[요지] 법인세법 시행규칙 제82조 [별지 제8호 서식 부표5의2]와 법인세법 기본통칙 57-94…에서는 국가별 외국납부세액공제 한도 계산 시 특정 국가의 소득이 결손인 경우 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분 계산하여 차감한 금액으로 하는 것으로 규정하고 있고, 이러한 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 법인세법 시행규칙 제82조 [별지 제8호 서식 부표5의2]와 법인세법 기본통칙 57-94…에서는 국가별 외국납부세액공제 한도 계산 시 특정 국가의 소득이 결손인 경우 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분 계산하여 차감한 금액으로 하는 것으로 규정하고 있고, 이러한 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 현행 법인세법 기본통칙 및 집행기준에 따를 경우, 특정 국외사업장에서만 결손이 발생한 내국법인은 필연적으로 이중과세의 불이익을 입게 된다. (가) 법인세법 기본통칙 57-94…1은 아래 ＜표1＞의 사례를 들어 구체적인 국외원천소득의 계산방법을 설명하고 있는바, 납세자는 전체 산출세액 120 중 세액공제 금액 96을 차감한 24만큼을 국내에서 추가로 납부해야 하므로 결과적으로 A국에 100, C국에 60, 국내에 24, 총 184를 세액으로 납부하게 되는데, 그에 따른 실효세율을 계산하면 소득 400 대비 46%를 세금으로 납부하게 되어 국내 세율 30%를 훨씬 초과한다. ＜표1＞ 법인세법 기본통칙 57-94…1의 국외원천소득 계산 사례 ㅇㅇㅇ (나) 반면, 특정 국가의 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에 배분하지 않고 공제한도를 계산하면, A국과 C국 모두 외국납부세액을 전액 공제받을 수 있게 된다. (다) 위 사안에서는 A국과 C국의 세율(20%)이 국내 세율(30%) 보다 낮으므로 이월된 세액공제액을 다음 사업연도 이후에 공제받을 가능성이 있으나, 국외에서의 세율이 국내 세율보다 높을 경우에는 이월된 세액공제액을 영영 공제받지 못하는 불합리한 결과가 발생된다.
(2) 현행 법인세법 기본통칙 및 집행기준은 조세법률주의 및 조세조약에 위반되어 부당하다. (가) 법인세법 시행령제94조 제7항은 “법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다”고 규정하고 있을 뿐, 국외 결손에 관하여는 별도로 규율하고 있지 않다. (나) 법인세법 기본통칙 및 집행기준은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니며(대법원 2004.10.15. 선고 2003두7064 판결), 상위 법령의 아무런 위임도 없이 결손금을 국가별로 통산하도록 함으로써, 법률에서 정한 세액공제 범위를 아무런 근거도 없이 축소하고 있는바, 이는 조세법률주의에 명백히 위반된다. (다) 또한, 우리나라가 외국과 체결한 모든 조세조약에는 동일한 소득에 대한 이중과세를 회피하는 규정을 두고 있는데, 대부분은 이를 국내법에 따라 세액공제 방식으로 회피하도록 하고 있다. 그러나 현행 기본통칙 및 집행기준의 산식에 따를 경우, 당해 소득의 발생과는 전혀 무관한 제3국에서의 결손 발생을 이유로 위법하게 세액공제를 허용하지 않는 결과가 발생되어, 조세조약의 기본적인 취지와 문언에 반한다.
(3) ‘국내 세원 잠식’이 현행 법인세법 기본통칙 및 집행기준의 내용을 정당화할 수는 없다. (가) 특정 국가에서 발생한 결손을 타 국가에서 발생한 국외소득과 통산하지 않고 외국납부세액공제를 허용할 경우, 국외 결손을 국내 소득에서 우선 통산하는 셈이 되므로, 이 경우 일부 국내원천소득에 대한 과세가 불가능해진다고 볼 여지가 있다. (나) 그러나 법인세법제2조 제1항 제1호는 내국법인에 대하여 국내외원천소득 모두 과세하도록 규정하고 있는바, 국내에서 발생한 소득과 국외에서 발생한 결손을 통산하여 그 순액에 대하여만 납세의무를 지우는 것은 법인세법체계에 부합하는 것일 뿐, 새로이 국내 세원 잠식 문제를 야기하는 요인으로 볼 수는 없다. (다) 특히, 특정 국가에서 결손이 발생한 이후 다음 사업연도에 해당 국가에서 소득이 발생한 경우에는 납세자는 해당 소득에 대하여 이월결손금 공제를 받아 외국에 세금을 납부하지 않게 되고, 국외발생소득에 대하여 여전히 국내에서 납세의무를 부담하므로 국내에서 납부하는 세액이 증가된다. (라) 결국, 결손이 발생한 사업연도와 이월결손금 공제를 받는 사업연도를 통산하게 되면 국내 소득에 대한 과세권 잠식 문제는 발생하지 않는다.
(4) 별도로 결손금 통산 규정이 없는 한, 국별한도 기준 하에서 국외원천소득은 결손금 통산 전의 국외원천소득을 기준으로 계산하는 것이 타당하다는 점은 과거 국별한도, 일괄한도 규정이 도입되기 전의 대법원 판례에서도 확인할 수 있다. 대법원 1987.2.24. 선고 85누651 판결의 원고는 사우디아라비아에서 OOO의 국외원천소득이 발생하였으나, 타 국가에서는 결손이 발생하여 국외원천소득 전체로 보면 △OOO의 결손이 발생하였다. 당해 원고는 국외 소득을 통산하여 공제한도를 계산하는 규정이 없는 한, 국가별로 외국납부세액공제를 계산하여야 한다고 주장했는데, 대법원은 국별한도 적용이 이론적으로 타당하다는 점을 밝히면서 당해 사업연도의 국외 결손 발생에도 불구하고, 결손금 통산 전인 사우디아라비아의 소득 OOO 부분을 기준으로 외국납부세액을 공제하는 것이 타당하다고 판시한 바 있다.
(1) 법인세법, 같은 법 시행령 및 시행규칙 등에 따르면, 외국납부세액공제의 국가별 세액공제 한도액 계산시 기준이 되는 국외원천소득은 국가별 소득에서 소득 비율에 따라 산출한 특정 국가의 결손금을 차감하여 계산해야 한다. (가) 법인세법제57조 제1항 제1호는 외국납부세액공제시 내국법인이 외국에 납부하였거나 납부할 세액을 전부 공제하여 주는 것이 아니라, ‘국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율’의 한도 안에서만 공제될 수 있음을 규정하면서 국외원천소득의 계산방법, 외국납부세액 공제 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하였다. (나) 또한, 법인세법 시행령제94조 제3항 및 제7항에 따르면, 외국납부세액공제를 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출해야 하고, 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 공제한도를 계산하도록 하였으며, 법인세법 시행규칙에 따른 [별지 제8호 서식 부표 5의2]의 “국가별 외국납부세액공제 명세서”에는 결손이 발생한 국가가 있는 경우 국가별 세액공제 한도액 계산시 기준 국외원천소득은 국가별 소득에서 소득 비율에 따라 산출한 특정 국가의 결손금을 차감하여 계산하도록 하였다. 법인세법 기본통칙 57-94…1의 내용도 이와 같다.
(2) 감사원도 이와 같은 취지에서 이 사건과 동일한 쟁점의 사건에 대하여 기각 결정을 하였다(감사원 2021심사980, 2023.3.6.).
(3) 청구법인은 국외에서 납부하거나 납부할 세액을 모두 공제받지 못하는 것은 불합리하다고 주장하나, 이는 정해진 한도에서만 외국납부세액공제를 인정하는 법인세법제57조 제1항 제1호의 문언 및 취지에 반한다. (가) 청구법인은 특정 국가에서 발생한 결손은 국내 소득과 1차적인 통산 대상이 되는 것으로, 제3국에서의 소득과 통산할 것은 아니라고 주장하나, 특정 국가의 결손금은 과세표준에 반영되면서 원래는 과세대상이 되어야 할 나머지 다른 국가의 소득까지 차감하는 효과를 발생시킨다. (나) 만일 분자인 ‘각 국가의 원천소득’을 분모인 과세표준과 달리 특정국가에서 발생한 결손금의 효과를 반영하지 아니한 채 그대로 계산하면, 외국납부세액 공제한도가 ‘1’ 보다 커지게 되면서 내국법인이 국내에서 얻은 소득에 대한 세금으로 다른 나라의 세금을 납부하는 결과가 되므로, 외국납부세액 공제 제도의 근본취지에 반할 뿐 아니라 국내 과세권을 침해하는 결과를 가져오게 된다. (다) 청구법인의 주장에 따라 결손금을 배부하지 않는 방식으로 국가별 한도를 임의로 계산하면 법인세법 시행규칙 서식 사례의 경우, 기준 국외원천소득의 합(A국 소득 500 + C국 소득 300 = 800)이 과세표준(400)보다 커지게 되고, 외국납부세액공제 한도액 산식에서 분모보다 분자가 커지게 되어 결국 산출세액보다 외국납부세액공제 한도액이 커지는 불합리한 결과가 나타난다. ㅇㅇㅇ (라) 결과적으로 ‘과세표준에서 각국의 원천소득이 차지하는 비율’은 A국 50%, C국 30%, 국내 20%임에도 불구하고, 외국 A, C에 납부하거나 납부할 세액을 전액 공제해 주어야하므로 국내에 납부할 세액은 ‘OOO’이 되어 국내 과세권 침해가 발생하게 되는 것이다.
(4) 현행 법인세법 기본통칙 및 집행기준의 내용이 조세법률주의 및 다른 국가와 체결한 조세조약에 위반된다는 청구법인의 주장은 근거가 없는 주장이다. (가) 대법원은 “법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리ㆍ의무에 관한 내용을 변경ㆍ보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다”고 판시하였다(대법원 2009.6.11. 선고 2008두13637 판결). (나) 법인세법 시행령제94조 및 같은 법 시행규칙상 국외원천소득의 계산방법, 외국납부세액공제에 관한 내용은 법인세법제57조에 따라 위임받은 사항이나 위임 범위 내에서 필요한 세부적인 사항을 구체화한 것으로서 모법의 위임 범위를 벗어났다고 볼 수 없다. 또한 법인세법 기본통칙 57-94…1은 법인세법제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조에 따라 외국납부세액 공제한도액 계산방법을 구체적으로 설명 내지 도식화한 것이다. (다) OECD 모델조세조약 및 국가간 조세조약에서도 외국납부세액공제와 관련하여 국내법에 따라 한도를 두도록 하고 있다. OECD 모델조세조약(2017) 주석서 62는 외국납부세액공제에는 한도가 있다는 점을 명시하였고, 주석서 65에 따르면, 국외에서 발생된 결손이 국내외의 다른 소득에서 공제될 수 있는지 여부는 거주지국의 국내법에 따르는 것으로 설명하고 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제14389호로 일부개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 다음의 비율을 말한다. 국외원천소득 – 국외원천소득 중 기획재정부령이 정하는 금액 당해 사업연도의 과세표준
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 내국법인은 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정ㆍ통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 법 제60조에 따른 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세결정통지를 받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.
⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.
⑯ 제8항부터 제10항까지의 규정 외에 외국자회사 또는 외국손회사의 공제세액계산절차 등에 관하여 기타 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제28640호로 일부개정된 것) 제82조(서식) ① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다.
8. 별지 제8호서식의 공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)(을) [별지 제8호서식 부표 5의2] 국가별 외국납부세액공제 명세서
2. 공제한도 계산의 ⑩ 기준 국외원천소득 작성방법 8. ⑩ 기준 국외원천소득은 결손이 발생한 국가가 있는 경우 아래 계산방식을 참고하여 기재하고, 결손이 발생한 국가가 없는 경우에는 ‘⑨ 외국납부세액 공제대상 국외원천소득’을 그대로 기재합니다.(법인세 과세표준 400에 대하여 산출세액 120 가정) ＜기준 국외원천소득 계산방법 예시＞ 국가별 외국납부세액 국별소득
⑩ 기준 국외원천소득 세액공제 한도액 비 고 A국 100 500 500-(600× 500)=200 1,000 120× 200 =60 400 산출 세액 120 B국 0 △600 0 0 C국 60 300 300-(600× 300)=120 1,000 120× 120 =36 400 국내
• 200
• - 계 160 △600 1,000 320 96 작성방법 9. 공제한도를 계산할 때 ‘⑩ 기준 국외원천소득’은 ‘⑫ 과세표준’을 초과할 수 없습니다.
(1) 청구법인은 2018사업연도 법인세 신고시 미국에서 발생한 결손금 OOO원을 아래 ＜표3＞과 같이 안분하여 각국별 소득금액에서 차감한 금액을 기준 국외원천소득으로 하여 국가별 외국납부세액공제 한도를 계산하고 외국납부세액 OOO원을 공제받았다. ＜표3＞ 2018 사업연도 외국납부세액 공제 한도 계산내역 ㅇㅇㅇ
(2) 청구법인은 2022.8.19. 미국에서 발생한 결손을 다른 국가에서 발생한 소득과 통산하지 않고, 결손금 통산 전 국외원천소득 금액을 기준으로 한도를 재계산하는 방식으로 국가별 공제한도를 증액하여 당초 미공제된 외국납부세액 중 OOO원을 추가로 공제해달라는 경정청구를 하였다.
(3) 처분청은 청구법인이 당초 법인세 신고시 계산한 공제 한도가 정당하다고 판단하여, 2023.1.2. 경정청구 거부 통지를 하였다.
(4) 특정 국가의 소득이 결손인 경우 외국납부세액공제 한도액을 계산하는 방식에 대하여, 법인세법 기본통칙은 각 국가별 소득금액에서 해당 결손금액을 총소득금액 대비 국가별 소득금액 비율로 안분하여 차감하도록 명시하고 있다. ㅇㅇㅇ
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 외국납부세액 공제 한도 계산시 특정 국가의 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에 배분하지 않고 결손금 통산 전 국외원천소득금액을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 법인세법제57조 제1항 제1호에서 외국납부세액은 일정 한도 내에서 공제하도록 정하였고, 같은 조 제7항에서 세액공제에 필요한 사항은 대통령령으로 위임하였으며, 같은 법 시행령 제94조 제3항에서 외국납부세액공제를 적용받으려는 내국법인은 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 제출하도록 하였고, 같은 법 시행규칙 제82조 및 [별지 제8호 서식 부표5의2]에서 결손이 발생한 국가가 있는 경우의 기준 국외원천소득 계산방법을 예시하고 있는바, 이러한 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 보기 어려운 점, 구체적으로 법인세법 시행규칙제82조 [별지 제8호 서식 부표 5의2] “국가별 외국납부세액공제 명세서”의 “기준 국외원천소득 계산방법 예시”에서 특정 국가의 소득이 결손인 경우에는 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분계산한 금액을 차감하여 공제한도 계산 기준이 되는 국가별 국외원천소득을 계산하도록 정하고 있고, 법인세법 기본통칙 57-94…1에도 “외국납부세액공제한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다”고 하여 특정 국가의 결손금을 배분하도록 명시되어 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.