청구법인과 AAA 간 계약에 따르면 청구법인이 요구하면 원시코드를 제공받을 수 있다고 명시 … 청구법인이 AAA에게 지급한 대가는 소스코드 사용권이 포함된 사용료 소득으로 보이는 점, 우리 원은 ‘AAA가 지적재산권을 직접 소유하지 아니하고 BBB로부터 단지 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 사용료를 수취할 권리만 이전받은 것으로 AAA는 도관회사로 보인다’는 취지로 이미 기각결정을 한 점(조심 2015서1360, 2016.11.22., 같은 뜻임) 등에 비추어 위와 같은 청구주장도 받아들이기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점대가는 한․아일랜드 조세조약 또는 한·미 조세조약 그리고 법인세법에 따르면 사업소득에 해당한다. 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점대가는 이미 개발이 완료된 범용소프트웨어의 도입 대가로서 노하우나 저작권의 대가에 해당하지 않으므로 사용료 소득이 아니라 사업소득이다. 법인세법 기본통칙 93-132-8 제2항 제2호에 따르면, 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되는 경우 등에 해당하는 경우에 한하여 소프트웨어 도입대가를 사용료 소득으로 보도록 하고 있다. 기획재정부 유권해석(재국조-480, 2004.9.9.)에서도 내국법인이 OOO 법인으로부터 이미 개발이 완료되어 불특정 다수인에게 판매되는 범용화된 소프트웨어를 도입ㆍ판매하고 이를 구매한 최종사용자는 내부사용 목적으로 복제ㆍ설치하고 다른 용도로의 복제는 허락받지 않으면서 설치된 서버ㆍ사용자 수에 따라 그 대가를 지급하는 경우 OOO 법인에게 지급하는 소프트웨어 수입ㆍ판매 대가는 사용료 소득에 해당하지 않는다고 해석하고 있고, 이는 다수의 국세청 유권해석(사전-2022-법규국조-618, 2022.6.30., 국세46017-97, 2003.6.25, 서면인터넷방문상담2팀-25, 2006.1.5)에서도 같은 취지로 해석되고 있다. 한·아일랜드 조세조약 제7조 제1항 및 한·미 조세조약 제8조 제1항에 따르면, OOO 거주자 또는 OOO 거주자의 국내원천 사업소득은 국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하지 아니하는 한 아일랜드 또는 OOO에서만 과세가 된다. OOO은 국내에 고정사업장을 통하여 사업을 영위하지 않으므로 사업소득에 해당하는 쟁점대가는 한ㆍ아일랜드 조세조약 및 한·미 조세조약에 따라 국내에서 과세대상이 되지 않는다. 쟁점대가는 소프트웨어 복제본의 도입대가로 지급된 것이므로 사업소득에 해당한다. 첫째, 청구법인과 OOO간에 2004.6.1.자로 체결된 소프트웨어 유통계약 제5.1.A조에 따르면, 청구법인은 “in consideration for each Sublicense of a Program”에 대한 대가로 쟁점대가를 OOO에게 지급하게 되는데, 여기서 ‘Sublicense’란 청구법인이 최종고객에게 이 건 소프트웨어를 ‘재판매’한다는 것을 의미하는 것이고 쟁점대가는 저작권의 사용대가에 해당하지 않으므로 쟁점대가는 이 건 소프트웨어의 복제물에 대한 대가이다. 둘째, 청구법인은 국내 최종고객에게 이 건 소프트웨어를 판매하는 과정에서 해당 소프트웨어를 복제한 적이 없다. 청구법인은 2008년 이전까지는 이 건 소프트웨어를 CD 형태로 수입하여 총판업체나 최종고객들에게 판매하여 왔으나, 2008년 이후부터는 OOO 그룹의 OOO법인과 OOO 법인에서 관리하는 웹사이트 OOO를 통해 이 건 소프트웨어를 최종고객으로 하여금 직접 다운로드 받도록 하는 방식으로 소프트웨어를 판매하기 시작하였다. 이 건 소프트웨어의 인도 방식을 고려하면 청구법인으로서는 소프트웨어를 직접 복제하거나 재생산하여 최종 고객에게 인도할 필요가 없고, 그러한 권한도 없다. 즉, OOO OOO법인 등이 관리하는 웹사이트를 통해 이 건 소프트웨어가 최종 고객에게 직접 인도되는 구조인 이상, 청구법인이 소프트웨어의 복제권을 행사하지 않는다는 점에는 다툼이 있을 수 없다. 처분청은 청구법인이 이 건 소프트웨어를 복제하거나 재생산한 정황에 관한 객관적인 증거를 단 하나도 제출하지 못하였다. 셋째, 청구법인은 최종고객에게 이 건 소프트웨어를 판매하는 과정에서 해당 소프트웨어를 개작하거나 커스터마이즈(customize)를 한 적이 없다. 청구법인은 OOO으로부터 이 건 소프트웨어의 원시코드를 제공받은 적도 없고, OOO에게 원시코드의 제공을 요청한 적도 없다. OOO 그룹의 내부 정책에 의하더라도, OOO 그룹은 내부적으로 원시코드의 제공을 엄격하게 관리하여 오고 있고, 청구법인과 같이 소프트웨어 개발 업무를 담당하지 않는 재판매법인의 임직원들에게는 원시코드를 제공하지 않는다. 청구법인은 이 건 소프트웨어를 판매하는 과정에서 고객사의 요구사항 등에 따라 원시코드가 필요하지 않은 소프트웨어의 환경설정(configuration) 관련 작업만을 수행해 주었음에도 불구하고, 이를 소프트웨어의 커스터마이즈(customize) 개념과 혼동함으로써 소프트웨어의 개작과 관련된 작업이라고 하는 처분청의 의견은 타당하지 않다(소프트웨어에 기본적으로 포함되어 있는 기능들을 조정하는 환경설정 관련 작업과 소프트웨어 자체를 맞춤 제작하는 커스터마이즈 작업은 서로 구별되는 작업이다). 청구법인이 2008년 전에 OOO에 지급한 금원을 사용료소득으로 분류하였다는 사실만으로 2008년 이후에 OOO에게 지급한 쟁점대가의 소득 또한 사용료소득으로 구분하는 것은 타당하지 않다. 처분청은 청구법인이 이 건 소프트웨어 유통계약 체결 이전에 OOO 계열회사인 OOO에게 지급하는 대가를 사용료 소득으로 보아 한․미 조세조약에 따라 그 지급액의 15%를 법인세로 원천징수하여 온 사실을 근거로 이 건 처분도 적법하다는 의견이다. 그러나, 청구법인이 OOO에게 지급하던 금원을 사용료 소득으로 신고할 수밖에 없었던 상황을 고려해 볼 때 이는 쟁점대가의 소득구분과는 무관하다. 청구법인이 1989년 설립될 당시에는 OOO 그룹이 청구법인으로 하여금 소프트웨어를 재생산하거나 최종고객의 요구에 따라 해당 소프트웨어를 개작하여 판매하도록 하는 사업구조를 취하고 있었으므로, 당시 청구법인이 이 건 소프트웨어의 저작권을 행사한 것으로 볼 여지가 있었다. 이에 청구법인은 OOO에게 지급하는 금원을 해당 금원의 소득구분에 대한 별다른 법률적 검토 없이 사용료 소득으로 신고하였다. 그러나, 시간이 경과함에 따라 소프트웨어 산업 전반이 변화하게 되었고, 이에 따라 OOO 그룹은 수많은 고객들을 대상으로 표준화된 범용 소프트웨어를 판매하는 방식으로 사업구조를 변경하게 되었다. OOO 그룹은 이를 통해 모든 고객으로 하여금 동일한 업데이트 파일을 적시에 제공받아 자신이 구매한 소프트웨어를 최신 버전으로 유지할 수 있게 하였다. 한편, OOO 과세당국은 1998년경 이러한 소프트웨어 산업의 변화를 고려하여 연방 규정(Code of Federal Regulation, CFR)에 소프트웨어 도입대가의 소득구분에 관한 내용을 구체화하는 규정을 신설함으로써 범용소프트웨어의 도입대가를 저작물(=상품)의 도입대가 즉, 사업소득으로 분류하도록 하였다. 이는 소프트웨어를 도입한 소프트웨어 재판매법인이나 최종고객은 단순히 소프트웨어를 상품으로 구입하였을 뿐, 해당 소프트웨어의 저작권을 전혀 사용하지 않는다는 거래의 실질을 고려한 조치이다. 위 OOO 연방규정의 내용이 국제적으로 정당성을 인정받음에 따라 OECD 모델조세조약 주석서는 2008년경 위와 같은 OOO 연방규정과 궤를 같이 하는 방향으로, 제12조에 관한 주석에 “소프트웨어 중간판매법인이(소프트웨어를 재생산할 수 있는 권리를 부여받지 않고) 소프트웨어 복제물만을 취득하는 거래와 관련하여서는, 중간판매법인이 소프트웨어 재판매와 관련하여 행사하는 권리는 해당 대가의 소득구분을 세법적으로 분석하는 과정에서 무시되어야 한다. 이러한 거래에서 지급되는 대가는 (사용료소득이 아닌) 사업소득에 해당한다.”라는 내용으로 문단 14.4를 추가하였다. 이후 청구법인은 쟁점대가와 같은 소프트웨어 도입대가의 소득구분과 관련하여 OECD 모델조세조약 주석서의 문단 14.4가 국제적으로 널리 인정되는 규범이고, 한국 대법원 역시 위 주석서의 내용을 기준으로 조세조약을 적용하고 있으며, 청구법인이 이 건 소프트웨어를 직접 복제하거나 개작하지 않는 점 등을 고려하여, 2008년부터는 쟁점대가가 사업소득에 해당한다는 확신을 가지게 되었다(청구법인은 2007년이나 그 이전부터 OOO에게 지급하는 금원을 사업소득으로 신고할 수도 있었으나 보수적으로 판단하여 소프트웨어 도입대가 소득구분에 관한 국제적 기준이 명확해질 때까지 시간을 두고 기다림). 이처럼 청구법인이 2008년부터 쟁점대가를 사업소득으로 분류하게 된 것은 소프트웨어 산업 전체의 변화에 따른 OECD 모델조세조약 주석서의 개정과 청구법인의 사업구조 변화에 기인한 것에 불과한 것이므로, 청구법인이 2008년 이전까지 OOO에게 지급한 금원을 사용료소득으로 분류하였다는 사실은 청구법인이 2008년 이후에 OOO에게 지급한 쟁점대가의 소득구분 판단에 영향을 미칠 수 없다. 청구법인이 비과세․면제 신청을 하면서 쟁점대가를 사용료 소득으로 구분하였다거나, 회계법인의 검토보고서의 내용은 이 건 처분의 논거가 될 수 없다. 처분청은 청구법인이 비과세․면제 신청을 하면서 쟁점대가를 사용료소득으로 구분하였던 것을 들어 쟁점대가를 사용료소득으로 보아야 한다고 주장하나, OECD 모델조세조약 주석서가 2008년에 개정되기 이전까지는 쟁점대가가 사업소득에 해당한다는 점과 관련하여 이론의 여지가 있었고, 이러한 상황에서 청구법인은 OOO이 수익적 소유자에 해당하는 이상 한․아일랜드 조세조약에 따르면 쟁점대가를 사용료소득과 사업소득 중 어떤 소득으로 분류하더라도 원천징수의무를 부담하지 않았기에 해당 대가의 소득구분과 관련하여 따로 법률적인 검토를 진행하여 해당 대가의 소득구분을 굳이 변경할 필요가 없다고 판단하여 비과세․면제 신청을 하면서 쟁점대가를 사용료소득으로 기재하였을 뿐이다. 그러므로, 청구법인이 비과세․면제 신청을 하면서 쟁점대가를 사용료소득으로 구분하였던 적이 있다는 사실만으로 청구법인이 쟁점대가가 사용료소득에 해당한다는 사실을 인정하였다거나 쟁점대가가 사용료소득에 해당한다고 단정할 수는 없다. 처분청은 청구법인이 OOO에 의뢰하여 작성된 재라이선스 수수료계산서에 대한 검토보고서 주석에 쟁점대가가 사용료소득으로 기재되어 있다는 사실을 근거로 쟁점대가를 사용료소득으로 분류하여야 한다는 의견이다. 그러나, 위의 검토보고서는 매 사업연도마다 반복적으로 작성되는 서류에 불과하고, OOO은 해당 보고서를 작성할 때 청구법인이 OOO에게 지급하는 쟁점대가의 금액이 정확히 산출되었는지를 검토할 뿐이다. OOO은 위 보고서를 작성하는 과정에서 쟁점대가의 소득구분을 세법적인 관점에서 검토한 후 해당 대가를 사용료소득으로 분류한 것이 아니라, 청구법인에게 쟁점대가에 관한 원천징수의무가 존재하지 않는다는 내용을 기술하는 과정에서 별다른 검토 없이 해당 대가를 사용료소득으로 표현하였던 것일 뿐이므로 위 보고서에서 사용료소득이라는 표현이 사용되었다는 사실만으로 쟁점대가의 소득구분을 판단할 수는 없다. 청구법인은 비공개 원시코드를 제공받거나 사용한 적이 없다. 처분청은 청구법인이 계약상 원시코드를 요구하는 경우 제공받을 수 있으므로 쟁점대가를 사용료소득으로 보아야 한다는 취지로도 주장하나, 위 계약은 아시아태평양 지역에 소재한 재판매법인들과의 계약에 활용되는 표준계약서이므로 모든 거래구조를 염두에 두고 계약서를 작성하는 과정에서 삽입된 조항에 불과하다. 계약의 문언과 실질이 다른 경우 대법원은 실질과세의 원칙에 비추어 구체적인 세법적용의 기준이 되는 과세사실을 당해 거래의 실질내용을 기준으로 판단하여야 한다고 판결하였다(OOO 판결). 구 국제조세조정에 관한 법률에 따르면 조세조약 역시 거래의 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용되어야 하므로, 위의 규정에도 불구하고 청구법인이 원시코드의 제공을 실제로 ‘요청’하여 ‘제공’받아 작업을 한 적이 없다면, 위 규정의 문언만으로 청구법인이 원시코드를 제공받았다고 볼 수는 없다. 처분청은 서울행정법원 판결에서 법원이 쟁점대가를 사용료소득으로 판단하였다는 점을 근거로 들고 있는데, 해당 판결에서의 소득구분에 관한 판단은 사용료소득에 관한 법리에 반하여 위법하다(더욱이 위 사건들은 모두 확정되지 않았고, 항소심에 계류 중임). 특히, 재라이선스료(Sub-License Fee, “SLF”)의 지급이 기밀정보의 전달 등을 요구하는 지적재산권의 개념인 노하우에 대한 대가인지 여부를 기준으로 사용료소득에 해당하는지 여부를 판단하여야 함에도 불구하고, 청구법인의 OOO 소프트웨어 유통에 기술 지식이 필요하다는 점을 들어 SLF를 사용료소득으로 분류하는 등 잘못된 법리에 기반하여 판단하였다. 그러나, SLF에 대한 대가로 노하우가 OOO으로부터 청구법인에게 전달된 바가 없다. 서울행정법원은 “가정적 판단(쟁점대가가 노하우 또는 기술 도입대가에 해당하지 않는다고 볼 경우의 판단)”으로서, “한․미 조세조약상 노하우 사용대가에 대해서는 15%의 제한세율을 적용하고, 저작권 사용대가에 대해서는 10%의 제한세율을 적용하므로, 피고로서는 이 사건 소득이 노하우 사용대가인지 혹은 저작권 사용대가인지 분명히 할 필요가 있어 보인다.”고 판시하였는바, 이 부분 또한 이 건에 관한 판단을 할 때 고려될 필요가 있다. 나아가 청구법인이 과세관청에 제출한 비과세․면제신청서에 ‘사용료’라 기재되어 있다는 것이 소득구분결정에 있어서 쟁점대가가 사용료소득이라는 근거가 될 수 없다. 쟁점대가의 실질 및 OECD 모델조약에 대한 주석을 고려하여 세법 및 한·아일랜드 조세조약에 따라 쟁점대가가 사업소득인지 사용료소득인지가 판단되어야 할 것인바, 앞서 언급한 종합적인 사실관계, 기존 판례 및 OECD 모델조약에 대한 주석의 내용에 비추어 볼 때, 쟁점대가는 사업소득에 해당한다.
(2) 쟁점대가가 사업소득이 아니라 사용료 소득이라 할지라도 이러한 소득의 수익적 소유자 및 실질 귀속자는 OOO 법인인 OOO이므로 이러한 소득은 한․아일랜드 조세조약에 따라 국내에서 과세대상이 되지 않는다. OOO는 청구법인 뿐만 아니라 OOO 그룹의 OOO 및 OOO 지역에 소재하는 다수의 OOO 계열회사들과 소프트웨어 및 하드웨어 거래를 하고 있다. OOO는 OOO 법인이자 거주자이다. 또한, OOO는 OOO에 법인의 실체가 있고, 다수의 임직원을 OOO 본점 및 OOO 지점에 두고 있으며, OOO에서 사업 활동을 하면서 세무상 법률상의 의무를 다하고 있다. 즉, 쟁점대가의 수익적 소유자 및 실질 귀속자는 OOO이므로, 쟁점대가에 대해서는 한·아일랜드 조세조약을 적용하여 과세권을 판단하여야 한다. 한·아일랜드 조세조약 제12조 제1항에 따르면 OOO 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 사용료 소득은 OOO에서만 과세되게 된다. 따라서, 쟁점대가가 사업소득이 아닌 사용료 소득이라고 보더라도 동 소득은 한·아일랜드 조세조약에 따라 국내에서 과세대상이 되지 않는다. 이 건과 동일쟁점과 관련한 청구법인의 선행 사건에서 서울행정법원은 2023.6.29. OOO이 쟁점대가의 수익적 소유자에 해당한다고 보아 이와 다른 전제에서 이루어진 과세처분을 취소하는 판결을 선고하였다(서울행정법원 2023.6.29. 선고 2020구합86484 판결, 참조). 구체적으로 서울행정법원은 ① ‘OOO’ 유통 및 판매모델을 OOO(OOO 및 아시아태평양) 지역까지 확대 적용하기 위한 사업적 목적이 인정되는 점, ② OOO의 대부분의 활동이 OOO 지점에서 이루어지고 있어 OOO 본점에 많은 인력과 사무실 등의 물적 설비가 필요하지는 않는 것으로 보이는 점, ③ OOO 본점 소속 임직원이 12～15명에 이르는데, 다른 OOO 계열회사에 겸직하지 않고 있고, 그 외 상근 직원들이 7～8명에 이르는 점, ④ OOO 지점에는 임직원들의 수가 500여 명에 이르고 기술지원, 고객지원, 마케팅 등 실질적인 영업활동이 이루어지고 있는 점,
⑤ OOO은 청구법인 등 32개국에 소재한 하위 유통업체들로부터 수취한 쟁점대가 이외에도 하드웨어 재판매로 인한 수익, OOO이 직접 소프트웨어를 제공함으로 인한 수익, 자회사로부터의 배당소득 등 다양한 수입원이 있고, 쟁점대가 이외의 수입이 OOO 전체 수익에서 차지하는 비중이 적지 않은 점, ⑥ OOO이 지출하는 판매비와 관리비의 규모가 상당하고, 직접 신용위험, 유통위험, 외환위험 등 사업상 위험을 부담하고 있으며, 상당한 규모의 재고자산까지 보유하고 있어, 도관회사로 취급하기에는 무리가 있는 점, ⑦ OOO은 OOO 본점에서 연간 2～30회의 이사회를 개최하여 자회사에 대한 투자를 비롯한 OOO의 사업 운영 전반에 대한 의사결정을 하여 온 점, ⑧ OOO의 설립으로 7개 국가에서는 오히려 원천세 부담이 증가한 점을 종합하여 보면, 쟁점대가의 실질귀속자는 OOO으로 봄이 상당하고, 이와 다른 전제에 선 과세처분은 위법하다고 이미 판시하였다. 처분청은 OOO가 어떻게 쟁점대가를 실질적으로 지배, 관리하여 소득의 수익적 소유자이자 실질귀속자에 해당하는지에 관하여 입증하지 못하고 있다. 과세관청이 민사법상 권리자(명의자)의 실질귀속자 지위를 부인하고 제3자가 실질귀속자라고 주장하면서 다른 조세조약을 적용하기 위하여는 스스로 그 실질귀속자가 어떠한 근거에서 그 소득을 지배 및 관리하는 자로 판단되어야 하는지를 구체적으로 주장 및 증명하여야 한다. 쟁점대가의 실질귀속자가 OOO이 아닌 OOO이므로 한․아일랜드 조세조약이 아닌 한․미 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 관하여도 처분청이 증명책임을 부담하게 된다. 처분청은 OOO이 단순 도관에 불과하고 OOO가 쟁점대가의 실질귀속자라는 점에 관하여 주장만을 열거할 뿐 이에 대하여 제대로 입증하지 못하였다. 나아가 종전 유통구조 하에서는 OOO가 청구법인에게 직접 OOO 그룹 소프트웨어 등을 공급하였으나, 2008년 유통구조 개편 이후로는 더 이상 우리나라에서 판매되는 소프트웨어와 관련한 소득을 수취하지 않고 있다. 즉, OOO은 더 이상 OOO가 아닌 OOO를 통하여 아시아 및 태평양 지역에서 유통할 수 있는 권한을 부여받고 사업활동을 하고 있음에도 OOO에게 여전히 ‘본인’의 지위를 부여하는 것을 전제로 하는 처분청의 의견은 타당하지 않다. OOO은 서브라이선스 계약에 따라 영업이익의 1.5%를 유보하여 두고 OOO에 대가를 지급하는 것일 뿐이므로 처분청 의견처럼 OOO이 수취한 대가 중 1.5%를 제외한 나머지 98.5%를 OOO에게 그대로 지급하는 것이 아니다. OOO과 OOO 사이 라이선스 계약에 따라 OOO이 영업비용을 차감한 후의 금액이 OOO에게 지급되는데, 이와 같은 영업비용이 상당한 수준이기 때문에, OOO이 매년 OOO에게 지급하는 비용은 수취한 대가의 98.5%에 크게 미치지 못한다. 구체적으로 2016사업연도를 예로 들면, 미화 OOO 달러가 넘는 영업비용을 차감하고 나면, OOO이 OOO에게 지급하는 비용은 OOO의 총 매출액의 68.2% 수준(소프트웨어 공급대가를 기준으로 산정하면 84%)에 불과하다. 나아가 OOO이 청구법인으로부터 수취하는 쟁점대가가 OOO에게 그대로 전달되는 것 또한 아니다. OOO이 청구법인으로부터 수취한 쟁점대가는 청구법인 외 31개국에 소재한 하위 유통업체들로부터 수취한 소프트웨어 공급대가는 물론 하드웨어, 부품, 서비스 제공, 배당금 수취와 관련된 소득 등 다양한 원천으로부터 발생한 OOO의 소득과 혼합되어 관리된다. 그리고 이렇게 혼합되어 관리되는 자금은 하드웨어 매입비용, 임직원 인건비, 관계 회사로부터 제공받은 용역에 대한 용역대가, 이자비용, 외환비용, OOO에게 지급하는 비용(매출원가) 등 OOO의 일상적인 운영 과정에서 소요되는 비용을 지급하는데 사용되었다. OOO이 OOO에게 분기별로 지급하는 비용은 OOO의 일상적인 운영 과정에서 소요되는 비용 중 일부이고, 이는 OOO이 우리나라는 물론 OOO, OOO 지역에 OOO 소프트웨어를 유통할 권리를 부여받은 것에 대한 대가이다. 쟁점대가가 OOO이 OOO에 지급하는 비용과 연관되어 있다는 사정만으로 OOO을 도관회사로 보는 것은 타당하지 않다. 청구법인이 OOO에게 지급하는 쟁점대가와 OOO이 OOO에게 지급하는 비용이 연관되어 있다는 점과 관련하여, 주요 유통업체(master distributor)로서의 사업을 수행하는 과정에서 라이선스를 받은 자(OOO)의 매출과 IP 권리자(OOO)에게 지급하는 사용료가 밀접하게 연관된다는 것은 전혀 이상하지 않다. 라이선스를 받은 자가 IP 권리자에게 사용료를 지급하는 구조는 IP를 사용함으로써 발생하는 소득을 바탕으로 사용료를 계산하는 구조 등을 포함하여 여러 방식으로 구성될 수 있고, 실제로 그러한 약정은 매우 일반적이다. 중간 회사가 자신의 재라이선스 매출 중 일정 비율을 IP 권리자에게 사용료로 지급하였던 하이닉스 판결을 보더라도 이를 분명히 확인할 수 있고, 하이닉스 판결에서도 법원은 중간 회사인 헝가리 법인을 수익적 소유자로 인정하였다(OOO 판결). OOO이 거래 과정에서 보장받고 있는 이익률 1.5%는 소프트웨어 및 하드웨어 제품 공급 업체가 받는 정상 이익율 범위 내의 이익이다. OOO과 같은 유통업자들은 직접 기술 관련 IP 개발을 담당하는 회사들과는 달리 성공 여부가 불확실한 소프트웨어나 하드웨어 기술 개발 과정에서 미화 수십 억 달러를 투자하지 않으며 따라서 경제적 관점에서 막대한 이익을 얻지는 못한다. 그 결과 OOO과 같은 유통업체들이 얻는 이익률의 사분위수 범위는 일반적으로 1%에서 3% 정도이다. 이는 OOO의 이전가격 보고서에 대한 전 세계 IT 유통기업 벤치마크 연구결과를 통해 확인할 수 있다. 구체적으로 표준 산업 분류상 도매 무역 부문 하의 ‘컴퓨터, 컴퓨터 주변기기 및 소프트웨어’ 카테고리의 이익률 데이터베이스를 확인해 보면, 2008년부터 2022년 사이 평균 사분위수가 0.7%에서 3.6% 사이라는 점을 확인할 수 있다. 이처럼 중간 회사가 정상 가격의 범위 안에서 이익을 수취하고 있음에도, 이를 도관회사로 간주하는 것은 타당하지 않다.
(1) 쟁점대가는 사업소득에 해당하고, 만일 사용료 소득에 해당한다 하더라도 수익적 소유자가 OOO이므로 원천징수할 법인세는 존재하지 않는다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 통해 쟁점대가가 사용료 소득에 해당하고, 수익적 소유자는 OOO이므로 한‧미 조세조약에 따라 과세한 바 있으며, 이에 대한 심판청구에서 조세심판원은 ‘OOO은 지적재산권을 직접 소유하지 아니하고 OOO로부터 단지 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 사용료를 수취할 권리만 이전받은 것이며, OOO은 도관회사로 보인다’는 취지로 기각결정하였다(OOO). 쟁점대가는 사용료소득에 해당한다. 청구법인이 판매한 OOO 소프트웨어의 경우 불특정 다수에게 판매되거나 간단한 설명서에 의하여 사용 방법을 알 수 있는 것이 아니라 제공자가 소프트웨어를 직접 설치하고 사용자에 대한 교육․훈련을 실시하며 일정기간 동안 소프트웨어의 유지․관리 등을 책임지고 지원하여야 한다. 청구법인은 최종 소비자가 국내 컴퓨터 시스템에서 사용할 수 있도록 소프트웨어와 함께 관련 서비스를 제공하고 필요시 최종 소비자가 프로그램을 복제할 수 있는 권한을 부여하고 있으므로 이는 청구법인의 주장하는 것처럼 단순히 범용 소프트웨어의 구입으로 보기는 어렵다. 청구법인은 소프트웨어 유통 계약 체결 이전 OOO에게 지급하는 소득을 사용료 소득으로 보아 한‧미 조세조약에 따라 15%를 법인세로 원천징수 하였는데 2008년 이후 OOO에게 지급하는 쟁점대가는 소득의 귀속자가 OOO에서 OOO으로 바뀐 것 외에는 다른 계약의 조건의 변동이 없으므로 소득의 성격 역시 기존과 동일하게 보는 것이 합리적이다. 청구법인은 쟁점대가가 사용료 소득에 해당한다고 보아 최근까지 사용료소득에 대한 비과세‧면제 신청서를 제출하였으며 아래와 같이 쟁점대가가 사용료소득에 해당한다는 전제에서 정상가격 적정 여부에 관하여 회계법인의 검토내역도 조사 과정에서 확인되었다. 또한, 청구법인과 OOO의 사용료계약에 따르면 청구법인이 요구하면 소스코드를 제공받을 수 있다고 명시되어 있는바, 위 계약에 따라 원고가 OOO에게 지급한 대가는 소스코드 사용권이 포함된 사용료 소득으로 보아야 한다. 이 건과 동일쟁점이 있는 청구법인의 선행 사건에서 서울행정법원은 쟁점대가가 저작권의 사용대가 또는 노하우‧기술을 도입한 것에 대해 지급한 것으로 보아 사용료소득이라고 판결하였다(OOO 판결, OOO 판결). 또한, 청구법인이 2022년 2월 ‘사용료 소득에 대하여 조세조약에 따른 법인세 비과세‧면제 신청’을 하였다.
(2) OOO은 수익적 소유자가 아닌 도관회사이며 OOO에게 지급한 소득의 수익적 소유자는 OOO이다. OOO은 2008년 이후 소득의 지급 근거가 되는 프로그램 등을 판매·배포하고 이에 대한 소득을 수취할 권리를 OOO로부터 이전받았을 뿐 지적재산권의 소유자는 여전히 OOO이며 OOO이 OOO로부터 소득 수취 권한 이전에 대한 대가 지급은 없었다. OOO은 OOO 법인인 OOO와 체결한 License Agreement를 통해 청구법인을 비롯한 타국가의 회사들로부터 수취한 사용료 중 98.5%를 수취일로부터 90일 이내에 OOO에 지급하였으며 OOO는 이 소득의 대부분을 다시 OOO 법인인 OOO와 체결한 License Agreement를 통해 OOO`게 지급하였다. OOO 국세청은 OOO가 임직원을 고용하거나 그에 따라 근로소득 등에 대한 원천세를 납부한 바가 없다고 회신하였으며 OOO 국세청은 OOO는 종업원이 없고 세무목적상 OOO 법인이 아니라고 2016.4.18. 회신하였다. 2008년 이후 쟁점대가를 지적재산권을 그대로 보유하고 있는 OOO가 아닌 OOO이 지급받도록 한 소프트웨어 유통 계약은 소득 귀속의 명의만을 이전한 것에 불과하고 동 사용료 소득은 2007년 이전 계약과 마찬가지로 OOO에게 귀속되는 것으로 보아야 한다. 처분청의 청구법인에 대한 과세처분은 선행 기간에 대한 세무조사 당시와 계약내용 등의 변동이 없는 동일한 사실관계를 근거로 한 처분으로서 조세심판원에서도 이에 대한 기각 결정을 내린 바 있으므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 이에 대한 수익적 소유자를 OOO로 보아 한․미 조세조약을 적용하여 산정한 법인세(원천세)를 부과한 이 건 처분은 정당하다. 그리고, 서울행정법원은 “OOO은 이 사건 소득의 대부분을 OOO에게 지급할 계약상 의무를 부담하는 등 제반사정에 비추어 수익적 소유자로 볼 수 없으므로”와 같은 취지로 판결한 바와 같이 OOO는 쟁점대가의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하지 아니함을 알 수 있다. 따라서, 약정에 따라 OOO, OOO 소재한 OOO, OOO 법인 OOO는 청구법인으로부터 쟁점대가 대부분을 전달하여야 하는 의무가 있으므로 사용료를 사용하고 향유할 수 있는 완전한 권리를 보유한 수익적 소유자의 지위에 있다고 보기 어렵다.
① 쟁점대가가 사용료소득이 아닌 사업소득이라는 청구주장의 당부
② 쟁점대가가 사용료소득이라 할지라도 수익적 소유자는 OOO에 소재한 OOO인지 여부
(1) 법인세법 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 ”권리 등“이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료 소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
1. 제93조 제1호에 따른 국내원천 이자소득: 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20
3. 제93조 제4호에 따른 국내원천 선박등임대소득 및 같은 조 제5호에 따른 국내원천 사업소득(조세조약에 따라 국내원천 사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다): 지급금액의 100분의 2
4. 제93조 제6호에 따른 국내원천 인적용역소득: 지급금액의 100분의 20. 다만, 국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 보는 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 3으로 한다.
5. 제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득: 지급금액의 100분의 10. 다만, 양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급금액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.
6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20 (중략)
④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. (중략)
(2) 국제조세조정에 관한 법률 제3조【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 "우회거래"라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 및 조세조약을 적용한다.(중략) 제4조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.
(3) 한·아일랜드 조세조약 제12조【사용료】 1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.
2. 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.
(4) 한·미 조세조약 제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. ⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사업소득) ⑹ ⒜항이 적용된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(1) 청구법인이 2020년 4월부터 2022년 6월까지 OOO에게 쟁점대가를 지급한 것에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면 재라이선스수수료 계산서와 관련하여 회계법인(OOO) 검토보고서의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (나) 청구법인이 제출한 이 건 관련 과세예고통지서를 보면 조사청은 2022.11.10. 외국법인(OOO)에게 지급한 사용료 소득(쟁점대가)에 대하여 수익적 소유자를 OOO로 보아 청구법인에게 법인세(원천세) OOO원을 과세할 것을 통지한 것으로 나타난다. (다) 청구법인이 제출한 판결[OOO 법인(원천)세 징수처분 등 취소청구]의 주요 내용은 아래와 같다.
1. 판결당사자 및 판결선고와 주문 관련 ㅇㅇㅇ
2. 판단 관련(이 사건 소득이 사용료 대가인지 여부) ㅇㅇㅇ
3. 판단 관련(OOO가 이 사건 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하는지 여부) ㅇㅇㅇ (라) 청구법인이 제출한 청구법인 부사장 EEE 진술서의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (바) 청구법인이 제출한 전무이사 FFF의 진술서의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (사) 청구법인이 제출한 청구법인과 OOO 간에 체결한 계약의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (아) 청구법인이 제출한 SLF와 관련한 OOO의 이메일 송수신 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가가 사용료 소득이 아닌 사업소득이라 주장하나, 청구법인과 OOO 간의 계약에 따르면 청구법인이 요구하면 소스코드를 제공받을 수 있다고 명시되어 있으므로 이러한 계약에 따라 원고가 OOO에게 지급한 대가는 소스코드 사용권이 포함된 사용료 소득으로 보이고, 청구법인이 제출한 판결문[OOO 법인(원천)세 징수처분 등 취소청구]을 살펴보면, 청구법인은 최종 고객에게 프로그램의 목적 코드사본을 작성․전달할 수 있는 권리가 있고, OOO이 청구법인에게 중요한 비밀재산권이 있는 정보를 맡겼으며, 청구법인은 소프트웨어와 관련한 비밀정보의 유지․보호의무를 지고 있는바, 서울행정법원은 이러한 이유로 쟁점대가의 경제적 성격에 대해 해외법인의 국내원천소득인 ‘사용료소득’으로 판단한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가가 사용료 소득이라 할지라도 수익적 소유자가 OOO에 소재한 OOO이라 주장하나, OOO 및 OOO지역을 총괄하는 법인인 OOO는 OOO 지점에서 대부분 직원(500여명)이 종사하고 있고, 영업활동의 중심지도 OOO 지점인 것에 반해, 불과 몇 명의 관리 인원이 근무(처분청 심리자료 등에 따르면 다른 계열회사와 겸직하고 있는 직원이 다수임)하고 있는 OOO를 본점으로 하여 법인의 본․지점을 각각 구성하는 것은 납득하기 어려운 측면이 존재하고, 위의 판결문 등에 따르면 OOO가 지역 자회사들에 대한 소프트웨어 공급대가 대비 OOO에게 지급한 금전(소프트웨어 사용료)의 비율은 대략 84～87%에 이르는데 OOO가 OOO에게 공급대가를 지급하면 OOO는 이 중 약 99.85%를 OOO에게, OOO는 OOO로부터 지급받은 대가 가운데 약 99%를OOO에게 거래대가를 지급하였으며, OOO 및 OOO는 현지에서 직원고용이 없었던 것으로 보이고, OOO 소프트웨어의 지적재산권은 OOO(OOO본사)에서 계속 보유하고 있는 것으로 나타나며, 우리 원은 ‘OOO은 지적재산권을 직접 소유하지 아니하고 OOO로부터 단지 프로그램 등을 판매 및 배포하고 그에 따른 사용료를 수취할 권리만 이전받은 것으로 OOO은 도관회사로 보인다’는 취지로 이미 기각결정을 한 점(조심 2015서1360, 2016.11.22., 같은 뜻임) 등에 비추어 위와 같은 청구주장 또한 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.