서류 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위”라고 널리 해석하면서, ‘세무공무원의 조사행위가 실질적으로 납세자 등으로 하여금 질문에 대답하고 검사를 수인하도록 함으로써 납세자의 영업의 자유 등에 영향을 미치는 경우에는 국세청 훈령인 조사사무처리규정에서 정한 ‘현지확인’의 절차에 따른 것이라고 하더라도 그것은 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당한다’고 판시하였는바(대법원 2017.3.16. 선고 OOO 판결 참조), 국세청 내부의 사무처리준칙으로서 법률상 효과가 없는 ‘국세청 조사사무처리규정’에서 ‘세무조사’로 보지 않는 조사작업 역시 실질적으로 질문검사권의 행사로서 과세자료를 확보하는 행정조사로 볼 수 있다면 중복세무조사 금지의 대상이 되는 ‘세무조사’임을 명확히 하였다. 대법원은 위와 같은 법리를 전제로 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단해야 한다는 기준을 제시하였다(대법원 2017.3.16. 선고 OOO 판결 참조). 한편, 대법원은 “세무공무원이 어느 세목의 특정 과세기간에 대하여 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 한 경우는 물론 그 과세기간의 특정 항목에 대하여만 세무조사를 한 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사를 하는 것은 구 국세기본법제81조의3 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하고, 세무공무원이 당초 세무조사를 한 특정 항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 다시 세무조사를 함으로써 세무조사의 내용이 중첩되지 아니하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다.”라고 판시하였는바(대법원 2015.9.10. 선고 OOO 판결, 대법원 2015.2.26. 선고 OOO 판결 등 참조), 과세관청의 세무조사가 반드시 ‘특정한 과세원인사실(항목)’에 국한되지 않더라도 세목 및 과세기간이라는 ‘조사범위’만 중복되더라도 국세기본법이 금지하는 중복세무조사로 판단하고 있다. 이 점에서 만약 과세관청의 조사작업이 ‘특정한 과세원인사실(항목)’에 국한하여 중복하여 이루어진 경우라면, 말할 것도 없이 위 대법원 판례의 법리에 따라 국세기본법이 금지하는 중복세무조사에 해당함이 명백한 것이다. 위 규정 및 대법원 판례의 법리에 따르면 ① 국세청 조사사무처리규정 등 과세관청 내부의 사무처리준칙에서 ‘세무조사’로 정의하고 있는지 여부를 떠나 ② 국가의 과세권을 행사하는 과세관청이[조사주체], ③ 과세자료의 확보를 위하여[조사목적], ③ 납세자 또는 그 관계인들에 대하여[조사대상자], ④ 조사범위에 포함되는 사실관계에 관하여[조사대상], ⑤ 질문을 하고 조사대상자 역시 그에 관련된 소명·응답·자료제출 등을 한 경우라면[조사행위의 실질], 국세기본법상 중복세무조사 금지의 대상이 되는 ‘세무조사’에 포함된다. 이 건 처분은 ‘이 건 주식발행초과금의 감액 및 쟁점배당금 지급’이라는 특정한 과세원인사실에 대하여 중복하여 이루어진 세무조사에 기초한 것이다. 처분청은 2017년 10월경 청구법인에 대하여 이 건 주식발행초과금의 감액 및 배당에 대하여 소명을 요청하였고, 이에 청구법인은 (i) 이 건 주식발행초과금의 감액과 관련된 주주총회 의사록을 제출하고, (ii) 청구법인의 질의회신을 Fax로 송부하여 쟁점배당금이 소득세법상 과세소득 배당소득이 아니라는 점을 서면으로 소명하였다. 이로써 당시 세무조사는 종결되었다. 처분청은 2021년 8월경에도 청구법인에 대하여 ‘쟁점배당금 지급’에 대하여 지급명세서가 제출되지 않은 사유를 소명 요청하였고, 청구법인은 세무대리인(XXXX법인)을 통하여 쟁점배당금은 소득세법상 배당소득에 포함되지 않으므로 지급명세서 제출대상소득이 아니라는 점을 서면으로 소명하기도 하였다[2021.8.26.자 “(B) 자본준비금 감액배당관련 소명의 건” 이메일]. 나아가, 관악세무서장은 처분청과 별도로 2021.8.23.〜2021.9.23.을 조사기간으로 하여 청구법인에 대한 2018사업연도 통합조사(사업과 관련하여 세법에 따라 신고·납부의무가 있는 모든 세목에 대한 조사)를 실시하였고(세무조사 사전통지 및 세무조사 결과통지), 2018사업연도에도 쟁점배당금 지급이라는 과세원인사실이 포함되어 있다. 이상과 같은 사실관계를 앞서 본 규정 및 대법원 판례의 법리에 비추어 보면, ① 과세관청(처분청 및 관악세무서장)은 ② 과세자료를 확보하기 위한 목적에서 ③ 청구법인(청구법인에 대한 과세처분과 관련해서는 납세자 본인, 각 주주에 대한 과세처분과 관련해서는 과세원인사실과 직결되는 관계인)에 대하여 ④ ‘이 건 주식발행초과금의 감액 및 쟁점배당금의 지급’이라는 특정 과세원인사실(항목)에 대하여 2차례, 위 과세원인사실(항목)이 포함되는 2018사업연도의 전(全) 세목에 대하여도 1차례에 걸쳐, ⑤ 구체적인 자료제출 및 소명을 요청하거나 직접 자료를 조사하였고, 청구법인 역시 이에 대응하여 특정 자료를 제출하거나 서면을 통한 소명을 진행하였는바, ‘이 건 주식발행초과금의 감액 및 쟁점배당금의 지급’이라는 과세원인사실에 대하여 중복으로 질문·검사권이 행사되었다는 점은 명백하다. 과세처분이 중복세무조사로 확보된 과세자료와 직접 관련이 없더라도 중복세무조사의 대상이 된 과세원인사실에 대하여 이루어진 이상 위법을 면할 수 없다는 대법원 판례의 법리(대법원 OOO 판결 참조)에 따르면, 이 건 처분이 처분청 또는 관악세무서장이 조사결과 확보한 특정 과세자료에 기한 것인지를 불문하고, ‘이 건 주식발행초과금의 감액 및 쟁점배당금의 지급’이라는 과세원인사실에 관하여 중복세무조사가 있었던 이상 그 위법을 면할 수 없다. 따라서 이 건 처분은 국세기본법이 금지하는 중복세무조사에 기초하여 이루어진 것으로서 그 실체적 위법과 별개로 이미 절차적으로 위법하다.
(4) (예비적 청구, 법인세 해당분) 청구법인에게는 가산세 감면사유가 있다. 위에서 설명한 바와 같이 청구법인이 쟁점배당금에 대하여 지급명세서를 제출하지 않은 것은 이 건 청구법인의 질의회신에 따른 것이므로, 청구법인에게는 국세기본법제48조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제28조 제1항 제1호에 따른 가산세 감면이 적용되어야 한다.
(5) 청구인들이 제시한 추가항변의 주요내용은 다음과 같다.
(1) (주위적 청구) 자산재평가법의 입법 취지, 관련 법에 대한 유권해석 및 판례 등에 비추어 쟁점배당의 재원은 합병차익이 아니라 피합병법인 구. B으로부터 승계한 재평가적립금이며, 설령 합병차익으로 보더라도 이 건 심판청구의 합병차익은 미실현이익에 해당하므로 배당가능이익에서 제외된다. 재평가적립금은 자산재평가법 등에 의해 배당처분될 수 없고, 미실현이익인 합병차익은 배당가능이익에서 제외되어야 함에도 쟁점배당은 현금배당 결의 및 지급되었으므로, 이는 회사 내부의 이익잉여금이 지급된 것으로 소득세법제17조 제1항 제1호에 의해 소득세가 과세되는 배당소득에 해당하므로 청구인들 및 청구법인에 과세한 이 건 처분 정당하다. (가) 재평가적립금은 자산재평가법에 따라 배당처분할 수 없고, 상법상 감액배당이 가능한 자본준비금에 해당하지 않는다.
1. 자산재평가법제28조는 재평가차액에서 이월결손금을 공제한 잔액을 재평가적립금으로 적립하도록 강제하는 한편 재평가적립금을 처분할 수 있는 예외를 한정적으로 열거하고 있다. 이는 재평가적립금을 재평가세 납부 및 자본충실화 목적 등에 한해 제한적으로 사용될 수 있도록 하고 원칙적으로 사외유출을 금하는 것이 자산재평가법의 입법취지에 부합하기 때문이다. 또한, 자산재평가법제27조는 상법및 기타 법령상 이익처분에 관한 규정 적용 시 재평가차액을 이익으로 보지 않도록 규정하고 있어 자산재평가법제27조와 제28조를 종합해보면, 재평가적립금을 재원으로는 이익이든 자본이든 어떠한 사유에서건 배당을 할 수 없는 것이다.
2. 국세청 또한 재평가적립금은 자산재평가법제28조 제2항 각 호의 경우에 한하여 처분가능하며 배당의 재원으로는 사용이 불가한 것으로 일관되게 해석해 왔으며[서면-2018-법인-2307(2018.10.30.), 국세청 적부 2021-0046(2021.9.16.)], 국세청 유권해석에 대한 기획재정부의 2차 해석과 국세예규심사위원회 결과(2023.2.10., 제1018호, 기재부 법인세제과-151, 2023.3.6.) 역시 같은 견해를 견지하고 있을 뿐만 아니라(기재부 법인세제과-752, 2019.5.17.), 최근 법무부는 현행 상법및 기업회계기준에 따르면 재평가적립금을 상법상 자본준비금으로 보기 어려우므로 재평가적립금을 재원으로 상법상 배당을 할 수 없다고 해석하고 있다(법무부 상사법무과-583, 2023.2.3.). 무엇보다 상기 기획재정부 법인세제과-151(2023.3.6.)과 법무부 상사법무과-583(2023.2.3.)은 청구법인이 직접 기획재정부에 이 건 심판청구의 사실관계를 기재하여 유권해석 신청한 결과 회신된 사항으로 국세청 외에 기획재정부 및 법무부에서도 이 건 사실관계에 따른 쟁점배당의 재원은 구. B의 재평가적립금이며, 이는 관련 법상 배당할 수 없고 결국 청구법인의 이익잉여금이 배당된 것으로 보아 과세대상으로 판단한 것이다. 상기와 같이 유사한 사실관계가 아닌 이 건 사실관계를 직접 청구인들이 기재하여 신청한 유권해석이 ‘과세대상’으로 결정되었으므로 이 건 처분은 정당하다. (나) 청구인들은자산재평가법의 적용은 무시한 채상법상 자본준비금이라는 점만을 주장하고 있으나,자산재평가법은상법에 우선하는 특별법으로상법만을 무조건적으로 우선 적용할 수 없다. 청구인들은 재평가적립금이 재원이라도 합병을 통해 주식발행초과금으로 전환된 이상 상법에 따른 자본준비금으로 배당이 가능하다고 전제하고 있으나, 자산재평가법은 재평가적립금의 정의와 목적 및 적립의무 등을 구체적으로 규정한 법률로서 재평가적립금의 구체적인 사용가능 범위까지 규정한 법률인 반면 상법은 자본준비금의 감액과 그에 따른 배당에 관해 규정하고 있을 뿐, 재평가적립금의 배당에 관하여는 규정하고 있지 않으므로 자산재평가법보다 상법이 우선한다고 볼 수 없다. 자산재평가법은 1962.5.24. 제정 이래 제26조(상법규정의 배제) 및 제27조(이익처분상의 특례)등 규정에 의하여, 구상법제31조(재산평가의 원칙) 및 제452조(자산의 평가방법) 등의 규정을 배제하도록 규정하고 있어자산재평가법은 상법에 대해 특별법적 위치에 있는 것이며, 재평가적립금에 관한 직접적인 법률인자산재평가법은 자본전입‧이월결손금 공제 등 자본충실화 목적 등에 한하여 자산재평가적립금을 제한적으로 사용할 수 있도록 규정(처분제한규정)하고 있는 이상 자산재평가법의 입법취지를 존중하여 위 처분제한 규정을 따라야 한다. 또한 상기한 법무부 유권해석(상사법무과-583, 2023.2.3.)은 상법상 준비금과 특별법상 준비금은 구분되어야 한다고 해석하면서, 자산재평가법상 재평가적립금은 특별법상 준비금에 해당한다고 규정하여 자산재평가법이 상법의 우선법인 특별법에 해당한다고 명시하고 있다. 따라서 합병에 따라 주식발행초과금으로 전환되었다고 하여 무조건적인 상법상 준비금의 감액으로 볼 수 없고, 합병 전 자산재평가적립금인 재평가적립금은 상법에 우선하는 특별법인 자산재평가법에 배당처분이 불가한 것으로 규정되어 있어 특별법 우선의 원칙으로 자산재평가적립금은 배당처분할 수 없으므로, 상법의 자본준비금 감액 규정을 적용하여 배당할 수 없다. (다) 청구인들이 신청한 기획재정부의 국세예규심사위원회 회의 결과 과세대상으로 결정되었다.
1. 청구인들은 이 건 쟁점에 대한 과세전적부심사 당시 재평가적립금이 재원인 쟁점주식발행초과금 감액배당의 과세여부에 대해 기획재정부에 직접 법 해석을 신청하였고, 이 결과에 따라 과세하여 줄 것을 아래와 같이 요청한 바 있다. <표5> 청구인들이 과세전적부심사 청구서에 기재한 사항 발췌 (중간생략) 이 건에 대한 국세예규심사위원회 결과는 과세전적부심사 결정 이후인 2023.3.6. 결정되었다.
2. 기획재정부는 이 건 예규심사 결정 전 법무부에 자산재평가법상 재평가적립금의 감액 후 현금배당이 상법상 자본준비금의 감액으로 보아 과세되지 않는 배당소득 해당여부에 대해 유권해석을 신청하였고, 법무부는자산재평가법이상법에 우선하는 특별법으로, 자산재평가법에 따른 재평가적립금은 상법 제459조 제1항 에 따른 자본준비금에 해당되지 않으며,상법제461조의2에 따른 준비금 감소의 대상에 해당하지 않는다고 회신하였다. 이 유권해석을 바탕으로 기획재정부는 청구인들의 예규신청 건에 대한 국세예규심사 결과, 재평가적립금을 재원으로 1) 감액배당할 수 없고, 재평가적립금은 2) 미실현이익에 해당하므로 상법상 배당가능이익에서 제외된다고 판단하였으며, 그럼에도 재평가적립금을 감액하여 배당하는 경우 3) 과세되는 배당소득으로 회신하였다.
3. 상기와 같이 법무부와 기획재정부의 유권해석에서도 자산재평가적립금의 감액배당을 불가능한 것으로 판단하고 이를 배당하는 경우 과세대상임을 명백히 한 바, 구. B의 재평가적립금 OOO원을 재원으로 한 쟁점배당에 대해 처분청이 청구법인의 이익잉여금의 배당으로 보아 과세한 처분은 정당하다. (라) 재평가적립금은 상법상 미실현이익으로 배당가능이익에서도 제외되어 배당할 수 없다. 1)상법제462조는 순자산액에서 ① 자본금, ② 법정준비금, ③ 적립하여야 할 이익준비금, ④ 미실현이익을 공제한 후의 금액을 배당가능이익으로 규정한바,상법은 배당의 재원을 엄격하게 규제함으로써 자본금 및 준비금 등의 순자산을 회사에서 반드시 유지하도록 하여 채권자의 채권 변제를 위한 완충자본을 확보하도록 하고 있다. 개정상법(2011.4.14. 개정 법률 제10600호)은 미실현이익을 배당가능이익에서 차감하도록 하는 규정을 신설하였는데(상법제462조 제1항 제4호), 이는 개정상법이 자산평가에 관해 기업회계기준을 따름으로써 공정가치 평가에 의한 미실현이익이 발생하자, 미실현이익이 배당가능이익에 포함될 수 있는 문제점을 해결하기 위한 것으로[개정 전상법은 원가주의를 채택(구상법제452조)] 미실현이익을 포함한 순자산액 전체를 배당재원으로 사용할 수 있게 한다면, 지나치게 많은 규모의 내부 유보금액이 사외로 유출되게 되어 자본을 충실하게 하고 채권자를 보호하고자 하는 상법의 기본원칙이 흔들릴 수 있으므로 배당규제의 실효성을 확보하기 위하여 미실현이익이 배당재원으로 전용되지 않도록 명시적으로 규정한 것이다(OOO 회계사, 개정상법상 배당가능이익 계산에 관한 소고 참조). 국세청은 본건과 쟁점이 유사한 사안에서 배당가능이익에는 재평가적립금 등 미실현이익이 포함되지 않는다고 결정한 바 있고(국세청 적부 2021-0046, 2021.9.16.), 이는 동일 건에 대한 심판청구에서도 과세전적부심사 결과와 같이 재평가적립금은 미실현이익에 해당하므로 배당가능이익에서 제외하여야 한다고 판단하여 ‘기각’ 결정한 사실이 있다(조심 OOO, 2023.4.6.). 서울고등법원 2014.1.10. 선고 OOO 판결 또한 재평가적립금은 미실현이익이기 때문에 배당가능이익에서 제외되어야 한다고 판시하고 있는 등 재평가적립금은 대표적인 미실현이익으로서 배당가능이익에서 차감하여야 한다.
2. 또한 다수의 논문(OOO 연세대 법학전문대학원 교수, ｢주식회사의 배당가능이익 계산과 미실현이익｣, OOO 상장회사협의회 회계제도파트 과장, ｢개정상법상 배당가능이익 계산에 관한 소고｣)에서도 회사 내부 자금의 과도한 유출을 막고 채권자를 보호하기 위한 상법의 기본 원칙을 고려할 때 자산재평가법에 의해 적립이 강제되는 재평가적립금은 상법상 자본준비금이 아닌 일종의 법정적립금으로 이익준비금과 마찬가지로 배당가능이익에서 제외하는 것이 타당한 것으로 보고 있고, 근본적으로 재평가적립금은 자산의 평가차익으로서 실제 회사가 보유한 현금 등 유보자금이 아니므로 재평가적립금은 배당가능이익에서 제외되는 미실현이익에 해당하므로 배당의 재원이 될 수 없다. 쟁점주식발행초과금은 피합병법인 구. B의 자산재평가적립금이 그대로 승계된 ‘재평가적립금’ 자체이므로 배당가능이익에서 제외되는 미실현이익에 해당하여 배당할 수 없음에도 청구법인은 이러한 재평가적립금의 성격을 무시한 채 자본준비금의 감액만을 주장하고 있다. (마) 자본준비금 감액결의와 동시에 실시한 배당은 상법상 위법하여 쟁점배당은 자본준비금 감액배당이 아니라 이익잉여금의 배당이다.
1. 청구법인의 주장과 같이 자본준비금 감액을 인정한다 하더라도 이 자본준비금 감액 결의와 동시에 결의한 쟁점배당은 상법상 위법하여 부당하다. 상법제462조 등에 따르면 배당은 직전 결산기의 배당가능이익을 한도로 해당 연도의 배당결의가 가능하다. 따라서 자본준비금 감액을 결의한 연도에는 해당 결의로 인하여 감소된 자본준비금은 소급하여 직전 결산기 배당가능이익에 포함될 수 없고, 자본준비금 감액 결의 후 차기 연도에 배당을 할 수 있는 것이다. 이 건의 경우 2016〜2017사업연도를 감액대상 사업연도로 하여, 2017년 3월과 2018년 3월에 자본준비금 감액결의를 하고 그와 동시에 즉시 배당한 것은 상법을 위반한 것이므로 2017년 3월과 2018년 3월에 지급한 배당 OOO원의 재원은 2017년 3월과 2018년 3월 감액한 주식발행초과금이 아니라 청구법인의 이익잉여금을 재원으로 배당된 것으로 명백한 과세대상 배당소득이다.
2. 법무부는 주주총회에서 자본준비금감소 결의를 하고, 동일한 주주총회에서 감소된 준비금을 재원으로 이익배당까지 결의하는 것은 상법에 위반된다고 유권해석하고 있고, 굳이 법무부 유권해석 등을 근거로 쟁점주식발행초과금의 결의일 등을 구분하지 않더라도 상법은 법 개정 당시부터 계속해서 배당가능이익 계산시 미실현이익으로 제외되어야 함을 규정하고 있으며, 청구법인은 각 사업연도별 배당가능이익에서 재평가적립금에 해당하는 자본준비금 감액분을 제외하고 배당가능이익을 계산하면 자본준비금의 감액에 의한 배당가능액은 없으므로 2016, 2017사업연도 말 배당가능이익 기준으로 각 2017년 3월과 2018년 3월 청구인들에 지급된 배당금 OOO원은 미실현이익인 이 건 재평가적립금(쟁점주식발행초과금)을 제외한 회사의 미처분 이익잉여금에서 지급된 것으로 쟁점배당은 이익잉여금의 배당으로 상법제462조 및 소득세법제17조 제1항에 의한 과세되는 배당소득에 해당한다. (바) 이익잉여금 배당에 의한 소득세 납부 주주와 과세불평등 발생
1. 기존 상법은 법정준비금의 처분을 금지하였다가 2011년 4월 자본준비금의 감액이 가능토록 개정하면서, 재평가적립금 등 미실현이익이 있는 법인의 경우 배당을 위해 이익잉여금 전환이 가능토록 경과조치를 두었다. 상법 시행령부칙<제23720호, 2012.4.10.> 제6조(미실현이익에 관한 경과조치)를 보면, ‘회사가 이 영 시행일이 속하는 사업연도까지 이익잉여금으로 순자산액에 반영한 미실현이익이 있는 경우에 그 미실현이익은 제19조의 개정규정에 따른 미실현이익에 포함되지 아니한 것으로 본다’로 규정하고 있고 재평가적립금을 보유한 법인 중 주주등에 배당하기 위해 이 경과조치에 따라 재평가적립금을 이익잉여금으로 전환후 배당받은 주주들은 이익잉여금의 배당으로 소득세를 납부하였으나, 청구법인 및 청구인들은 이익잉여금으로 전환하는 대신 미실현이익인 이 건 재평가적립금을 합병에 의한 주식발행초과금으로 명칭을 변경시켜 이를 배당함으로써 배당에 대한 과세를 누락하였다. 이는 상기 경과조치에 따라 이익잉여금 전환 후 배당금을 수취한 주주들과 과세형평이 맞지 않는 결과가 초래되고, 비단 이 경과조치 뿐만 아니라 기존 국세청 및 기획재정부의 예규 등에 따라 현재까지 자산재평가적립금을 주주에 배당하지 않고 내부에 유보하거나, 이를 배당하더라도 이익의 배당으로 보아 관련 법인세 및 소득세를 납부하고 있는 법인 및 그 주주와의 경제적 형평성도 어긋나게 된다. 청구인들의 쟁점배당에 대해 법의 형식성을 들어 과세하지 못한다면 향후 자산재평가적립금을 보유한 법인은 대부분 합병이나 분할, 어떠한 자본거래든 발생시켜 회사내부자금을 과세없이 주주에 이전시킬 수 있다.
2. 상법및 소득세법에 주식발행초과금 등 자본준비금의 감액에 의한 배당을 소득세 과세제외하는 이유는 이 금액이 실상 주주가 납입한 자본의 환입이기 때문이다. 자본의 환입을 과세하지 않는 이유는 실제 이익이 없음에도 투자를 사유로 과세하는 경우 자신이 투자한 자금을 그대로 돌려받는 경우에도 소득세를 과세하여 자산이 감소하는 결과가 초래되어 기업에 대한 투자는 지속되기 어려울 것이므로 법으로 이를 방지하고자 함이다. 그러나 자산재평가적립금은 사실상 자산의 평가차익이다. 법인이 보유한 자산의 가치 증가분일 뿐 자본이 아니다. 이는 미실현이익으로 현금자산이 아니므로 배당할 수 없고 이를 배당하는 경우 결국 회사내부의 이익잉여금이나 대출금 등 현물화할 수 있는 자금의 유출이 발생한다. 이에 대한 과세가 누락되면 종국에는 법인 청산 등의 경우 회사가 보유한 자산이나 현금이 모두 배당으로 주주에 유출되었음에도 그 배당금에 대한 소득세를 전혀 과세할 수 없는 결과가 초래된다. 이와같이 청구법인의 이익잉여금이 청구인들에 유출되는 배당임에도 청구법인 및 청구인들은 형식이 주식발행초과금이므로 과세하면 안된다고 주장하고 있는 것이다. 대법원 1992.2.28. 선고 OOO 판결 등 다수의 판례 또한 미실현이익인 자산재평가적립금의 자본전입에 대해서도 ‘소정의 사유가 생겨 그 소정의 효과금액 또는 유보이익의 증가가 발생할 때까지 과세를 유보한 것’ 이라고 결정하여 재평가적립금이 자본으로 전환되면 그것으로 종결되는 것이 아니라 소정의 사유가 생겨 이익으로 확정되는 순간에는 과세하는 것임을 명확히 판결하고 있으므로 청구법인이 자산재평가법에 따라 배당할 수 없음에도 재평가적립금을 감액배당하였다면 이는 배당이라는 사유로 청구인들의 이익이 확정되고 청구인들의 소득이 증가한 데 따른 소득세 과세가 정당하며, 앞서 기술한 근거 등에 따라, 쟁점배당에 대해 청구인들 및 청구법인에 과세한 처분청의 처분은 정당하다. (사) 청구주장에 대한 반박
1. 주식발행초과금을 재원으로 한 배당으로 소득세 과세대상이 아니라는 주장에 대한 반박 청구인들의 의견을 종합하면 결국 쟁점배당이 상법상 자본준비금인 주식발행초과금을 감액한 배당이므로 상법제461조의2 및 소득세법 시행령제26조의3 제6항에 따라 소득세가 과세되지 않는다는 것이다. 그러나 소득세법 시행령제26조의3 제6항의 신설이유를 보면 ‘감액한 자본준비금을 재원으로 배당받는 것은 주주가 납입한 출자금의 반환과 동일하므로 과세되는 배당소득에서 제외’라는 내용이 명확히 확인된다. 이 개정이유를 살펴보면 ‘자본준비금’이기 때문에 무조건 과세되지 않는다는 것이 아니라, ‘자본준비금의 의미가 주주가 납입한 자본금’이며, 이 자본금의 감액배당은 주주가 이미 법인에 납입했던 출자금의 반환이므로 이익으로 보지 않아 과세하지 않는다는 것이다. 이 사실은 2022년 7월 기획재정부에서 발표한 세제개편(안)에서도 확인된다. 기획재정부는 2022년 7월 2022년 세제개편(안) 상세본을 발표하였고 이 개편안 내용 중 ‘Ⅲ. 조세인프라 확충. 2. 조세회피 관리 강화, ⑼ 자본준비금 감액배당 익금불산입 범위 조정(112쪽)’에서 ｢법인세법｣ 제18조 (평가이익등의 익금불산입) 제8호 “ ｢상법｣ 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당” 규정 적용 시 기존에는 자본준비금을 감액하여 받는 배당으로만 기재하였으나 이 내용을 ‘주주인 내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 인정’하는 것으로 개정되었다. 이 세제개편에 대한 정부의 검토내용을 보면 ‘주식발행초과금 등의 자본준비금은 주주가 납입한 금액이므로 그 금액을 감액하여 받는 배당은 투자금을 환급받은 것에 불과하기 때문에 법인주주는 익금에 산입하지 않고 개인주주는 배당소득으로 보지않는 것이다. 그런데 현행법에는 감액배당의 구체적인 범위에 대해서는 설정하고 있지 않아 법률해석에 다툼의 여지가 있다. 만약 자본준비금 감액배당금을 주식 장부가액에서 차감하지 않을 경우 추후 해당 주식을 처분할 때 감액배당금만큼 주주의 과세소득이 줄어드는 점 등을 감안’하여야 한다고 판단하고 ‘개정안은 자본준비금의 감액배당과 관련하여 내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 익금에 산입하지 않도록 명확히 규정함으로써 법률해석상의 이견을 해소하고 과세체계를 합리화’하기 위해 개정하였다고 밝히고 있다. 지금까지 검토한 바와 같이, 소득세법 시행령 제26조의3 제6항 및 법인세법제18조 제8호에 기재한 자본준비금의 감액은 주주가 납입한 자본의 환급일 경우에 과세를 제외하는 것이며, 그마저도 자신이 납입한 자본금(보유주식의 장부가액)을 한도로만 과세제외하는 것으로 기획재정부는 판단하고 있다. 이는 미국이나 일본에서 감액배당의 경우 순차법ㆍ안분법 등을 통해 주주 본인이 출자한 자본금을 초과하는 부분에 대해 배당이나 양도소득으로 과세되는 방식과 유사하게 법규를 개선하여 그동안 한국 상법 및 소득세법, 법인세법에서 구체적인 자본준비금 감액의 범위를 정하지 못해 본 건처럼 다툼의 여지가 있는 내용을 정리하는 것이라고 볼 수 있다. 청구법인의 모법인 A는 청구인 중 C의 조부 고 F 대표가 지분 100%로 1970년 설립하였고, 구. B은 A가 1987년 지분 100%로 설립한 자회사이다. 청구법인의 모법인부터 지분변동 내역을 보면 고 F 대표(100%) → 고 G 등 3형제(100%) → 고 G 사망이후 C 등 청구인 일가(100%)로 지분이 이동하여 왔으며, 청구법인의 2016〜2017사업연도 말 자본금 OOO원, 2019〜2021사업연도 말 현재 자본금 OOO원으로 상기한 소득세법 시행령제26조의3 제6항 신설이유 및 세제개편안의 검토내용에 따르면 청구인들이 지급받은 배당액 OOO원에서 납입자본금 약 OOO원을 제외한다 하더라도 약 OOO원의 납입자본금을 초과하는 배당소득이 발생하며 이는 과세대상 배당소득이다. 앞서 본 바와 같이, 쟁점배당의 재원은 자본준비금인 주식발행초과금이 아니라 배당으로 사용될 수 없는 미실현이익인 재평가적립금이며, 자본준비금으로 본다 하더라도 소득세법 시행령의 신설취지 등을 볼 때 청구인들이 납입한 자본의 환급의 경우에만 소득세를 과세하지 않는 것으로 자본준비금의 감액이라 할지라도 청구인들의 본인 납입자금의 초과분에 해당하는 쟁점배당에 대한 과세는 정당하다. 또한 상기한 법무부 상사법무과-583(2023.2.3.)은 이 건 재평가적립금이 상법 제459조 제1항 에 따른 자본준비금에 해당하지 않으며, 상법에 우선하는 특별법인 자산재평가법상의 특별법상 준비금에 해당하여 상법상 자본준비금과 구분되어야 하며, 이 건 재평가적립금은 상법 및 현행 기업회계기준에서 말하는 자본준비금에 해당하지 않으므로 상법에 따른 자본준비금 감액 대상이 아니라고 해석하였다. 청구인들은 심판청구서에 쟁점배당의 재원이 상법상 자본준비금의 감액이므로 소득세법제26조의3에 의해 과세되지 않는 소득이라고 주장하고 있다. 그러나 상기 법무부 유권해석은 쟁점배당의 재원인 재평가적립금은 자산재평가법에 따른 특별법상 준비금으로 배당의 재원이 될 수 없음을 명시하고, 따라서 상법상 자본준비금에 해당하지 않는다고 명시하고 있어 쟁점배당의 재원인 재평가적립금은 각 세법 및 상법등에 배당 가능 규정이 없어 배당할 수 없는 것이며, 또한 상법에 따른 자본준비금이 아니므로 상법상 감액대상도 아니다. 따라서 쟁점배당이 상법상 자본준비금의 감액이라는 청구인들의 주장은 근거가 없다.
2. 쟁점배당의 재원이 재평가적립금이 아닌 합병차익이라는 주장에 대한 반박 청구인들은 구. B의 재평가적립금은 합병으로 인해 소멸됨으로써 청구법인의 합병차익으로 전환되었으므로 쟁점배당의 재원은 구. B의 재평가적립금이 아닌 청구법인의 합병차익이라고 주장한다. 피합병법인에게서 넘겨받은 순자산의 가액이 피합병법인의 주주에게 지급한 금액과 합병신주 액면금액의 합계액 보다 큰 경우, 그 차액을 합병차익이라고 한다. 합병차익은 출자자(피합병법인)의 출자가액과 ‘출자로 발행되는 합병신주 액면가액’ 간의 차액이라는 점에서 주식발행초과금과 본질이 유사하고 합병 체계상 합병이후 ‘피합병법인의 모든 잉여금’은 합병법인의 합병차익(주식발행초과금)으로 전환되는 것이 사실이며, 처분청은 이를 부인하지 않는다. 다만, 이 건 심판청구에 있어서는 피합병법인의 재평가적립금이 합병법인의 합병차익으로 전환된다고 하더라도 합병법인이 해당 합병차익을 감액배당하는 경우에 있어 합병차익 중 재평가적립금에 대응되는 부분에 대하여, 그 실질과 원천을 따져 재평가적립금으로 볼 것인지 아니면 단순히 합병법인의 합병차익으로 볼 것인지가 문제될 것이다. 청구인들은 합병에 따라 자산재평가법에 따라 재평가효과가 반영된 자산(평가증 자산)을 그대로 승계하였으면서도 이와 관련된 재평가적립금은 합병차익(주식발행초과금)으로 전환하여 배당의 재원으로 쓴다는 것으로 이는 상기한 자산재평가법의 입법취지에 전면으로 배치되는 것이며, 앞서 설명한 바와 같이 재평가적립금의 목적과 취지, 처분제한을 규정한 자산재평가법이 형해화되는 문제점이 발생하게 된다. 또한, 기본적으로 합병이란 두 법인이 단순히 합치는 것으로서 형식적인 조직개편일 뿐, 합병 전·후 전체 기업실체 측면에서 경제적 실질에 변동이 없다는 점을 감안하여 일정요건을 갖춘 적격합병의 경우에는 피합병법인의 미실현이익에 대해 과세를 이연하도록 규정하고 있는데 피합병법인 상태에서 감액배당의 재원으로 쓸 수 없던 재평가적립금이 합병을 거쳐 감액배당의 재원이 될 수 있다는 것은 합병체계를 인정하더라도 과세이연, 의제배당 및 사후관리 등의 기존 세법 및 제도 취지에서 볼 때 매우 불합리하며 완전자회사를 적격합병한 이 건의 경우에는, 피합병법인의 재평가적립금을 청구법인이 그대로 승계하여 보유하는 것으로 보는 것이 적격합병의 취지에 부합하는 것이다. 또한, 합병의 경우 합병법인은 피합병법인의 모든 권리의무를 포괄적으로 승계하는 것이며(상법제530조), 이전되는 의무에는 공법상의 권리의무도 포함되는바(정찬형,『상법강의』) 재평가적립금은 자산재평가법에 따라 재평가적립금을 적립하여야 할 일종의 공법상 의무에 해당한다 할 것이므로 합병법인은 합병 이후 재평가적립금을 보존하여야 할 의무를 부담하는 것으로 보아 쟁점배당의 재원은 합병차익이 아닌 재평가적립금으로 보아야 한다. 또한, 법인세법 및 소득세법상 합병차익의 자본전입 시 의제배당 과세가 일시적으로 폐지된 적이 있으나, 2011.12.31. 및 2012.2.2. 시행령 개정 시 합병차익을 구성하는 피합병법인의 잉여금 성격(이익배당 성격 여부)에 따라 의제배당 과세를 다시 규정함으로써 합병이라는 절차로 피합병법인으로부터 승계한 모든 자산과 이익의 성격이 소멸하여 자본준비금으로 전환됨으로써 과세대상에서 제외되는 것이 아니라, 피합병법인이 보유했을 당시의 그 자산의 성격 등에 따라 과세한다는 처분청의 의견을 뒷받침하고 있다. 자산을 취득하면서 그 대가로 주식을 발행하는 경우 회계상으로는 자산의 가액과 발행주식의 액면가액과의 차액은 구조상 주식발행초과금으로 인식되는바, 청구인들은 이를 근거로 피합병법인의 순자산가액과 청구법인이 합병대가로 교부한 합병신주의 액면가액과의 차액은 모두 합병차익으로 구성되고, 그 합병차익에는 피합병법인의 재평가적립금도 포함되므로 결국 ‘재평가적립금은 합병차익으로 전환된다’는 의견이나 이는 회계상 구조적 측면만을 고려한 것으로 정당하다고 볼 수 없다. 상법제459조 제2항에서는 “합병법인은 피합병법인의 법정준비금을 승계할 수 있다”고 규정하고 있어 만약, 합병법인이 피합병법인의 법정준비금을 승계한 경우에는 해당 법정준비금이 합병차익에서 제외되므로 합병이 있기만 하면 예외 없이 피합병법인의 자본항목이 합병차익으로 전환되는 것은 아니라는 것을 알 수 있고, 이 합병차익 전환 여부에 따라 합병의 효과와 회계상 구조적인 측면은 달라질 수 있다. 또한, 재평가적립금이 상법상 자본준비금에 해당하는지(상법상 자본준비금에 해당할 경우에는 감액하여 배당의 재원으로 사용가능)에 관한 법무부의 검토내용(상사법무과-583, 2023.2.3.)을 살펴보면 상법은 자본준비금에 대해, 회사의 자본거래에서 발생한 잉여금이라고 포괄적으로 규정할 뿐, 별도의 정의규정은 두고 있지 않으나, 그 개념상 증자나 감자 등 주주와의 거래를 의미하는 것으로 판단하고 있고 상법상 준비금(이익준비금 & 자본준비금)과 자산재평가법에 따른 재평가적립금(특별법상 준비금)은 구분되어야 함을 전제로 재평가적립금은 상법상 자본준비금에 해당하지 아니하는 것으로 해석하였다. 이를 종합하면, 재평가적립금은 특별법상 준비금으로서 주주와의 자본거래로 발생한 준비금이 아니므로 상법상 자본준비금과는 명확히 구별된다는 점에서 상법상 자본준비금에 해당하는 합병차익에 해당하지 아니하는 것으로 보는 것이 정당하다. 상기와 같이 합병으로 인해 피합병법인의 자본항목이 합병법인의 합병차익, 즉 주식발행초과금으로 무조건 전환된다는 청구인들의 주장은 회계상의 구조적 측면만을 고려한 것으로서 타당하다고 볼 수 없고, 합병법인이 피합병법인의 법정준비금을 승계할 수 있는 것과 같이(상법제459조 제2항), 특별법상 준비금에 해당하는 피합병법인의 재평가적립금은 합병법인이 그대로 보유하는 것으로 보는 것이 자산재평가법,상법및 세법의 입법취지를 고려한 합리적인 해석이며, 이에 따라 피합병법인인 구. B의 재평가적립금을 청구법인은 합병으로 인해 그 성격을 그대로 유지하여 승계하였고, 이는 특별법상 준비금에 해당하므로상법에 따른 자본준비금(합병차익)으로 볼 수 없어상법상 배당이 불가능한 것이다.
3. 이 건 재평가적립금이 합병절차를 거치면서 합병차익으로 전환 시 소멸되는지 여부 소득세법 시행령제26조의3 제6항은 합병차익을 감액하여 지급하는 배당에 대해서는 배당소득에서 제외하도록 규정하고, 합병차익 중 법인세법 시행령 제12조 제1항 제3호 에 해당하는 합병차익을 재원으로 감액배당을 하는 경우에는 배당소득으로 과세하도록 규정하고 있는데, 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호는 합병차익의 자본전입시 합병법인의 법인주주에 대해 의제배당이 적용되는지 여부에 관한 조문으로 적격합병의 경우, 피합병법인의 이익잉여금등이 피합병법인의 주주에 대한 의제배당으로 과세되지 않은 상태에서 합병법인의 합병차익(주식발행초과금)으로 전환됨으로써 합병법인 단계에서 합병법인이 해당 합병차익을 자본금에 전입하더라도 합병법인의 주주인 법인에 대해 의제배당으로 과세할 수 없는 문제점을 해소하기 위하여 도입되었다. 더 나아가, 2012.4.13. 제23723호로 개정된 소득세법 시행령 제27조 제4항 은 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호의 개정에 맞추어, 합병법인이 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호에 따른 합병차익을 자본금에 전입하는 경우, ‘해당 합병법인의 개인주주’에 대해 의제배당이 적용되는 것으로 개정하였고, 이후 2014.2.21. 제25193호로 개정된 소득세법 시행령제26의3 제6항은 합병차익의 자본전입 뿐만 아니라 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호에 따른 합병차익을 감액하여 배당하는 경우에도 해당 감액배당에 대하여 배당소득이 과세되는 것으로 규정하였다. 청구인들은 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호의 입법취지를 근거로 합병으로 인하여 ‘피합병법인 상태에서의 성격’은 소멸되므로 합병법인 상태에서는 합병차익으로만 존재한다고 주장하나, 청구인들이 근거로 든 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호의 개정취지와 전문서적 및 논문 등(이태로, 한만수조세법강의)은 모두 피합병법인의 잉여금이 합병차익으로 전환된다는 것으로서 앞서 검토한 바와 같이 피합병법인의 자본항목은 예외 없이 합병차익으로 전환되는 것은 아니므로 적어도자산재평가법에 따라 적립이 강제되는 특별법상 준비금인 재평가적립금은 합병차익으로 전환되지 않는다고 보는 것이 타당하다. 또한, 법인세법 시행령제12조 제1항 제3호는 개정취지에서 언급한 문제점이 발생할 수 있다는 점을 감안하여 도입된 규정일 뿐으로, 이 법 규정의 도입을 근거로, ‘피합병법인 상태에서의 성격’이 합병으로 인해 반드시 소멸된다고 단정할 수도 없고 이 법에 따르면, 오히려 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 잉여금을 자본전입하거나 감액배당하는 경우 그 잉여금의 원천을 따져, 만약 그 원천이 피합병법인 상태에서 의제배당 과세대상이었던 경우에는 그로 인한 무상주에 대해 의제배당으로 과세하거나, 감액배당에 대하여 배당소득으로 과세하는 것으로 이는 결국 합병법인이 합병차익을 감액하여 배당하는 경우에도 피합병법인 상태에서의 성격을 따져 감액배당의 과세여부를 판단하도록 규정한 것이므로 본 심판청구의 경우 쟁점배당의 재원은 합병차익의 원천을 따져 피합병법인 보유상태의 재평가적립금으로 보아야 한다.
4. 쟁점배당의 재원을 청구법인의 합병차익으로 보더라도 해당 합병차익은 미실현이익이므로상법상 배당가능이익에서 제외 설령, 청구인들의 주장을 인정하여 쟁점배당의 재원을 합병차익으로 보더라도 이 건 합병차익은 미실현이익으로 배당가능이익에서 제외되어 배당할 수 없다. 예를 들어 아래 <표6>과 같이 재평가 전 순자산이 40이었던 피합병법인이 재평가 후 순자산이 90이 되어 합병하는 경우, 재평가 전･후 합병법인의 합병차익은 50의 차이가 발생하게 되며, 이는 재평가로 인해 발생한 금액으로서 본래의 합병차익과는 구별되는 미실현이익에 해당한다. 이 건 심판청구의 경우도 마찬가지로 재평가적립금은 합병법인에 미실현이익으로서 그대로 승계되므로 합병차익으로 분류되었더라도 배당가능이익에서 제외함이 타당하다. <표6> 피합병법인의 재평가 전․후 합병차익 변동내역 피합병법인(재평가 전 기준) 자산 100 (재평가 전) 부채 60 자본 40 피합병법인(재평가 후 기준) 자산 150 (재평가 후) 부채 60 자본 90 (재평가 후) 합병법인 (재평가 전 기준으로 합병 시) 피합병법인의 순자산 40 액면가 30 합병차익 10 피합병법인(재평가 전 기준) 피합병법인의 순자산 90 액면가 30 합병차익 60 참고 임승순 著 『조세법』, p.819 합병을 계기로 합병법인이 인계받은 자산을 시가로 평가증하는 경우 이러한 평가증액도법인세법상 합병차익에 포함되지만 이는 자산의 미실현이득의 평가증과 합병이 우연히 결합된 것일 뿐, 다른 합병차익과는 경제적 실질을 달리한다. 따라서, 배당가능이익에 포함되지 않는 ‘미실현이익을 승계한’ 합병차익을 감액하여 배당한 쟁점배당은 상법을 위반하여 배당한 것으로 해당 합병차익을 배당의 재원으로 볼 수 없고, 회사의 이익잉여금이 배당된 것으로 보아야 하므로, 이를 과세되는 배당소득으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다. 5) 청구인들의 쟁점배당이 과세대상에 해당하는지 여부에 대한 검토 지금까지 검토한 바와 같이 재평가적립금을 재원으로는 배당을 할 수 없고, 합병차익으로 보더라도 미실현이익으로 배당이 불가하므로 청구법인이 청구인들에 지급한 금액은 상법상 위법한 배당에 해당한다. 대법원 1995.11.10. 선고 OOO 판결 등 판례는 “어떤 소득이 과세소득이 되는지 여부는 이를 경제적인 측면에서 보아 현실로 이득을 지배･관리하면서 이를 향수하고 있고 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법·유효한 것이어야 하는 것은 아니다”라고 판결하고 있고 이는 소득세법과 법인세법의 경우, 소득이라는 경제적 현상에 착안하여, 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하려는데 그 근본취지가 있다고 본 것이다(대법원 1983.10.25. 선고 OOO 판결 참조). 이 건 심판청구의 경우 ‘주주들이상법상 위법한 배당에 의하여 지급받은 금액’은 소득세에 관한 것이므로, 그 경제적 귀속에 따라 과세소득의 존부를 판단함이 타당하고 소득세법은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하려는데 그 근본취지가 있다는 점을 고려하였을 때상법상 위법한 배당에 해당하더라도 주주들에게 지급된 것이 명백하고, 이를 청구법인에 반환하지 아니한 이상 주주들이 받은 금액은 배당소득으로서 과세소득에 해당하는 것으로 보아야 한다. 참고로소득세법집행기준 17-0-1의 제1항 또한 배당결의에 하자가 있어 배당금을 반환한 경우에는 배당소득이 없는 것으로 정하고 있으므로 이를 반대로 해석하면, 배당결의에 하자가 있더라도 배당금을 반환하지 아니한 경우에는 배당소득이 발생한 것으로 보는 것이 타당할 것이다. 또한, 청구법인이 재평가적립금을 훨씬 초과하는 규모의 이익잉여금을 보유하고 있는바, 재평가적립금은 상법에 따라 원천적으로 배당의 재원이 될 수 없는 이상 주주들에게 지급된 위법배당금은 청구법인의 이익잉여금에서 지급된 것으로 보아야 하므로 이는 이익잉여금의 배당이며 과세대상이다. <서울고등법원 2019.11.06. 선고 OOO 판결> 상법상 효력이 문제되는 배당이더라도 법인의 이익이 주주에게 분여되어 귀속된 이상 실질적인 배당소득의 성격을 갖는 점, 소득세법 제17조 제1항 제6호 에 정한 ‘이익’은 대차대조표상 회사의 순재산액이 자본액과 법정준비금의 합계액을 초과하는 것을 말 하고, ‘잉여금’은 이익잉여금과 자본잉여금을 말하나 반드시 이익이 있는 경우의 배당만 배당소득이 되는 것은 아니고 이익이 없는 배당에 의한 소득도 과세대상이 되는 점, 구 소득세법 제17조 제1항 제7호 는 ‘제1호 내지 제6호의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’을 배당소득의 유형으로 규정하고 있을 뿐이고, 법인의 ‘수익’이란 순자산을 증가시키는 모든 이익을 말하는 것이므로 주주가 법인의 순자산을 증가시키는 거래를 통하여 얻은 이익을 분배받는다면 이는 위 제7호의 배당소득에 해당한다고 볼 수 있는 점, (중략) 여기의 배당은 법령ㆍ정관에 따라 적법한 배당절차를 거친 것에만 한정된다고 볼 수 없다. 또한 위법배당으로 인한 배당소득도 소득세법상 배당소득으로 보고, 구 소득세법 제26조 에서 회사가 배당으로 지급하지 아니하였어도 배당을 한 것과 동일한 경제적 이익을 주는 경우를 의제배당으로 규정하여 배당소득으로 인정하는 점, 나아가 과세소득은 이를 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배ㆍ관리하면서 이를 향수하고 있어서 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 하는 것은 아니다. 따라서 범죄행위로 인한 위법소득이라 하더라도 귀속자에게 환원조치가 취해지지 아니하는 한 이는 과세소득에 해당된다고 할 것이므로(대법원 1995.11.10. 선고 OOO 판결 참조) 쟁점금액이 이 사건 법인의 의사와 무관하게 원고들에게 유출된 것일지라도 그것만으로 과세소득에서 제외된다고 볼 수도 없다.
(2) (예비적 청구) 처분청의 과세처분이 신의성실을 위반하였다는 주장에 대한 반박 청구인들은 2017.1.11. 국세청에 질의하여 이에 대한 회신[소득세과-66, 2017.1.11. 자본준비금 감액배당은 소득세 과세 제외]을 받아 쟁점배당을 지급하였으므로 쟁점배당에 대해 소득세를 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 조심 OOO(2022.4.12.)에서 “중요한 사실관계가 제대로 드러나 있지 아니한 채 질의한 것에 대한 답변으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점 질의회신과 같이 사실관계에 관한 판단이 없는 질의회신은 일반적인 견해를 표명한 것이지 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 공적견해의 표명에 해당한다 하기 어려워 보인다”라고 결정하였으며, 서울고등법원 2013.7.3. 선고 OOO 판결은 “예규는 법률적 합법성보다는 과세행정상의 타당성을 도모하기 위하여 마련된 것으로 볼 수 있는바, 행정청 내부를 규율하는 세법의 해석·집행기준을 시달한 행정규칙일 뿐 국가와 국민 사이에 효력을 갖는 법규로서의 성격을 갖지 않는 과세관청의 예규나 해석, 기본통칙 등에 규정되어 있다는 점만으로 일반적으로 납세자에게 받아들여진 조세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 존재한다고 볼 수 없다(대법원 1987.5.26. 선고 OOO 판결 등 같은 뜻)”라고 판시하고 있고, 다수의 판례에서 “일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 내지 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위한 요건으로는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 하고，둘째, 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며(대법원 2006.5.26. 선고 OOO 판결 등 참조), 그리고 조세법률관계에서 과세 관청의 행위에 대하여 위 각 규정에서 정하는 신의칙 내지 비과세의 관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라，과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요한다고 해석된다(대법원 1993.7.27. 선고 OOO 판결)”라고 판시하고 있다. 또한, 조심 OOO 및 다수의 대법원 판례는 국세청 예규가 공적견해의 표명으로 인지되기 위해서는 이 질의에 ‘납세자의 귀책사유’가 없어야 한다고 판시하고 있다. 그러나 쟁점질의회신시 청구인들이 제출한 질의서를 보면, 사실관계 및 질의내용에 청구법인이 단순한 자본준비금 및 이익잉여금을 보유하고 있는 것으로 사실관계가 너무나 단순화되어 있고, 피합병법인 보유 재평가적립금 및 합병으로 인한 재평가적립금의 주식발행초과금 전환 등 중요한 내용이 누락되어 있다. 이는 청구인들이 이미 재평가적립금의 감액배당은 과세됨을 알고 단순 자본준비금의 감액으로 사실관계를 작성 후 이에 대한 회신을 받아 쟁점배당의 소득세 신고누락에 대한 근거를 마련하려 한 것으로 보인다. 그러나 상기 대법원 판례 등에 의하면 청구법인 및 청구인의 귀책인 ‘재평가적립금 여부 등 중요한 사실관계를 적시하지 않음’에 따라 회신받은 쟁점 질의회신은 국세청의 공적인 견해로 볼 수 없고, 이는 청구인들이 명확하고 구체적인 사실관계를 적시하여 이 건 심판청구 전에 예규를 신청한 결과, 국세청과 기획재정부 모두 ‘과세 정당’ 결정을 회신한 사실에서 더욱 명확히 확인된다. 따라서, 쟁점배당에 대한 이 건 처분을 신의성실을 위반한 과세처분으로 볼 수 없으며 이 처분은 정당하다.
(3) (예비적 청구) 기 조사 내용에 대한 중복조사에 해당한다는 청구주장에 대한 반박 청구인들은 2017년 10월 ○○세무서에 자본준비금 감액배당에 관한 서류를 제출하였음을 근거로 쟁점처분이 중복조사라고 주장한다. 그러나 청구법인 및 청구인들은 이 건 불복 쟁점에 대해 법인세 및 종합소득세 등 관련 조사를 받거나 경정한 내역이 없다. 세무조사 및 현장확인 등을 실시하였다면, 그와 관련한 세무조사 등의 착수 서류 등을 제출하여야 할 것이나 청구인측은 이에 대한 서류 제출이 없고, 감사 당시에도 중복조사 여부를 주장하지 않았다. 현재 ○○세무서에서 2017년 10월 어떤 사유로 해당 서류의 제출을 요구하였는지 확인되지 않고, 이는 청구인들측도 마찬가지이다. 또한, 서면으로 이사회결의서 및 주총의사록 등을 제출받은 이후 사무실을 내방하거나, 재차 자료를 요청하는 등 직접적인 질문ㆍ조사권을 실시하지 않고 즉시 종결한 것으로 확인된다. 대법원 2020.3.26. 선고 OOO 판결 등은 납세자에 대한 해명요구 및 제출이 우편 등 비대면으로 이루어지고, 사실조사의 전 단계로 사실관계 판단을 위한 단순 확인인 경우 이를 조사로 볼 수 없다고 판결하고 있고, 울산지방법원 2012.2.8. 선고 OOO판결은 세무조사라도 신고내용의 탈루ㆍ오류를 바로잡기 위해 이루어진 조사는 중복조사로 보지 않는다고 판결하고 있다. 첫째, 청구법인 및 청구인들은 이건 불복쟁점과 관련하여 세무조사 및 그와 비슷한 현장확인 등 조사로 볼 수 있는 질문조사권의 실행을 받은 사실이 없다. 둘째, 이 건 쟁점과 관련된 2016, 2017, 2020년 귀속 종합소득세에 대해 청구인들은 이 건 처분 이전에 국세청으로부터 어떤 내용으로도 자료 제출을 요구받거나 자료를 제출한 적이 없다. 셋째, 대법원 등 다수의 판례에 의해 사실관계 판단 및 단순확인을 위한 서면 제출은 조사에 해당되지 않는다고 판단하고 있다. 무엇보다 대법원 2019.5.10. 선고 OOO 판결(서울고등법원 2018.12.21. 선고 OOO 판결, 심리불속행 종결)은 당초 업무처리를 잘못한 데 대한 감사지적인 경우, 중복조사 등 절차적 하자가 있는 재조사라도 무효사유에는 해당하지 않는다고 판결하고, 법률이나 사실관계에 대한 법리가 명백히 밝혀지지 않아 그 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 당초 처분청이 이를 잘못 해석하여 행정처분을 하였더라도 이는 그 처분사실을 오인한 것에 불과하고 그 하자가 명백하다고 할 수 없으므로 이를 바로잡아 과세한 데 대해 중복조사가 아니라고 판결하였다. 이 건 심판청구는 청구인들의 사실관계에 대해자산재평가법, 상법및소득세법등 다수의 법령의 적용여부에 대한 법 해석 사항으로 이를 위해 청구인들이 유권해석을 신청하였고, 기존 ○○세무서 등의 자료요청 후에는 이 법 적용을 잘못 해석하여 잘못된 행정처분을 한 데 대해 이를 바로잡고자 한 본청 감사실의 이 건 처분은 상기 대법원 판례 및 그와 유사한 판례에 의해 중복조사로 판단할 수 없다. 상기한 내용을 종합해보면, 청구인들 및 청구법인은 쟁점사항에 대해 조사를 받은 적이 없고, 청구인들이 중복조사의 근거로 제출한 서류는 단순 사실관계 확인을 위한 것으로 조사로 볼 수 없으며, 일부 법 적용의 해석을 잘못하여 자료 요청 후 그대로 과세처분을 하지 않은 사안에 대하여 법 해석의 오인을 바로잡고자 한 감사지적으로 이 건 처분은 중복조사에 해당하지 않는다.
(4) 처분청의 추가의견 (가) 법무부는 완전자회사를 흡수합병한 경우 피합병회사(완전자회사)의 준비금은 같은 성격으로 승계된다고 회신하였다. 쟁점배당의 재원은 A의 완전자회사인 구.B이 보유한 재평가적립금을 감액한 것으로 이 재평가적립금은 완전모회사 A와의 합병 이후 승계된 것이다. 이 사안에 완전자회사와 완전모회사와의 합병으로, 사실상 동일한 법인의 흡수합병으로 인한 특수성과 동시에 상기 법무부의 유권해석을 적용하면 구.B의 재평가적립금은 A와의 합병 이후에도 합병 전 구. B이 보유한 재평가적립금으로의 성격 그대로 합병후 신설법인인 청구법인에 승계된 것이며, 해당 합병으로 완전히 새로운 성격의 주식발행초과금으로 전환되었다는 청구인들의 주장은 근거 없는 잘못된 주장임이 확인된다. 이 건 재평가적립금은상법및 현행 기업회계기준에서 말하는 자본준비금에 해당하지 않으므로 상법에 따른 자본준비금 감액 대상이 아니라고 해석하였고, 구.B의 이 건 재평가적립금은 합병법인인 청구법인에 재평가적립금 성격 그대로 승계되었으므로, 합병 후에도상법및 기업회계기준 등에 말하는 자본준비금에 해당할 수 없으며,상법에 따른 자본준비금 감액 대상에 해당하지 않는다. (나) 쟁점배당은 주주에 실질적인 경제적 이익을 주는 현금배당으로 과세대상이다. (다) (자산재평가적립금의 직접 감액 후 현금배당과 합병차익 전환 후 배당에 대한 소득세 과세여부 검토) 이익잉여금이 합병차익으로 회계처리되는 경우도 그저 합병시 지급한 대가보다 많은 이익잉여금을 얻게되어 이를 회계상의 합병차익이자 주식발행초과금으로 계상한 것 뿐이지 이것이 실질적 의미의 주식발행초과금에 해당한다고 보지 않는다. 재평가적립금도 이와 똑같고 달리 적용할 근거가 전혀없다. 청구인들의 주장처럼 이 건 재평가적립금이 합병으로 인해 회계처리가 주식발행초과금으로 계상되었고 이를 감액배당하여도 자본준비금인 주식발행초과금을 감액배당한 것이므로 소득세 과세제외라면, 합병으로 이익잉여금이 주식발행초과금으로 회계처리된 이 건 주식발행초과금의 감액배당 또한 청구인들의 주장과 같이 소득세 과세제외 되어야 한다. 그러나 세법에서는 회계상 합병차익으로 이름붙은 사항에서도 그 합병차익을 감액하여 배당 시 그 차익을 구성하는 소득원천의 성격에 따라 이익의 배당 성격인 경우 과세토록 규정하고 있다(법인세법제12조). 결국 회사의 유보현금(이익잉여금)을 배당한 것이므로 실질적으로 이익잉여금의 현금 배당과 같은 것임에도 청구인들은 재평가적립금이 합병차익으로 전환되어 과세대상에서 제외된다고 주장하고 있다. 이렇게 이익잉여금으로 치환하고, 합병차익의 원천을 검토하면 청구인들의 주장이 얼마나 세법규정에 맞지 않는 주장인지 확인된다. (라) 법무부 유권해석은 기획재정부의 예규심 결과와 별도인 것으로, 법무부 유권해석 결과 그 자체로서 적용되어야 한다. 기획재정부와 법무부는 각자 다른 법 해석 권한이 있는 부처이며, 기획재정부는 1차 예규심에서 기획재정부에서 해석하기 어려운상법관련 내용에 대해 법무부에 해석 요청한 바, 오히려 상법 해석에 있어서는 법무부의 법 해석이 더 권한이 있다고 판단된다. 따라서 1차 기획재정부 유권해석과 2차 기획재정부 유권해석의 결론이 다르다하여, 이 건 재평가적립금에 대한 법무부 1‧2차 유권해석이 틀리거나 다르다고 할 수 없고, 법무부의 유권해석은 그 자체로 결과가 인정되고 적용되어야 한다. 상기한 바와 같이, 법무부는 이 건 재평가적립금은 상법보다 먼저 적용하는 특별법에 따른 적립금으로 상법에 정한 자본준비금이 아니라고 명시하고 있다(법무부 상사법무과-583, 2023.2.3.). 또한, 완전모‧자회사의 합병은 합병 후에도 승계항목의 당초(합병 전) 성격이 전혀 바뀌지 않고 적립금 등이 그대로 승계된다고 명시하였고(법무부 상사법무과-5038, 2023.9.1.), 합병으로 인해 합병차익이라는 이름이 붙는 것은 회계처리 시 합병으로 인해 지급하는 대가보다 많은 자산 등을 받는 경우 그 차액 전부를 그저 일컫는 단어로 세법상의 합병차익과 차이가 있다. 이 건 재평가적립금은 회계상 합병차익에는 해당하나 세법에서 배당시 과세제외하는 주식발행초과금은 아닌 것으로, 쟁점배당의 원천은 이 건 재평가적립금이고, 재평가적립금은 자산재평가법에 의해 배당처분이 불가함에도 청구법인이 배당처분하였으므로 결국 회사의 이익잉여금을 감액하여 배당한 것이며, 이에 이익잉여금의 현금배당으로 과세대상 배당소득에 해당하는 것이다. (마) 청구인들은 이 건 재평가적립금이 합병 후 전환된 금액이 법인세법에 의한 합병차익인지, 주식발행초과금인지 입장을 분명히 해야 한다. 청구인들이 주식발행초과금이라고 주장하는 금액은 법인세법상 주식발행초과금이 아니다.
① 쟁점배당을 이익잉여금 배당으로 보아 법인세 및 종합소득세를 부과한 처분의 당부
② (예비적 청구) 신의성실원칙 위반여부
③ (예비적 청구) 중복세무조사 여부
④ (예비적 청구) 가산세 면책사유 당부(법인세 부분)
(1) 2022년 4월 국세청 감사담당관실은 청구인들이 청구법인으로부터 아래 <표7>과 같이 쟁점배당금을 수취하였으나 관련 종합소득세 신고를 누락한 사실을 확인하고, 청구인들에게 쟁점배당의 재원 및 종합소득세의 신고누락 사유를 요청하였다. <표7> 쟁점주식발행초과금 감액 후 배당내역(2017.3.〜2022.3.)
(2) 이에 청구인들은 쟁점배당의 재원은 아래 <표8>과 같이 피합병법인인 구. B의 재평가적립금 OOO원으로 구성되어 있고, 이는 합병으로 전액 주식발행초과금으로 전환되었으며, 이를 감액하여 배당한 것으로 설명하였다. <표8> 청구법인이 제출한 주식발행초과금 발생내역 ◯◯◯
(3) 국세청 감사담당관실은 쟁점배당을 지급한 주식발행초과금의 재원이자산재평가법상 배당할 수 없는 재평가적립금이므로 이 배당은 위법하여 배당의 재원을 인정할 수 없고, 회사의 이익잉여금을 배당한 것이므로 쟁점배당을 과세대상으로 보아 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 과세하였다.
(4) 쟁점배당과 관련하여 그 재원이 피합병법인의 3% 재평가적립금인 것과 법인의 주주총회 등 관련 절차를 거친 사실에 대하여는 다툼이 없다.
(5) 자본준비금 등의 감액배당 관련 세법 개정 내용은 다음과 같다. (1) (2) (가)상법이 2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되면서 자본준비금 감액을 허용하면서 이를 재원으로 배당이 가능하게 되자, 2011.12.31. 법률 제11128호로 법인세법제18조 제8호를 신설하여 자본준비금을 실질적인 자본의 환급으로 보아 과세하지 않도록 자본거래시 과세제도를 보완하기 위하여상법제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당(다만, 제16조 제1항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금의 배당은 제외한다)을 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 않는 것으로 개정 하였고, 2014.2.21. 대통령령 제25193호로 개정된 소득세법 시행령제26조의3 제6항은 자본준비금을 재원으로 배당을 받는 것은 주주가 납입한 출자금을 반환받는 것과 동일하여 과세제외 하였다. (3) (나) 2022.12.31. 법률 제19193호로 개정된 법인세법제18조 제8호는 “ 상법 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당”에서 “ 주주인 내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 인정 ”하는 것으로 추가되었고, 이는 자본거래 시 과제제도의 합리화를 위해상법제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당은 내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 익금불산입하도록 조정한 것이며, 이 규정은 이 법 시행일(2023.1.1.) 이후 받는 배당금액부터 적용하 는 것으로 개정되었다. (4) (다) 2023.12.31. 법률 제19930호로 개정된법인세법제18조의 개정이유를 보면,자산재평가법에 따른 재평가적립금의 경우 이를 자본준비금의 일종으로 보아 그 감액 배당금액에 대해서는 익금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있었으나, 재평가적립금은 법인 자산의 재평가에 따른 평가차액으로서 자본거래에 따른 잉여금인 자본준비금과 성격이 같다고 보기 어려운 점 등을 고려하여 재평가적립금의 감액 배당금액을 익금에 산입하도록 하여 아래 <표9>와 같이 자본준비금 감액 배당금액 익금불산입 범위를 축소하였고, 그 시행시기를 이 법 시행(2024.1.1.) 이후 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액부터 적용하도록 개정하였다. (5) <표9> 2023법인세법개정안(2023.7.28. 입법예고) 자료 <자본거래 과세 합리화>
② 자본준비금 등 감액배당 시 과세범위 합리화(법인법 §18) 현 행 개 정 안
□ 자본준비금 등 감액배당 시 익금불산입 (주식의 장부가액 한도) ㅇ (예외) ➊~➍에 해당하는 경우 익금산입 (자본잉여금 중 의제배당과세 대상과 일치) ➊ 채무의 출자전환 시 채무면제이익 ➋ 자기주식 등 소각이익 (소각당시 시가가 취득가를 초과하지 아니하는 경우로서 소각일로부터 2년 지난 후 전입하는 금액 제외) ➌ 적격합병 시 합병차익 중 피합병법인의 다음 금액 (합병차익 한도) - 자산평가이익 - 피합병법인 이익잉여금 - 의제배당대상 자본잉여금 (1% 재평가적립금 등) <추 가> ➍ 적격분할 시 분할차익 중 분할법인의 다음 금액 (분할차익 한도) - 자산평가이익 - 분할감자차익 (1% 재평가적립금 등) <추 가> <추 가>
□ 익금불산입 범위 조정 ㅇ (좌 동) - 3% 재평가적립금 ㅇ (좌 동) - 3% 재평가적립금 ➎ 상환주식의 주식발행액면초과액 <개정이유> 과세형평성 제고 <적용시기> ‘24.1.1. 이후 감액배당하는 분부터 적용 (6) 이 건 관련하여 법무부의 회신내용은 다음과 같다. (가) 기획재정부가 유권해석을 요청한 법무부 검토자료의 주요내용은 다음과 같다. <검토 내용>: 상법상 자본준비금에 해당하지 아니함 ㅇ 자본잉여금과 자본준비금은 자본거래를 전제한 개념 - 상법 제459조 및 동법 시행령 제18조에서는 자본준비금을 회사의 자본거래에서 발생한 잉여금이라고 포괄적으로 규정하고, 구체적인 범위는 시행령 제15조에서 정한 회계기준에 의하도록 하고 있음 -상법상 자본거래 정의 규정은 없지만 증자나 감자 등 주주와의 거래를 의미 ㅇ상법상 준비금과 특별법상 준비금은 구분되어야 함 - 이익준비금(상법 제458조)과 자본준비금(상법 제459조)은 상법상 준비금에, 자산재평가법상 재평가적립금은 특별법상 준비금에 해당함(자산재평가법제28조) ㅇ 현행상법·기업회계기준에서 재평가적립금은 자본준비금에 해당하지 아니함 - 자산재평가법상의 자산재평가는 기업에 소속된 자산을 현실에 적합한 가액으로 재평가하여 그 장부가액을 현실에 적합한 가액으로 증액하는 것(자산재평가법제1조, 제2조) - ‘11년 개정상법은 기업회계상의 자본잉여금 개념을 수용하였으나, (i) ’98년 IMF 이후 일반기업회계기준에는 재평가적립금이 자본잉여금으로 기재되어 있지 아니하고 자본거래에서 발생하는 주식발행초과금, 자기주식처분이익, 감자차익을 예시로 들고 있는 점, (ii) ‘11년 개정상법이 ‘98년 이전의 기업회계상 자본잉여금 개념을 채택하였다고 보기 어려운 점을 미루어 볼 때, 재평가적립금은 상법상 자본준비금에 해당한다고 보기 어려우며, 상법 제461조의2 에 따른 준비금 감소의 대상에도 해당하지 아니함 ㅇ 최초 적립시 적용되던 구 상법 하에서도 재평가적립금은 자본준비금에 해당하지 아니함 - 본건 재평가적립금 최초 적립시 적용되던 구 상법은 자본준비금에 포함될 항목을 구체적으로 열거하고 있음 - 상법 부칙(법률 제10600호), 기업회계기준 부칙에 따라 기존에 재평가적립금을 자본잉여금으로 적립한 것은 유효하나, 구 상법 제459조 에서 열거하고 있는 자본준비금에 해당하지 아니함 <결론> ① 현행 상법 및 기업회계기준상 재평가적립금을 상법상 자본준비금으로 보기 어려우며, ② 최초 적립시 적용되던 구 상법에 따르더라도 자산재평가법상 재평가적립금은 자본준비금에 해당하지 아니함 (나) 국세청이 유권해석을 요청하여 회신한 법무부 유권해석(상사법무과-5038, 2023.9.1.)의 주요내용은 다음과 같다. <검토의견> ㅇ 통상 합병은 한국채택국제회계기준(K-IFRS)상 공정가치법이 적용되어 자본계정내 항목들은 소멸하고 주식발행초과금(자본준비금) 등으로 변경됨 ㅇ 다만, 이미 지배력 관계가 형성되어 있는 지배․종속기업 합병은 장부금액을 기준으로 자산과 부채를 합산하게 되므로 상법제459조 제2항에 따라 피합병회사의 이익준비금, 법정준비금 등을 합병회사가 그대로 승계 - 이 경우 합병회사는 피합병회사의 준비금을 같은 명목의 준비금으로만 승계하므로 재평가적립금 등 다른 법률에 의한 법정준비금 역시 같은 성격의 준비금으로 승계 (다) 청구법인이 요청한 국민권익위원회의 국민신민고 민원회신(법무부 상사법무과 처리, 2023.11.16.)의 주요내용은 다음과 같다. 2. 귀하께서 우리 부에 보내주신 민원(OOO)은 모회사가 완전자회사를 합병하면서 재평가적립금을 주식발행초과금으로 계상하는 경우 상법 제459조 제1항, 제2항의 해석 및 적용에 관한 것으로 이해됩니다. 3. 상법 제459조 제2항 은 합병 등의 경우 소멸되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병후 존속되는 회사가 승계할 수 있다고 규정하고 있습니다. 4. 한편 일반적인 합병의 경우 한국채택국제회계기준(K-IFRS)이 시행된 이후에는 공정가치법(취득법)이 적용되어 피합병회사(소멸회사)의 자본계정 내 항목들은 소멸하고 합병후 존속회사의 주식발행초과금(자본준비금) 등으로 변경됩니다. 5. 다만, 지배ㆍ종속기업간 합병은 일반기업회계기준(K-GAAP)에 따른 장부금액법과 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 따른 공정가치법을 선택하여 회계처리할 수 있고, 장부금액법을 선택한 회사가 합병계약서와 합병승인총회에서 위 상법 제459조 제2항 에 따라 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금 승계를 결정한 경우 소멸회사의 준비금을 같은 명목의 준비금으로 승계해야 하므로, 자본준비금은 자본준비금으로, 이익준비금은 이익준비금으로 승계하여야 하며, 다른 법률에 의한 법정준비금(예: 재평가적립금)도 역시 같은 성격의 준비금으로 승계해야 합니다. (이하 생략) (7) 쟁점②, 쟁점③, 쟁점④와 관련한 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점②와 관련한 주요 내용은 다음과 같다. 1) 청구법인은 이 건 주식발행초과금을 감액하여 배당하기 전, 상법 제461조의2 에 따라 자본금의 1.5배를 초과하는 자본준비금을 주주총회의 결의에 따라 감액하여 이 중 일부를 주주에게 배당할 계획이라는 사실관계 하에 해당 배당금을 수령한 개인이 소득세법 시행령제26조의3 제6항을 적용하는 방법에 대하여 국세청에 서면질의하였다. 2) 국세청은 “자본준비금과 배당가능 이익잉여금이 있는 내국법인이 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액한 금액을 주주총회 결의에 따라 배당하는 경우에 당해 내국법인의 주주는 그 결의에 따라 자본준비금을 감액한 금액을 배당받은 것으로 보는 것이고, 해당 배당금액은 소득세법 시행령제26조의3 제6항 및 법인세법제18조 제8호에 따라 그 지급받은 주주의 배당소득에 포함하지 아니하는 것입니다”라고 회신하였다(소득세과-66, 2017.1.11., 법인세과-2408, 2016.9.13.). (나) 쟁점③과 관련한 주요 내용은 다음과 같다. 1) 처분청은 2017년 10월경 청구법인에 대하여 이 건 주식발행초과금의 감액 및 배당에 대하여 소명을 요청하였고, 이에 청구법인은 (i) 이 건 주식발행초과금의 감액과 관련된 주주총회 의사록을 제출하고, (ii) 청구법인의 질의회신을 Fax로 송부하여 쟁점배당금이 소득세법상 과세소득 배당소득이 아니라는 점을 서면으로 소명하였다. 2) 처분청은 2021년 8월경에 B에 대하여 ‘쟁점배당금 지급’에 대하여 지급명세서가 제출되지 않은 사유를 소명 요청하였고, B은 세무대리인(OOO회계법인)을 통하여 쟁점배당금은 소득세법상 배당소득에 포함되지 않으므로 지급명세서 제출대상소득이 아니라는 점을 서면으로 소명하기도 하였다(2021.8.26.자 “(B) 자본준비금 감액배당관련 소명의 건” 이메일 참조). 관악세무서장은 2021.8.23.〜2021.9.23.을 조사기간으로 하여 청구법인에 대한 2018사업연도 통합조사를 실시하였다(세무조사 사전통지 및 세무조사 결과통지). (다) 쟁점④와 관련한 주요 내용은 다음과 같다. 처분청은 쟁점배당금 지급에 대하여 지급명세서가 제출되지 않았다 하여 이 건 가산세를 부과하였다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 본다. 1)소득세법제17조 제2항은 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다고 규정하면서, 제2호는 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액이라고 규정하며, 다만 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다고 규정하면서 가목에서는상법제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것으로 규정하고 있고, 소득세법 시행령제26조의3 제6항은상법제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다고 규정하고 있다. 소득세법 시행령제27조 제4항은 법 제17조 제2항 제2호 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 법인세법제17조 제1항 각 호에 해당하는 금액을 말한다고 규정하고 있고, 법인세법제17조 제1항은 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다고 규정하면서 제1호는 주식발행액면초과액을, 제5호는 합병차익을 규정하고 있다. 상법제459조 제1항은 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다고 규정하고 있고, 제2항은 합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병ㆍ분할ㆍ분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다고 규정하고 있으며,상법제462조 제1항 제2호에서 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액 등을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다고 규정하고 있다. 2) 처분청은 쟁점배당의 재원이 배당할 수 없는 피합병법인의 재평가적립금임에도 현금배당하였으므로 이는 배당소득에 포함되어야 한다는 의견이나, 세법은 법인의 자본에 대해서는 규정하지 않고 상법을 준용하고 있고,상법제459조 제2항은 합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병ㆍ분할ㆍ분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다고 규정하고 있는 점, 법무부도 일반적인 합병의 경우 한국채택국제회계기준(K-IFRS)이 시행된 이후에는 공정가치법(취득법)이 적용되어 피합병회사(소멸회사)의 자본계정 내 항목들은 소멸하고 합병후 존속회사의 주식발행초과금(자본준비금) 등으로 변경되고, 다만 지배ㆍ종속기업간 합병은 일반기업회계기준(K-GAAP)에 따른 장부금액법과 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 따른 공정가치법을 선택하여 회계처리할 수 있고, 장부금액법을 선택한 회사가 합병계약서와 합병승인총회에서상법제459조 제2항에 따라 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금 승계를 결정한 경우 소멸회사의 준비금을 같은 명목의 준비금으로 승계해야 하므로, 자본준비금은 자본준비금으로, 이익준비금은 이익준비금으로 승계하여야 하며, 다른 법률에 의한 법정준비금(예: 재평가적립금)도 역시 같은 성격의 준비금으로 승계해야 한다고 회신한 점(1AA-2311- 01015**) 등으로 고려하면 합병시점에서 자본구성의 변화가 불가피하게 보이는 점, 청구법인이 질의한 이 건 사안에 대하여 기획재정부는 예규를 통하여 피합병법인의 재평가적립금에 해당하는 합병차익을 감액하여 배당하는 경우법인세법제18조 제8호에 따라 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 않는 것이라고 회신한 점(기획재정부 법인세제과-328, 2023.6.14.), 적격합병차익 중 3% 재평가적립금에 해당하는 것에 대한 의제배당 과세 조항인법인세법제18조 제8호를 개정하면서 그 시행시기를 2024.1.1. 이후 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액부터 적용하도록 규정한바, 쟁점배당과 같이 그 전에 이루어진 적격합병으로, 피합병법인의 3% 재평가적립금을 재원으로 한 이 건 합병차익에 대하여 의제배당 규정을 적용하기 어려워 보이는 점, 재평가적립금은자산재평가법에 따라 평가한 별도의 적립금으로서상법상 규정한 기업회계기준에 의한 자산 및 부채에 대한 평가나 기타포괄손익누계액과는 다른 점 등에 비추어, 처분청이 동일한 연도의 주주총회에서 감소된 준비금을 재원으로 이익배당 결의를 하는 것이상법에 위반되어 과세하는 것은 별론으로 하더라도 쟁점배당을 이익잉여금의 배당으로 보아 법인세 및 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 위와 같이 쟁점①에 관하여 청구주장이 받아들여져 이하 쟁점에 대하여는 심리 실익이 없어 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 등 (1) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 “법인과세 신탁재산”이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
4. 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액
5. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 집합투자기구로부터의 이익 5의2. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 파생결합증권 또는 파생결합사채로부터의 이익
6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
7. 국제조세조정에 관한 법률 제27조 에 따라 배당받은 것으로 간주된 금액
8. 제43조에 따른 공동사업에서 발생한 소득금액 중 같은 조 제1항에 따른 출자공동사업자의 손익분배비율에 해당하는 금액
9. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호 및 제7호에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것
10. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2 및 제6호부터 제9호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 소득을 발생시키는 거래 또는 행위와 파생상품이 대통령령으로 정하는 바에 따라 결합된 경우 해당 파생상품의 거래 또는 행위로부터의 이익
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.
3. 해산한 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)의 주주ㆍ사원ㆍ출자자 또는 구성원이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식ㆍ출자 또는 자본을 취득하기 위하여 사용된 금액을 초과하는 금액. 다만, 내국법인이 조직변경하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
4. 합병으로 소멸한 법인의 주주ㆍ사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
5. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목에 따른 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주 등의 지분비율이 증가한 경우 증가한 지분비율에 상당하는 주식 등의 가액
6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 “분할법인”이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 “분할대가”라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 (2) 소득세법 시행령 제26조의3(배당소득의 범위) ⑥ 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다. 제27조(의제배당의 계산) ① 법 제17조 제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 그 재산의 취득 당시의 시가
② 법 제17조 제2항 제2호 단서의 규정에 의하여 주식등을 취득하는 경우 신ㆍ구주식등의 1주 또는 1좌당 장부가액은 다음에 의한다.
③ 법 제17조 제2항 제1호의 규정에 의한 자본의 감소 또는 주식의 소각(출자의 감소 또는 출자지분의 소각을 포함한다. 이하 이 항에서 “주식소각등”이라 한다)에 의한 의제배당 총수입금액을 계산함에 있어서 의제배당일부터 역산하여 2년이내에 자본준비금의 자본전입에 따라 취득한 주식등으로서 법 제17조 제2항 제2호 단서의 규정에 의하여 의제배당으로 보지 아니하는 것(법인세법 제17조 제1항 제1호 본문에 따른 주식발행액면초과액의 자본전입에 따라 발행된 주식을 제외하며, 이하 이 항에서 “단기소각주식등”이라 한다)이 있는 경우에는 단기소각주식등이 먼저 감소 또는 소각된 것으로 보며, 당해 단기소각주식등의 취득가액은 제2항의 규정에 불구하고 이를 없는 것으로 본다. 이 경우 단기소각주식등을 취득한 후 의제배당일까지의 기간중에 주식등의 일부를 양도하는 경우에는 단기소각주식등과 다른 주식등을 각 주식등의 수에 비례하여 양도되는 것으로 보아 계산하며, 주식소각등이 있은 이후의 1주 또는 1좌당 장부가액은 다음의 산식에 의한다.
④ 법 제17조 제2항 제2호 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 법인세법제17조 제1항 각 호에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 법인세법 시행령 제12조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다.
⑤ 법 제17조 제2항 제2호 나목의 규정을 적용함에 있어서 재평가적립금의 일부를 자본금 또는 출자금에 전입하는 경우 자산재평가법 제13조 제1항 제1호 의 규정에 의한 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 다음 산식에 의하여 계산한다.
⑥ 제1항 제1호 가목 및 나목의 경우 무액면주식의 가액은 법인의 자본금에 전입한 금액을 자본금 전입에 따라 신규로 발행한 주식 수로 나누어 계산한 금액으로 한다.
⑦ 법 제17조 제2항 제1호ㆍ제3호ㆍ제4호 및 제6호에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 계산할 때에 주주가 소유주식의 비율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 소액주주에 해당하고, 해당 주식을 보유한 주주의 수가 다수이거나 해당 주식의 빈번한 거래 등에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산이 불분명한 경우에는 액면가액을 해당 주식의 취득에 소요된 금액으로 본다. 다만, 제3항이 적용되는 경우 및 해당 주주가 액면가액이 아닌 다른 가액을 입증하는 경우에는 그렇지 않다.
(3) 법인세법 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.
1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사ㆍ탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주등인 내국법인이 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 해당 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입(轉入)함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.
3. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목에 따른 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주등인 내국법인의 지분 비율이 증가한 경우 증가한 지분 비율에 상당하는 주식등의 가액
4. 해산한 법인의 주주등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)인 내국법인이 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전과 그 밖의 재산의 가액이 그 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
5. 피합병법인의 주주등인 내국법인이 취득하는 합병대가가 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
6. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주인 내국법인이 취득하는 분할대가가 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식만 해당한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
② 제1항 제5호 및 제6호, 제44조 및 제46조에서 합병대가와 분할대가는 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 합병대가: 합병법인으로부터 합병으로 인하여 취득하는 합병법인(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 포함한다)의 주식등의 가액과 금전 또는 그 밖의 재산가액의 합계액
2. 분할대가: 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 인하여 취득하는 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(분할등기일 현재 분할합병의 상대방 법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 포함한다)의 주식의 가액과 금전 또는 그 밖의 재산가액의 합계액 제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.
2. 주식의 포괄적 교환차익: 상법 제360조의2 에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 같은 법 제360조의7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액
3. 주식의 포괄적 이전차익(移轉差益): 상법 제360조의15 에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우로서 같은 법 제360조의18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액
4. 감자차익(減資差益): 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금(株金)의 반환에 든 금액과 결손의 보전(補塡)에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과금액
5. 합병차익: 상법제174조에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 소멸된 회사로부터 승계한 재산가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.
6. 분할차익: 상법 제530조의2 에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.
② 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액 중 제18조 제6호를 적용받지 아니한 대통령령으로 정하는 금액은 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전(補塡)에 충당할 수 있다. 제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
1. 자산의 평가이익. 다만, 제42조 제1항 각 호에 따른 평가로 인하여 발생하는 평가이익은 제외한다.
2. 각 사업연도의 소득으로 이미 과세된 소득(이 법과 다른 법률에 따라 비과세되거나 면제되는 소득을 포함한다)
3. 제21조 제1호에 따라 손금에 산입하지 아니한 법인세 또는 법인지방소득세를 환급받았거나 환급받을 금액을 다른 세액에 충당한 금액
4. 국세 또는 지방세의 과오납금(過誤納金)의 환급금에 대한 이자
6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액(제36조에 따른 국고보조금등은 제외한다)과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액
7. 연결자법인으로부터 제76조의19 제2항에 따라 지급받았거나 지급받을 금액
8. 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당. 다만, 제16조 제1항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금의 배당은 제외한다. (2022.12.31. 법률 제19193호로 개정된 것) 제18조 [평가이익 등의 익금불산입] 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
8. 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당금액(내국법인이 보유한 주식의 장부가액을 한도로 한다). 다만, 제16조 제1항 제2호 각목에 해당하지 아니하는 자본준비금의 배당은 제외한다. 제44조(합병 시 피합병법인에 대한 과세) ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 “순자산 장부가액”이라 한다)
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병(이하 “적격합병”이라 한다)의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 적격합병으로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 본문의 요건을 갖춘 것으로 본다.
2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다)의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것. 다만, 피합병법인이 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인인 경우에는 본문의 요건을 갖춘 것으로 본다.
4. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항에도 불구하고 적격합병으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우
2. 동일한 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 합병대가의 총합계액의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제44조의2(합병 시 합병법인에 대한 과세) ① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조 제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 “순자산시가”라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.
③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 익금산입액 및 손금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제12조(자본전입 시 과세되지 아니하는 잉여금의 범위 등) ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 법 제17조 제1항 각 호의 금액에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다.
1. 법 제17조 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액
2. 자기주식 또는 자기출자지분을 소각하여 생긴 이익(소각 당시 법 제52조 제2항에 따른 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 지난 후 자본에 전입하는 금액은 제외한다)
3. 법 제44조 제2항에 따른 적격합병(같은 조 제3항에 따라 적격합병으로 보는 경우를 포함하며, 이하 “적격합병”이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조 제1항 제5호에 따른 금액(이하 이 조에서 “합병차익”이라 한다)을 한도로 한다.
4. 법 제46조 제2항에 따른 적격분할(이하 “적격분할”이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조 제1항제6호에 따른 금액(이하 이 조에서 “분할차익”이라 한다)을 한도로 한다.
② 제1항 제3호 및 제4호를 적용할 때 합병차익 또는 분할차익의 일부를 자본 또는 출자에 전입하는 경우에는 각각 해당 호 외의 금액을 먼저 전입하는 것으로 한다.
③ 제1항 제3호 및 제4호를 적용할 때 상법 제459조 제2항 에 따른 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다.
④ 법 제16조 제1항 제2호 나목에 따른 재평가적립금의 일부를 자본 또는 출자에 전입하는 경우에는 자산재평가법 제13조 제1항 제1호 를 적용받은 금액과 그 밖의 금액의 비율에 따라 각각 전입한 것으로 한다. (5) 상법 제459조(자본준비금) ① 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다.
② 합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병ㆍ분할ㆍ분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다. 제460조(법정준비금의 사용) 제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손 보전에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다. 제461조(준비금의 자본금 전입) ① 회사는 이사회의 결의에 의하여 준비금의 전부 또는 일부를 자본금에 전입할 수 있다. 그러나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 경우에는 주주에 대하여 그가 가진 주식의 수에 따라 주식을 발행하여야 한다. 이 경우 1주에 미달하는 단수에 대하여는 제443조제1항의 규정을 준용한다.
③ 제1항의 이사회의 결의가 있은 때에는 회사는 일정한 날을 정하여 그 날에 주주명부에 기재된 주주가 제2항의 신주의 주주가 된다는 뜻을 그 날의 2주간전에 공고하여야 한다. 그러나 그 날이 제354조제1항의 기간 중인 때에는 그 기간의 초일의 2주간전에 이를 공고하여야 한다.
④ 제1항 단서의 경우에 주주는 주주총회의 결의가 있은 때로부터 제2항의 신주의 주주가 된다.
⑤ 제3항 또는 제4항의 규정에 의하여 신주의 주주가 된 때에는 이사는 지체없이 신주를 받은 주주와 주주명부에 기재된 질권자에 대하여 그 주주가 받은 주식의 종류와 수를 통지하여야 한다.
⑥ 제339조의 규정은 제2항의 규정에 의하여 주식의 발행이 있는 경우에 이를 준용한다. 제461조의2(준비금의 감소) 회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다. 제462조(이익의 배당) ① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.
2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액
3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액
4. 대통령령으로 정하는 미실현이익
② 이익배당은 주주총회의 결의로 정한다. 다만, 제449조의2제1항에 따라 재무제표를 이사회가 승인하는 경우에는 이사회의 결의로 정한다.
③ 제1항을 위반하여 이익을 배당한 경우에 회사채권자는 배당한 이익을 회사에 반환할 것을 청구할 수 있다.
④ 제3항의 청구에 관한 소에 대하여는 제186조를 준용한다. (6) 상법 시행령 제15조(회계 원칙) 법 제446조의2에서 “대통령령으로 규정한 것”이란 다음 각 호의 구분에 따른 회계기준을 말한다.
1. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제4조 에 따른 외부감사 대상 회사: 같은 법 제5조 제1항에 따른 회계처리기준
2. 공공기관의 운영에 관한 법률 제2조 에 따른 공공기관: 같은 법에 따른 공기업ㆍ준정부기관의 회계 원칙
3. 제1호 및 제2호에 해당하는 회사 외의 회사 등: 회사의 종류 및 규모 등을 고려하여 법무부장관이 중소벤처기업부장관 및 금융위원회와 협의하여 고시한 회계기준 제18조(적립할 자본준비금의 범위) 법 제459조 제1항에 따라 회사는 제15조에서 정한 회계기준에 따라 자본잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다. 제19조(미실현이익의 범위) ① 법 제462조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 미실현이익"이란 법 제446조의2의 회계 원칙에 따른 자산 및 부채에 대한 평가로 인하여 증가한 대차대조표상의 순자산액으로서, 미실현손실과 상계(相計)하지 아니한 금액을 말한다. (7) 자산재평가법 제27조(이익처분상의 특례) 법인의 재평가차액에 대하여는 상법 기타 법령상 이익의 처분에 관한 규정의 적용에 있어서 이익으로 보지 아니한다. 제28조(재평가적립금) ② 재평가적립금은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 처분하지 못한다. 다만, 제2호의 경우에 단수가 생긴 때에는 그 금액은 이를 재평가일이후 종료하는 사업연도의 익금에 산입할 수 있다.
3. 재평가일 이후 발생한 대차대조표상의 이월결손금의 보전
4. 환율조정계정상의 금액과의 상계 <별지2> 청구인들 내용 ◯◯◯ <별지3> 이 건 부과내역 ◯◯◯
결정 내용은 붙임과 같습니다.