청구법인이 출연자의 특수관계자를 직원으로 고용하고 지급한 급여에 대하여 상증법 제48조 제8항·제78조 제6항에 따른 가산세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1995.3.8. 민법제32조 및 공익법인의 설립 및 운영에 관한 법률제4조, 문화재청 소관 비영리법인의 설립 및 감독에 관한 규칙제3조의 규정에 의하여 설립되어 미술관․박물관․종합문화관의 건립 및 운영 등을 주요사업으로 하는 비영리 재단법인이다.
• 나. 처분청은 청구법인을 상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제12조 제9호에 따른 공익법인으로 보고, 청구법인이 출연자인 aaa의 특수관계자인 자녀 bbb에게 지급한 급여 등 직․간접경비(이하 “쟁점경비”라 한다) 합계 OOO원(2015년 OOO원, 2016년 OOO원, 2017년 OOO원)에 대하여 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제78조 제6항을 적용하여, 2022.12.8. 청구법인에게 증여세 가산세 2015년 귀속분 OOO원, 2016년 귀속분 OOO원, 2017년 귀속분 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.3.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 3급 정학예사 자격을 취득하기 위하여 실무수습 중에 있는 출연자의 자녀를 상증세법 시행령 제80조 제10항에서 규정하고 있는 학예사에 해당하지 아니한다는 이유로 출연자의 자녀에게 지급한 급여 등을 가산세 부과대상이 되는 직․간접경비로 보아 이 건 증여세 가산세를 부과하였으나, 학예사 업무 이행을 위한 제반 교육과정인 석사학위를 취득한 후 진행되는 실무수습과정은 정학예사 자격취득을 위한 불가피한 과정이고, 그 과정 또한 학예사 업무를 이행하는 것으로서 이에 따라 지급된 급여 등은 상증세법 시행령 제80조 제10항에서 정하고 있는 박물관․미술관의 학예사와 관련된 경비로 보아야 한다. 또한 청구법인이 출연자의 자녀에게 지급한 급여등은 청구법인이 호봉제에 입각하여 정하고 있는 기본급표에 따른 금액이고, 이는 출연자의 자녀를 제외한 청구법인의 다른 직원에게도 동일하게 적용된 것으로서 현저하게 과도한 것도 아니므로, 상증세법 제48조 제3항 단서 규정과 상증세법 제78조 제6항 및 같은 법 시행령 제80조 제10항을 합목적적으로 해석함과 더불어 증여세 회피 목적이 있다고 볼 수도 없는 청구법인에게 처분청이 이 건 증여세 가산세 부과처분을 한 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 상증세법상 공익법인인 청구법인이 출연자의 특수관계인인 임직원과 관련하여 지출된 직·간접경비는 상증세법 제48조 제8항 및 제78조 제6항에 따라 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과하는 것인바, 청구법인이 출연자의 자녀인 직원에게 지급한 급여 등 쟁점경비에 대하여 가산세를 부과한 처분은 적법하다. 청구법인은 자격증 취득을 위해 진행되는 실무수습과정은 정학예사 자격취득을 위한 불가피한 과정으로 그 기간 중 지급한 급여 등은 가산세 부과대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제80조에서 가산세 부과대상에서 제외는 직․간접 경비는 “박물관․미술관의 학예사와 관련된 경비”를 말하는 것이므로, 박물관 및 미술관 진흥법 제6조 및 같은 법 시행령 제3조에서 규정하고 있는 학예사에 해당하지 아니하는 특수관계인인 직원에게 지급한 급여 등은 가산세 부과대상에 해당하고, 해당 학예사 자격을 얻기 위한 과정으로 청구법인에 근무한 것이 그 자체로 법령에서 정의하는 학예사 자격을 의미하는 것은 아니다.

• 가. 쟁점 학예사 자격증을 보유하지 아니한 직원에게 지급한 쟁점경비에 대하여 가산세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 대한민국 OOO 비영리법인현황자료 및 OOO장관이 발급(2012.8.16.)한 법인설립허가증에 의하면, 청구법인은 민법 제32조, 공익법인의 설립운영에 관한 법률 제4조 에 근거하여 1995.3.8. 설립된 공익법인이다. (나) 주민등록표 등․초본에 의하면, bbb는 청구법인 대표자 aaa의 자녀이고, 청구법인의 근로소득원천징수부에 의하면, 청구법인은 bbb에게 2015년 3월부터 2017년 3월까지 급여 및 상여 등을 아래 <표>와 같이 지급하였다. <표> bbb에 대한 급여 등 지급내역 ◯◯◯ (다) 대한민국 OOO장관이 발급한 박물관․미술관 학예사 자격증(OOO)에 의하면, bbb는 2017.4.14.자로 박물관 및 미술관 진흥법 제6조 제1항 및 같은 법 시행령 제3조 제1항에 따른 3급 정학예사 자격을 취득하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 학예사 자격취득 요건에 해당하는 실무경력기간에 학예사와 관련된 근로가 직접 제공되었으므로 그 기간 중 직원에게 지급된 직․간접경비에 대해서는 가산세를 부과하지 않는 것이 타당하다고 주장하나, 상증세법 제48조 제8항에서 출연자 또는 그의 특수관계인이 공익법인 등의 임직원이 되는 경우 해당 임직원에게 지급된 직ㆍ간접경비 상당액 전액을 가산세로 부과하도록 규정한 것은 공익목적사업에 사용되어야 할 금액이 출연자 및 그 특수관계인에 대한 인건비 등 경비로 사용되는 것을 방지하고, 공익법인이 본래의 공익목적사업에 전념하도록 유도하는데 그 취지가 있는 점, 상증세법 제48조 제8항에 따라 공익법인인 청구법인이 지출한 직․간접 경비의 수령자가 출연자의 특수관계인으로 청구법인의 임직원에 해당되는 점, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 2002.4.12. 선고 2001두731 판결 등 참조), 상증세법 시행령 제80조에서 가산세 부과대상에서 제외하는 직ㆍ간접 경비는 “박물관ㆍ미술관의 학예사와 관련된 경비”를 말하는 것이므로, 청구법인 출연자의 자녀인 bbb는 2017.4.14.자로 박물관 및 미술관 진흥법 제6조 제1항 및 같은 법 시행령 제3조 제1항에 따른 3급 정학예사 자격을 취득한 사실이 확인되는 이상, bbb는 2017.4.14. 이전까지 박물관 및 미술관 진흥법 제6조 및 같은 법 시행령 제3조에서 규정하고 있는 학예사에 해당하지 아니하고, 해당 학예사 자격을 얻기 위한 과정으로 청구법인에 근무한 것이 그 자체로 법령에서 정의하는 학예사 자격을 의미하는 것은 아닌 것으로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 처분청의 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제12조【공익법인등의 범위】법 제16조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사업을 하는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인등"이라 한다)를 말한다. 다만, 제9호를 적용할 때 설립일부터 1년 이내에 법인세법 시행령 제39조 제1항 제1호 바목에 따른 공익법인등으로 고시된 경우에는 그 설립일부터 공익법인등에 해당하는 것으로 본다. 제48조【공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등】

③ 제1항에 따라 공익법인등이 출연받은 재산, 출연받은 재산을 원본으로 취득한 재산, 출연받은 재산의 매각대금 등을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 임대차, 소비대차(消費貸借) 및 사용대차(使用貸借) 등의 방법으로 사용ㆍ수익하게 하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. 다만, 공익법인등이 직접 공익목적사업과 관련하여 용역을 제공받고 정상적인 대가를 지급하는 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 출연자가 출연한 다른 공익법인등

3. 제1호 또는 제2호에 해당하는 자와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자

⑧ 출연자 또는 그의 특수관계인이 대통령령으로 정하는 공익법인등의 현재 이사 수(현재 이사 수가 5명 미만인 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되거나, 그 공익법인등의 임직원(이사는 제외한다. 이하 같다)이 되는 경우에는 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과한다. 제78조【가산세 등】⑥ 세무서장등은 제48조 제8항에 따른 이사 수를 초과하는 이사가 있거나, 임직원이 있는 경우 그 사람과 관련하여 지출된 대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 매년 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 제80조【가산세 등】⑩ 법 제78조 제6항에서 "대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비"란 해당 이사 또는 임직원을 위하여 지출된 급료, 판공비, 비서실 운영경비 및 차량유지비 등[의사, 학교의 교직원(교직원 중 직원은 사립학교법 제29조 에 따른 학교에 속하는 회계로 경비를 지급하는 직원만 해당한다), 아동복지시설의 보육사, 도서관의 사서, 박물관ㆍ미술관의 학예사, 사회복지시설의 사회복지사 자격을 가진 사람, 국가과학기술 경쟁력 강화를 위한 이공계지원 특별법 제2조 제3호 에 따른 연구기관의 연구원으로서 기획재정부령으로 정하는 연구원과 관련된 경비는 제외한다]을 말한다. 이 경우 이사의 취임시기가 다른 경우에는 나중에 취임한 이사에 대한 분부터, 취임시기가 동일한 경우에는 지출경비가 큰 이사에 대한 분부터 가산세를 부과한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제80조【가산세 등】⑩ 법 제78조 제6항에서 “대통령령으로 정하는 직접경비 또는 간접경비"란 해당 이사 또는 임직원을 위하여 지출된 급료, 판공비, 비서실 운영경비 및 차량유지비 등 의사, 학교의교직원(교직원 중 직원은 사립학교법 제29조 에 따른 학교에 속하는 회계로 경비를 지급하는 직원만 해당한다), 아동복지시설의 보육사, 도서관의 사서, 박물관ㆍ미술관의 학예사, 사회복지시설의 사회복지사 자격을 가진 사람, 국가과학기술 경쟁력 강화를 위한 이공계지원 특별법」 제2조 제3호 에 따른 연구기관의 연구원으로서 기획재정부령으로 정하는 연구원과 관련된 경비는 제외한다]을 말한다. (3) 법인세법 시행령 제39조【공익성을 고려하여 정하는 기부금의 범위 등 】① 법 제24조 제3항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 기부금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 다음 각 목의 비영리법인(단체 및 비영리외국법인을 포함하며, 이하 이 조에서 "공익법인등"이라 한다)에 대하여 해당 공익법인등의 고유목적사업비로 지출하는 기부금. 다만, 바목에 따라 지정ㆍ고시된 법인에 지출하는 기부금은 지정일이 속하는 연도의 1월 1일부터 3년간(지정받은 기간이 끝난 후 2년 이내에 재지정되는 경우에는 재지정일이 속하는 사업연도의 1월 1일부터 6년간으로 한다. 이하 이 조에서 "지정기간"이라 한다) 지출하는 기부금으로 한정한다.

• 바. 민법 제32조 에 따라 주무관청의 허가를 받아 설립된 비영리법인(이하 이 조에서 "민법상 비영리법인"이라 한다), 비영리외국법인, 협동조합 기본법 제85조 에 따라 설립된 사회적협동조합(이하 생략), 공공기관의 운영에 관한 법률 제4조 에 따른 공공기관(같은 법 제5조 제4항 제1호에 따른 공기업은 제외한다. 이하 이 조에서 "공공기관"이라 한다) 또는 법률에 따라 직접 설립 또는 등록된 기관 중 다음의 요건을 모두 충족한 것으로서 국세청장(주사무소 및 본점소재지 관할 세무서장을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 추천을 받아 기획재정부장관이 지정하여 고시한 법인. 이 경우 국세청장은 해당 법인의 신청을 받아 기획재정부장관에게 추천해야 한다. (이하 생략)

(4) 박물관 및 미술관 진흥법 제6조【박물관ㆍ미술관 학예사】① 박물관과 미술관은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조에 따른 박물관ㆍ미술관 사업을 담당하는 박물관ㆍ미술관 학예사(이하 “학예사”라 한다)를 둘 수 있다.

② 학예사는 1급 정(正)학예사, 2급 정학예사, 3급 정학예사 및 준(準)학예사로 구분하고, 그 자격제도의 시행 방법과 절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

③ 제2항에 따른 학예사 자격을 취득하려는 사람은 학예사 업무의 수행과 관련된 실무경력 등 대통령령으로 정하는 자격요건을 갖추어 문화체육관광부장관에게 자격요건의 심사와 자격증 발급을 신청하여야 하며, 문화체육관광부장관은 신청인의 자격요건을 심사하여 해당 자격요건을 갖춘 사람에게 자격증을 발급하여야 한다. 이 경우 준학예사 자격을 취득하려는 사람은 문화체육관광부장관이 실시하는 준학예사 시험에 합격하여야 한다.

④ 제3항에 따른 준학예사 시험에 응시하려는 사람은 문화체육관광부령으로 정하는 바에 따라 응시수수료를 납부하여야 한다. (5) 박물관 및 미술관 진흥법 시행령 제3조【학예사 자격요건 등】① 법 제6조 제3항 전단에 따른 박물관ㆍ미술관 학예사(이하 “학예사”라 한다)의 자격요건은 별표 1과 같다.

② 문화체육관광부장관은 신청인의 자격요건을 심사한 후 별표 1의 자격요건을 갖춘 자에게는 자격증을 내주어야 한다. 【별표1】학예사 등급별 자격요건(제3조 관련) 등급 자격요건 1급 정학예사 2급 정학예사 자격을 취득한 후 다음 각 호의 기관(이하 "경력인정대상기관"이라 한다)에서의 재직경력이 7년 이상인 자

3∼5. 삭제<2015.10.6.>

6. 박물관·미술관 학예사 운영 위원회가 등록된 사립박물관·사립미술관, 등록된 대학박물관·대학미술관 및 외국박물관 등의 기관 중에서 인력·시설·자료의 관리실태 및 업무실적에 대한 전문가의 실사를 거쳐 인정한 기관 2급 정학예사 3급 정학예사 자격을 취득한 후 경력인정대상기관에서의 재직경력이 5년 이상인 자 3급 정학예사

1. 박사학위 취득자로서 경력인정대상기관에서의 실무경력이 1년 이상인 자

2. 석사학위 취득자로서 경력인정대상기관에서의 실무경력이 2년 이상인 자

3. 준학예사 자격을 취득한 후 경력인정대상기관에서의 재직경력이 4년 이상인 자 준학예사

1. 고등교육법에 따라 학사학위 이상을 취득(법령에 따라 이와 같은 수준 이상으로 인정되는 학력을 취득한 경우를 포함한다)하고 준학예사 시험에 합격한 사람으로서 경력인정대상기관에서의 실무경력이 1년 이상인 사람

2. 고등교육법에 따라 3년제 전문학사학위를 취득(법령에 따라 이와 같은 수준으로 인정되는 학력을 취득한 경우를 포함한다)하고 준학예사 시험에 합격한 사람으로서 경력인정대상기관에서의 실무경력이 2년 이상인 사람

3. 고등교육법에 따라 2년제 전문학사학위를 취득(법령에 따라 이와 같은 수준으로 인정되는 학력을 취득한 경우를 포함한다)하고 준학예사 시험에 합격한 사람으로서 경력인정대상기관에서의 실무경력이 3년 이상인 사람

4. 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 학사 또는 전문학사학위를 취득하지 아니하고 준학예사 시험에 합격한 사람으로서 경력인정대상기관에서의 실무경력이 5년 이상인 사람 ※ 비 고

1. 삭제<2009.1.14>

2. 실무경력은 재직경력·실습경력 및 실무연수과정 이수경력 등을 포함한다.

3. 등록된 박물관·미술관에서 학예사로 재직한 경력은 경력인정대상기관 여부에 관계없이 재직경력으로 인정할 수 있다.

(6) 민법 제32조【비영리법인의 설립과 허가】학술, 종교, 자선, 기예, 사교 기타 영리 아닌 사업을 목적으로 하는 사단 또는 재단은 주무관청의 허가를 얻어 이를 법인으로 할 수 있다.

(7) 공익법인의 설립·운영에 관한 법률 제4조【설립허가 기준】① 주무 관청은 민법 제32조 에 따라 공익법인의 설립허가신청을 받으면 관계 사실을 조사하여 재단법인은 출연재산의 수입, 사단법인은 회비ㆍ기부금 등으로 조성되는 재원(財源)의 수입(이하 각 “기본재산”이라 한다)으로 목적사업을 원활히 수행할 수 있다고 인정되는 경우에만 설립허가를 한다.