[요지] 청구인들이 제시한 전표, 계정별원장 등의 일부 자료만으로는 그러한 분식회계 행위를 인정하기에 부족해 보이는 점, ㅇㅇㅇ과 ㅁㅁㅁ이 분식회계를 하였다고 주장하면서 수정 재무제표를 제시하지 못하고 일부 계정과목에 대해서만 과대계상이 되어 있어 순자산 등을 감소시켜야 한다는 주장은 설득력이 없는 점 등에 비추어 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[요지] 청구인들이 제시한 전표, 계정별원장 등의 일부 자료만으로는 그러한 분식회계 행위를 인정하기에 부족해 보이는 점, ㅇㅇㅇ과 ㅁㅁㅁ이 분식회계를 하였다고 주장하면서 수정 재무제표를 제시하지 못하고 일부 계정과목에 대해서만 과대계상이 되어 있어 순자산 등을 감소시켜야 한다는 주장은 설득력이 없는 점 등에 비추어 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 AAA과 BBB이 2016년, 2018년 및 2019년에 분식회계한 내용을 반영하여 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식들을 재평가하여야 한다.
(2) 처분청의 답변에 대한 청구인들의 항변은 다음과 같다. (가) 처분청은 AAA과 BBB의 직원급여와 차량유지비에 대한 실제 지급 여부를 확인할 수 없고, 선급금으로 대체한 사유가 분명하지 않으며, 2016년 선급금 잔액이 ‘OOO’원이어서 과대계상되지 않았다는 의견이나, 급여 지급 사실은 급여대장, 원천세 신고서, 4대 보험 납부에 의하여 지출 사실이 명백히 확인되고, 차량유지비 또한 신용카드 매출전표 등으로 지출 사실이 명백히 확인되며, 선급금 계정은 2016년 기말에 공사미수금으로 대체하여 ‘OOO’원이 된 것으로 선급금이라는 자산이 공사미수금으로 바뀐 것에 불과하다. (나) 처분청은 AAA과 BBB의 재고자산이 과대계상되었다는 명백한 증빙이 없고 기말재고액을 확인할 수 없는 등 입증이 부족하다는 의견이나, 2016년부터 2019년까지의 원재료 매입계정을 보면 장비사용료, 외주비가 포함되어 있고, 원재료의 품목이 다양하고 소량으로 일회성 소모자재가 전부여서 보관할 경우 교환가치가 전혀 없는 자재이다. 또한 구입된 원재료는 현장으로 운송되어 현장에서 바로 투입되고 소비되고 있어 재고 관리가 필요 없는 상황이며, 이는 중소건설업체 전반에 동일하게 적용된다고 할 것이다. 관급공사의 경우 예산 문제로 매년 12월에 모두 공사가 마무리되고, 계약상의 도급금액 전액을 연말까지 모두 수익으로 인식하게 되므로, 구입된 원재료는 전부 사용하여 소비되는 까닭에 기말재고가 없는 것이 당연하며, 기말재고가 OOO원이나 되는 것은 입찰 자격 기준을 맞추기 위하여 가공의 재고를 계상한 결과이다.
(1) AAA과 BBB의 순자산이 과대평가되었다는 것은 직원 급여, 잡급 등의 상대 계정과목인 선급금, 예수금의 평가기준일인 2019사업연도말 재무상태표상 잔액이 과대평가되었음을 입증하여야 하나, 2019사업연도말 선급금, 예수금 잔액이 없거나 소액인 점, 또한 원재료 재고가 없었음을 입증할 수 있는 구체적이고 명백한 증거가 없으며 작업진행률에 따라 공사원가로 대체하는 건설 공사 특성상 기말재고가 없다는 것은 설득력이 없는 점, AAA과 BBB이 분식회계를 하였다는 것에 대하여 회계감사를 받거나 외부감독기관 등에서 지적한 사실이 없었고, 설령 분식회계가 있었다고 하더라도 분식회계를 통하여 어떤 형태로든 이익을 취하였을 것으로 보이나, 지금에 와서야 분식회계라고 주장하는 것은 신의성실의 원칙에 반하므로, 처분청의 당초 처분은 정당하다.
(2) 청구인의 항변에 대한 처분청의 답변은 다음과 같다. (가) 청구인은 AAA과 BBB의 급여 지급 사실이 선급금 항목으로, 예금을 인출하여 현금으로 지급되었다고 항변하나, 청구인이 제출한 계정별원장에는 현금 계정이 없고, 청구인의 항변이 설득력을 가지려면 차변에 현금, 대변에 보통예금으로 기재하는 즉, 보통예금을 현금으로 대체분개 처리한 후 차변에 선급금, 대변에 현금으로 기재하여 선급금을 회계처리하면서 현금이 지출되어야 하나, 별도의 현금출납부 등을 제출하지 않았으며, 이후의 정상적인 현금 지출을 전제로 주장하는 비용 과소 계상이나 비용 과소 계상의 누적치인 이월이익잉여금 과소 계상은 논의 대상이 아니다. (나) 청구인은 AAA과 BBB의 재고자산이 없는 것은 원재료가 현장에서 바로 소비되어 재고 관리가 필요 없어 당연하다고 항변하나, 청구인의 항변은 일반적인 건설업종에서 받아들이기 어렵고, 청구인의 항변과 달리 AAA과 BBB의 관급 공사 비율은 전체 공사에서 50%가량 차지하고 있어, 관급공사를 일부 도급받았다 하더라도 기말재고가 존재하지 않을 수 없다. 또한 선급금, 재고자산 등의 각 계정과목은 재무제표의 특성상 기초 잔액, 당기 발생, 당기 감소, 기말 잔액으로 구성되어 있고, 연도별로 유기적으로 연계되어 있는바, AAA과 BBB이 분식회계를 하였다는 주장에 대하여 수정 재무제표를 제시하지 못하면서 일부 계정과목에 대해서만 과대 계상이 되어 있어 순자산을 감소시켜야 한다는 주장은 설득력이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인의 쟁점주식들 양도에 따른 신고 내용과 처분청의 경정 내용은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점주식들 양도에 따른 신고 내역과 경정 내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 AAA과 BBB과 관련하여 분식회계 내역을 제출하였고, 아래 ＜표2＞, ＜표3＞과 같다. ＜표2＞ AAA 관련 분식회계 내역 ㅇㅇㅇ ＜표3＞ BBB 관련 분식회계 내역 ㅇㅇㅇ (다) 처분청은 2017사업연도 AAA의 미지급금, 예수금이 과소계상되고, 공사미수금이 과대계상되었다는 청구인의 주장에 대하여 계정별원장상 거래처가 확인되고 있어 설득력이 없다며 반박하였고, 계정별원장을 요약하여 제출하였으며, 그 내용은 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ AAA 관련 계정별 원장 내역 요약(2017.12.31.) ㅇㅇㅇ (라) 처분청은 AAA과 BBB의 재고자산이 과대계상되었다는 청구인의 주장에 대하여 정상적인 매입과정과 원재료비 계정 대체를 통하여 계상된 재고자산 잔액을 부인하기 어렵다며 반박하였고, 공사원가 제조명세서를 요약하여 제출하였으며, 그 내용은 ＜표5＞ㆍ ＜표6＞ㆍ＜표7＞ㆍ＜표8＞과 같다. ＜표5＞ AAA 공사원가 제조명세서 내역 요약(2016년 ∼ 2019년) ㅇㅇㅇ ＜표6＞ AAA 손익계산서 요약(2016년 ∼ 2019년) ㅇㅇㅇ ＜표7＞ BBB 공사원가 제조명세서 내역 요약(2016년 ∼ 2019년) ㅇㅇㅇ ＜표8＞ BBB 손익계산서 요약(2016년 ∼ 2019년) ㅇㅇㅇ (마) 청구인은 국가ㆍ지방자치단체가 요구하는 수준의 자격 기준을 맞추기 위해 일부 분식회계를 통해 사실과 다른 재무제표를 작성하였다고 주장하면서, 아래 ＜표9＞와 같이 내역을 제출하였다. ＜표9＞ 분식회계 내역 (BBB과 AAA의 항목과 내용이 유사하여 BBB에 관해 정리함) ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 AAA과 BBB의 분식회계로 쟁점주식들이 과대평가되었으므로 이를 반영하여 재평가하여야 한다고 주장하나, 청구인들이 제시한 전표, 계정별원장 등의 일부 자료만으로는 그러한 분식회계 행위를 인정하기에 부족해 보이는 점, AAA과 BBB이 분식회계를 하였다고 주장하면서 수정 재무제표를 제시하지 못하고 일부 계정과목에 대해서만 과대계상이 되어 있어 순자산 등을 감소시켜야 한다는 주장은 설득력이 없는 점, 설사 분식회계가 있었다 하더라도 쟁점주식들의 적정한 교환가치를 반영한 가격으로 거래되어 매매사례가액으로 적용할 수 있는 객관적인 가격이 없는 점, 청구인들은 쟁점주식들 양도 시에 그러한 사실을 인지할 수 있었을 것임에도 아무런 조치를 취하지 아니하였다가 자신에게 불리한 상황이 되자 이를 주장하는 점 등에 비추어 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 청구인들 명세 및 처분 내용 ㅇㅇㅇ ＜별지2＞ 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제35조(저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 "기준금액"이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 양수일 또는 양도일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조(저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ② 법 제35조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 “시가”라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
③ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 양도 또는 양수한 재산의 시가의 100분의 30에 상당하는 가액을 말한다.
④ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 3억원을 말한다.
⑤ 법 제35조 제1항 및 제2항에 따른 양수일 또는 양도일은 각각 해당 재산의 대금을 청산한 날(소득세법 시행령 제162조 제1항 제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하는 경우에는 각각 해당 호에 따른 날을 말하며, 이하 이 항에서 “대금청산일”이라 한다)을 기준으로 한다. 다만, 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.
(3) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 소득세법 시행령 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외의 부분 본문 중 “평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간”으로 본다.
(5) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 제52조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(6) 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제2항에 따른 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우(해당 주식이상속세 및 증여세법 시행령제53조 제8항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식인 경우는 제외한다)에는 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다. 2.상속세 및 증여세법제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조제1항제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3제1항, 제30조제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다.