쟁점정산금은 개정 시행령의 시행일 이후에 고객이 제휴사를 이용하여 적립한 제휴마일리지를 청구법인에서 항공권 구매 및 라운지 이용 등으로 사용한 것에 대한 정산금으로 청구법인은 이를 제휴사로부터 보전받은 점 등에 비추어 쟁점정산금은 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당하지 아니한다 할 것임
쟁점정산금은 개정 시행령의 시행일 이후에 고객이 제휴사를 이용하여 적립한 제휴마일리지를 청구법인에서 항공권 구매 및 라운지 이용 등으로 사용한 것에 대한 정산금으로 청구법인은 이를 제휴사로부터 보전받은 점 등에 비추어 쟁점정산금은 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당하지 아니한다 할 것임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 대법원 판례 및 부가가치세법의 개정 내용에 의하면 쟁점정산금은 에누리액에 해당한다. (가) 부가가치세법 제29조 제1항 은 ‘재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다’고 규정하고 있고, 제5항은 ‘다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다’고 규정하면서, 그 제1호에서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’인 이른바 ‘에누리액’을 규정하고 있다. 위 부가가치세법 제29조 제1항 및 제5항은 2013.6.7. 법률 제11873호로 부가가치세법이 전부 개정된 이래 지금까지 변함없이 유지되고 있는바, 위와 같은 에누리액의 정의 및 요건은 과거부터 지금까지 변한 것이 없고, 에누리액의 인정 요건은 ‘사전 약정’에 따라 ‘그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건’이 원인이 되어 소비자가 부담할 통상의 공급대가에서 직접 공제ㆍ차감되는 것이고, 그 공제ㆍ차감 방법에 특별한 제한이 없다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결 등 참조). (나) 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 의 에누리는 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결(OOO포인트 관련 전원합의체 판결) 이후로 폭넓게 인정되어 왔다. 전원합의체 판결의 다수의견은, 고객이 할인받은 금액은 원고들인 OOO포인트 계열사들과 고객 사이에 이루어진 2차 거래의 “에누리”에 해당하고, 따라서 이 부분을 과세표준에 포함하여 납부하였던 부가가치세는 원고들에게 환급되어야 한다고 하였다. 아울러 2차 거래 이후 롯데 계열사들 사이에 별도의 정산절차를 밟았더라도, 이는 고객들과 사이에 이루어진 2차 거래 이후에 이루어진 별개의 거래이므로 2차 거래의 ‘에누리’ 판단에 영향이 없다고 판단하였다. 이는 마일리지, 포인트, 할인쿠폰, 멤버십 등의 명목으로 고객들에게 일정한 점수 내지 지위를 부여하고 그 점수 내지 지위를 결제의 수단으로 활용할 수 있도록 하는 제도에 전반적으로 적용되는 법리이다. <표2> OOO포인트 관련 전원합의체 판결의 판단 (다수의견) 항목
포인트의 성격 사전 약정에 따라 할인가능금액을 수치화하여 표시한 것에 불과 포인트의 에누리성 1차 거래에서 적립 후 2차 거래에서 포인트를 사용할 수 있도록 약정하는 경우 미리 정해진 공급대가의 결제조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로 에누리에 해당 개방형/폐쇄형 여러 사업자들이 맴버십을 통합 운영하는 경우(개방형) 에도 에누리에 해당 판매장려금 판매장려금 아님 (판매장려금이라고 본 소수의견 및 1심 판결 배척) 정산대가 2차 공급과 대가관계 없음 2차 거래 공급가액에 포함 되지 않음 정산관계 에누리성에 영향 없음 정산 여부/ 정산 금액은 에누리성과 무관(보충의견) 통합접근 1, 2차 거래를 통합적으로 고려하여 에누리 판단 그 후로 대법원은 포인트할인, 마일리지할인, 청구할인, 쿠폰할인, 즉시할인, 모바일 상품권 등 다양한 제휴 할인 방법과 관련하여 일관되게 할인액은 과세표준에 포함될 수 없다는 판결을 선고하였는바, 할인의 기준이 되는 포인트나 마일리지가 어디에서 적립되었는지를 불문하고 고객이 최종적으로 실제 할인받는 금액이 에누리액이고, 설령 제휴사가 할인액 전액을 보전(정산)해 주더라도 이러한 정산금은 애당초 고객에 대한 상품 판매 거래와 ‘대가관계’가 없으므로 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다는 것이 이미 확립되고도 일관된 판례의 입장이다. <표3> 할인액 전액이 에누리액으로 인정(납세자 승소)된 판결 목록 (다) 2017.4.1.부터 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호 및 제10호가 시행되었지만, 쟁점정산금은 부가가치세법 제29조 제5항 에 따라 과세표준에서 제외되어야 한다. 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제3항 제6호는 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우’의 공급가액을 ‘공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’이라고 규정하고 있었는데, 위 개정으로 ‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래’를 추가하여 마일리지 등으로 결제하는 경우에도 ‘공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액’을 공급가액으로 규정하였다. <표4> 부가가치세법제29조 제3항 제6호의 개정되기 전후 비교표 2017.12.19. 개정 전 2017.12.19. 개정 후 제29조(과세표준) ③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액 제29조(과세표준) ③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다. <개정 2017. 12.19.>
6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액 한편, 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) 제4항에서는 “사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다”고 규정하고 있었는데, OOO포인트 관련 전원합의체 판결 이후 부가가치세법 시행령은 기존의 제61조 제4항을 삭제하면서, 제61조 제1항에 마일리지에 관한 제9호와 제10호를 신설하였고, 이후 부가가치세법이 개정됨에 따라 부가가치세법 시행령 제61조 또한 개정되었는데, 부가가치세법 시행령제61조 제1항 제9호에 규정되어 있던 ‘마일리지 등’의 정의는 같은 조 제1항으로, 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 의 ‘마일리지 등’ 정의 외의 부분과 제10호에 규정되어 있던 내용은 같은 조 제2항 제9호와 제10호로, 각각 옮겨 규정되었다. <표5> 부가가치세법 시행령 제61조 의 개정되기 전․후 비교표 2017.2.7. 개정 전 2017.2.7. 및 2018.2.13. 개정 후 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ④ 사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다. 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 마일리지 등"이란 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 조에서 "마일리지등"이라 한다)을 말한다. <신설 2018.2.13>
② 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다. <개정 2014.2.21, 2015.2.3, 2017.2.7, 2018.2.13>
9. 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
1. 고객별·사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것
2. 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것
10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)
(2) 개정시행령은 “ 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리액에 해당하지 않는” 마일리지 등을 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다. (가) 법 문언이나 규정 체계가 명확하지 않거나 다의적으로 해석되는 경우에는 합목적적으로 해석되어야 한다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 등 참조). 즉, 세법상 엄격해석의 원칙은 그 문언의 의미가 일의적(一義的)인 경우에 적용이 되지만, 부과 근거의 문언이나 규정 체계가 명확하지 않거나 다의적(多義的)으로 해석될 수 있는 경우에는 합목적적 해석을 통하여 그 의미를 밝혀야 하는 것인데, 대법원은 2개의 주택을 보유하고 있던 원고가 그 중 한 주택을 매도하고 새로운 주택을 매수하던 중 새 주택의 매도인이 이사를 위한 급전을 요청하여 잔금을 미리 지급하고 소유권이전등기를 받음에 따라 1세대 3주택의 중과세율이 적용되었던 사안에서, 원심과 달리 구소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3 소정의 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 관한 중과세율은 투기로 인한 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고 부동산 투기를 차단하기 위한 것이라는 입법취지 등을 종합적으로 고려할 때, 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것일 뿐 실질적으로 3주택을 보유하고 있었다고 볼 수 없다고 보아, 특별한 예외규정이 없음에도 불구하고 중과세율을 그대로 적용할 수는 없다고 판단하였다(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결). 또한 대법원은 구 지방세법 제273조의2 의 ‘개인 간 유상거래’에 ‘경매’가 포함되는지 여부가 문제된 사안 역시, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다는 점을 설시하면서, ‘개인 간에 유상거래를 원인으로 취득ㆍ등기하는 주택’에는 경매로 인하여 취득ㆍ등기하는 주택은 포함되지 아니하는 것으로 해석한 바 있다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결). (나) 부가가치세법의 본질 및 법문상 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리는 과세표준에 포함될 수 없으므로, 개정시행령은 그 범위 내에서 해석되어야 한다. 대법원은 앞서 본 바와 같이 다수의 사건에서 부가가치세법 제29조 제5항 에 근거하여 “마일리지 사용액은 에누리로서 공급가액에 포함될 수 없다”고 판단하였으며, 부가가치세법 제29조 제5항 은 개정 없이 동일하게 유지되고 있다. 개정시행령은 부가가치세법의 위임을 받아 “공급가액”의 구체적인 범위를 정하는 규정에 불과하므로, 그로 인하여 부가가치세법제29조 제5항의 규정 대상이나 범위가 달라지는 것이 아니다. 부가가치세법의 기본원리 및 모법의 구조에 따르면, 결국 개정 시행령은 부가가치세법 제29조 제5항 에서 규정한 에누리에 해당하는 쟁점정산금에는 적용될 수 없는 것이며, 부가가치세법제29조 제3항 제6호는 애당초 ‘에누리액이 아닌 금액’을 공급가액에 포함시키도록 시행령에 위임하는 것으로 해석될 수 밖에 없다. 만일 그렇게 해석하지 않는다면, 개정시행령은 모법의 규정 취지와 위임범위를 벗어난 것으로서 무효의 규정이 될 수밖에 없다.
(3) 쟁점정산금은 청구법인과 고객 간 2차 거래의 공급과 대가관계가 없으므로, 이와 같이 대가관계 없는 마일리지 사용액은 공급가액에 포함될 수 없다. (가) 제3자가 지급한 금전 또는 금전적 가치 있는 것이 부가가치세 과세표준에 포함되려면 원칙적으로 대가관계가 인정되어야 한다. 쟁점정산금은 재화나 용역을 공급받는 자(청구법인의 고객)가 부담하는 금액이 아니라, 제3자인 제휴사가 청구법인에게 공동마케팅 목적상 지급하는 금액이다. 대법원은 “제3자 지급 금전의 부가가치세 과세표준 포함 여부”를 당해 공급과의 대가관계 유무에 따라 판단하고 있는바, 제3자가 지급한 금전이 당해 공급과 대가관계에 있다면 과세표준에 포함되지만 대가관계가 인정되지 않는다면 과세표준에 포함되지 않는다. 이와 관련하여, 대법원은 ① 지급의 명목과 근거, ② 지급과 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 지급의 목적과 동기, ③ 공급자와 제3자 사이의 별도 법률관계의 존부, ④ 문제된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 대가관계 유무를 판단해야 한다고 판시하였다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결). (나) 이러한 대가관계의 유무를 사례로 비교하여 보면, 아래 표의 사례(1)은 A가 B에게 OOO원짜리 재화 또는 용역을 공급하였는데, B가 A에게 직접 지급하는 금액은 OOO원뿐이고, 나머지 OOO원은 C에게 지시하여 A에게 대신 지급하도록 하는 경우이다. 반면, 사례(2)는 A가 B에게 OOO원의 가치가 있는 재화 또는 용역을 공급하고 B는 대가로 OOO원만 지급하며, OOO원은 C가 지급한다는 점은 사례(1)과 동일하지만, OOO원 지급에 관하여 B와 C 사이에 아무 합의가 없다는 점에서 사례(1)과 구별된다. <표6> 대가 관계의 유무에 관한 사례 비교 즉, 사례(1)은 좁은 의미의 “대납(代納)”으로서 그 할인액 OOO원은 부가가치세 과세표준에 포함되는 공급가액이나, 사례(2)는 A, C 간 사전에 약정된 별도 법률관계에 기인한 할인으로서 그 할인액 OOO원은 ‘대가관계’가 결여되어 고객에게 판매된 재화의 공급가액이 될 수 없다. 특히, 다른 여러 사건들에서는 제휴사와의 정산이 2차 거래 후에 이루어졌음에도 2차 거래의 공급과는 대가관계가 없어 2차 거래의 에누리에 해당한다고 판단되었는데, 그와 달리 이 건은 1차 거래로 마일리지가 적립되는 단계에서 제휴사와 정산이 이루어지고 2차 거래는 적립된 마일리지가 사용될 뿐이라는 점에서 더더욱 2차 거래의 공급과는 대가관계가 없는 에누리에 해당함이 분명하다.
(4) 만일 쟁점정산금을 개정시행령에 따라 공급대가에 포함하고, 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리로 인정하지 않는다면, 과세표준 중복계산(이중과세)의 문제가 발생한다. (가) 청구법인이 제휴사와 체결한 업무제휴계약에 따라, 제휴사는 고객과의 1차 거래 실적을 청구법인에게 통보하고 청구법인이 1차 거래의 실적에 따라 해당 고객에게 제휴 마일리지를 적립해 주면, 제휴사는 청구법인에게 그 적립된 제휴 마일리지에 대하여 쟁점정산금을 지급한다. 고객이 청구법인과의 2차 거래에서 위 적립한 제휴 마일리지를 사용하는 것은 2차 거래의 공급과는 전혀 관계가 없다. 따라서 2차 거래에서 사용되는 마일리지에 상응하는 쟁점정산금은 에누리로서 2차 거래의 공급가액에서 제외됨이 타당하다. 만일 쟁점정산금을 2차 거래의 에누리가 아니라고 본다면, 실질적으로는 고객이 지급한 대금을 중복하여 과세표준으로 산입하는 사실상의 이중과세(二重課稅)가 이루어지는 것이다. 같은 취지에서 OOO포인트 전원합의체 판결의 보충의견 역시 이러한 과세구조에서는 이중과세의 문제가 발생함을 지적한 바 있다. (나) 개정시행령이 애당초 대가관계가 없는 정산금(에누리)에 해당하는 마일리지할인 등에 적용되는 것으로 해석할 경우, 청구법인 또는 수많은 제휴사들 중 누군가가 부담한 “적립”에 대한 정산액이 해당 업체의 출연(出捐)으로 말미암은 것임에도 불구하고 1차 거래 및 2차 거래에서 중복하여 과세가 이루어지게 된다. A 판결에서도 “원고가 제휴사로부터 지급받는 제휴사 포인트 사용액(정산금)은 결국 원고를 포함한 제휴관계에 있는 사업자들이 고객과의 1차 거래에서 공급대가로 받았던 금전의 일부여서, 이를 다시 2차 거래의 공급가액에 포함시키게 되면 사업자들 전체를 놓고 볼 때 실제로 받은 금전보다 공급가액 합계액이 더 커지게 되어 실질과세 원칙상 부당한 결과가 발생한다”라고 명확하게 설시된 바 있고, 애당초 제휴사들 간에 마일리지 또는 포인트 할인액의 정산이 이루어지는 이유는 그 사용 범위를 넓혀서 매출을 확대하고자 하는 경제적인 동기(動機)에서 기인한 것인데, 이를 부가가치세 과세표준에 중복하여 포함하는 것은 당사자들의 거래 의도에도 반한다.
(5) 만일 개정시행령이 에누리에 해당하는 부분까지 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다면, 무효가 될 수밖에 없다. (가) 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정된 시행령은 무효이다. 행정편의적인 입장에서 모법의 위임범위를 넘어서 과도하게 국민의 기본권을 제한하는 시행령 조항들이 무효로 판단된 사례는 실제로 다수 존재한다. 대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 판결은 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우 구 법인세법 제17조 제1호 의 ‘주식발행액면초과액’을 “시가에서 액면가액을 차감한 금액”으로 정한, 2003.12. 30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령제15조 제1항 후문이 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 판단하였고, 대법원 2009.10.22. 선고 2007두3480 판결은 공동주택의 경우에는 단독주택의 경우와는 달리 면적이 일정한 기준을 초과하기만 하면 그 가액과 관계없이 취득세를 중과세하도록 정한 구 지방세법 시행령제84조의3 제3항 제4호 규정은 모법인 구지방세법제112조 제2항 제3호의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다. 또한 대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 판결은 공과금의 손금산입 여부에 관한 구법인세법제16조 제5호의 규정 취지 및 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령제25조 제1항이 모법의 입법 취지 및 위임범위를 벗어나 무효라는 전제로, 무효인 구 법인세법 시행령제25조 제1항 규정에 터 잡아 택지초과소유부담금을 손금에 산입하지 아니함으로써 당해 연도 법인세 과세표준 및 세액을 과다하게 신고한 경우, 과세관청은 그에 따른 감액경정청구를 받아들여야 한다고 판단하였다. 이러한 법리는 개정시행령에 마찬가지로 적용된다. 개정시행령이 이미 에누리액에 해당하는 것으로 명백히 밝혀진 쟁점정산금의 에누리성을 부인하는 취지라면 부가가치세법 제29조 제5항 의 위임을 받았어야 하는 것인바, 개정시행령은 모법인 부가가치세법 제29조 제3항 의 위임 범위를 넘어 같은 법 제29조 제5항이 정하고 있는 에누리의 범위를 부당하게 침범하여 축소시키는 것이어서 무효가 될 수밖에 없다. (나) 마일리지할인의 실질은 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인과 동일하다는 점에서, 개정시행령은 재산권 내지 평등권의 중대한 제한으로 무효가 될 수밖에 없다. 최근 기획재정부 예규에 따르면, 개정시행령이 시행된 2017.4.1. 이후에도 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인의 경우, 제휴사가 분담한 부분 전액이 에누리액에 해당한다는 입장이 명확하다. 즉, 과세관청은 2017.4.1.부터 시행된 개정 부가가치세법을 고려하여, 할인 제도 중 포인트나 마일리지가 이용되는 경우는 2017.4.1. 이전 할인 부분만 에누리액에 해당한다고 보았으나, 포인트가 사용되지 아니하는 할인의 경우에는 2017.4.1. 이후 할인에 대해서도 에누리액으로 인정한 것이다. <표7> 기획재정부 부가가치세제과-51, 2022.1.25. 사업자가 제휴 사업자와의 계약에 따라 마일리지등을 부여 받은 고객에게 2017년 4월 1일 이전 에 마일리지등 사용금액만큼 재화 또는 용역을 할인하여 공급하고 제휴 사업자로부터 할인액의 전부 또는 일부에 대해 보전 받은 금액은 재화 또는 용역의 공급가액에 포함하지 아니 하는 것입니다. 사업자가 마일리지등 외에 신용카드ㆍ제조 사업자 등과의 제휴계약에 따라 고객이 특정 신용카드로 결제하거나, 특정 제품을 구매하는 것 등을 조건으로 하여 재화 또는 용역을 할인하여 공급하고 제휴 사업자로부터 할인액의 전부 또는 일부에 대해 보전받은 금액은 재화 또는 용역의 공급가액에 포함하지 아니하는 것입니다. 즉, 만일 청구법인의 고객이 특정 신용카드로 상품 대금을 결제하는 것을 조건으로 해서 공급가액에서 일정액을 직접 공제(감액) 받았고, 이를 제휴 신용카드사에서 보전 받았다면 그 할인액은 에누리액의 정의에 부합하며, 따라서 청구법인의 부가가치세 과세표준에서 제외되는 것이다. 이러한 맥락에서 개정시행령을 살펴보면, 해당 규정은 거래 당사자 간의 합치된 의사에 반하여, 오로지 재화 구매 시 사용된 마일리지, 포인트 등에 대해서만 과세권을 창설하고 있는데, 모법인 부가가치세법은 이러한 과세권을 창설한 권한을 위임한 적이 없으며, 만약 이러한 과세권을 창설한다면 이는 조세법률주의에 따라 부가가치세법에서 규정하였어야 한다. 이는 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 거래를 진행한 납세자에 대한 차별적 과세로서, 헌법상 평등원칙에 반하고, 재산권 침해에 해당하여 위헌의 소지가 크다는 점에서도, 개정시행령이 무효로 판단됨을 피할 수 없는 것이다.
(1) 청구법인은 개정시행령을 “ 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리액에 해당하지 않는” 마일리지 등을 공급대가에 포함시키는 것으로 해석하고 있으나, 그렇게 볼 수는 없다. (가) 입법 연혁과 법문 규정을 볼 때 개정시행령은 명확하지 않거나 다의적으로 해석될 여지가 없다. 마일리지의 에누리 인정 여부에 대한 개정 연혁을 살펴보면, ① 대법원은 자기적립 및 타사적립마일리지 결제액이 모두 에누리에 해당한다는 찬성의견과 자기적립 및 타사적립마일리지 결제액 모두 에누리에 해당하지 않는다는 반대의견이 대립하였으나, 자기적립마일리지에 대한 결제액이 에누리에 해당한다고 판결하였고, ② 찬성의견과 반대의견을 적절히 수용하여 자기적립마일리지는 공급가액에서 제외, 타사적립마일리지는 공급가액에서 포함하는 것으로 기재부의 해석 변경이 있었으며, ③ 이러한 해석의 법률상 근거를 마련하고자 동일한 취지로 부가가치세법 시행령이 개정된 후, ④ 부가가치세법도 항번을 정리하는 방향으로 개정되었다. 이처럼 입법자는 대법원 판결 중 자기적립마일리지는 공급가액에서 제외하고, 타사적립마일리지는 공급가액에 포함된다는 의사를 명시적이고 일관적으로 표현하였으므로 개정시행령이 모호하다거나 다의적이라고 볼 수 없다. <표8> 대법원 판결 및 개정 연혁 날짜 주요내용 근거 2016.8.26. 증정상품권, 자기적립마일리지가 에누리에 해당한다는 대법원 전원합의체 판결 선고 대법원 2015두58959 판결 2017.11.13. 업무지침 및 기획재정부 해석 변경(대법원 판결 반영)
• 자기적립마일리지: 에누리 인정
• 제휴사(카드사 보전분): 과세표준에 포함 재부가-568 2017.4.1. 시행 부가가치세법 시행령 정비(2017.2.7.개정)
• 자기적립마일리지: 에누리 인정 부가령 61조 1항 9, 10호 2018.1.1. 시행 부가가치세법 및 동법 시행령 재정비
• 위임의 근거 법 신설(17.12.19 개정)
• 부가령 항 번호 이동(18.2.13. 개정) 부가법 29조 3항 6호, 부가령 61조 1항, 2항 9,10호 즉, 입법자는 기존에 명시되지 않았던 마일리지의 의미를 명확히 하였고 자기적립마일리지와 제3자 적립마일리지를 구분하고자 하였으며, 제3자 적립마일리지는 에누리에 포함되지 않는다는 점을 분명히 하였다. 시행령 문언상으로도 “제3자 적립마일리지에 대해서는 사업자가 실제 받을 대가만큼 과세표준에 포함한다”고 명확히 규정한바, 제3자 적립마일리지가 에누리에 포함되지 않음은 명확하다. 청구법인에서 다의적으로 해석될 수 있는 경우 합목적적 해석을 통하여 의미를 밝혀야 한다며 예로 든 판결(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결)은 예외적이고 부득이한 상황을 이례적으로 인정한 사례일 뿐이므로 이를 일반화할 수는 없다. 특히 위 사건은 이 건과 관련 없는 양도소득세에 관한 판결일 뿐만 아니라 ‘명문의 예외규정이 없음에도 불구하고’ 극히 이례적으로 법적 안정성과 조세법률주의를 희생하고도 구체적 타당성을 위하여 원고의 청구를 인정해준 판결이기에 이를 일반화하여 당해 사안에 적용할 수 없다. 오히려 이와 같은 판결을 일반화한다면 헌법상 대원칙인 조세법률주의가 무너질 수밖에 없다. (나) 개정시행령은 마일리지 중 과세표준에 포함되는 범위를 정하고 있으므로 위임의 범위를 벗어나고 있지 않다. 청구법인은 부가가치세법의 본질 및 법문 상 제29조 제5항의 에누리는 과세표준에 포함될 수 없으므로 개정시행령은 그 범위 내에서 해석되어야 한다고 주장하고 있으나, 부가가치세법 제29조 제3항 의 규정을 통해서도 과세표준에 포함되는 범위를 정할 수 있으므로 이는 위임의 범위를 벗어나지 않는다. 입법기술상 법률의 규정순서는 논리 흐름과 일치하는데, 법률의 제·개정 방식은 법에서 규율하는 ‘개념’을 정의한 후 그 개념에 ‘포섭되는 범위’를 정하고, 포섭되는지 여부에 관하여 논란이 될 만한 사항들에 대하여 ‘포섭이 되지 않음’을 명시적으로 규정하는 방식이다. 이러한 논리 흐름에 따른 입법형태는 부가가치세법뿐만 아니라 소득세법과 법인세법에서도 적용되었고, 부가가치세법에도 이러한 논리 흐름이 적용되었음은 규정을 보면 좀 더 명확히 알 수 있다. 부가가치세법 제29조 는 과세표준을 규정하는데, 제1항과 제2항에서는 과세표준의 의미(개념)를 명시하고 있고, 제3항에서는 과세표준의 범위를 산정하기 위한 ‘공급가액’의 의미를, 제5항과 제6항에서는 ‘공급가액에서 제외되는 범위’를 규정하고 있다. 이를 볼 때 제29조 제3항은 ‘과세표준에 포함되는 범위’를 정하고 있고, 후속적으로 제29조 제5항에서 ‘과세표준에서 제외되는 범위’를 정하고 있으므로 최우선적으로 과세표준에 포함되는지 여부를 따져야 한다. 즉, ‘에누리액이 아닌 금액’을 제29조 제5항에 근거를 두고 시행령에서 정하도록 위임한 것이 아니라, ‘과세표준에 포함되는 마일리지’를 공급가액에 포함하도록 시행령에 위임한 것으로 봄이 타당하다. 따라서 부가가치세법은 마일리지에 대해 구체적으로 언급하고 그에 대한 위임에 따라 시행령에서 그 구체적인 내용을 규정하고 있으므로 위임범위를 벗어났다고 볼 수 없다.
(2) 쟁점정산금은 청구법인과 고객 간 2차 거래의 공급대가와 관계가 있으므로 마일리지 사용액은 공급가액에 포함될 수 있다. (가) 청구법인은 쟁점정산금을 마일리지가 사용되기 전에도 제휴사로부터 확정적으로 지급받으므로 ‘대가관계’가 인정된다. 청구법인은 대가관계가 있어야 제3자 지급 금원이 부가가치세 과세표준에 포함될 수 있다고 주장하며, 별도 계약에 따라 지급되는 할인액은 대가관계가 결여되어 고객에게 판매된 재화의 공급가액이 될 수 없다고 주장하나, 별도계약에 따라 지급되는 제3자 지급 금원이라도 그 금원의 성격은 청구법인과 제3자 간 사전약정에 기인한 것이므로 그 계약관계에 따라 용역의 대가인지, 프로모션 비용 분담인지, 에누리에 해당하는지 등을 판단할 수 있다. 청구법인은 마일리지가 적립된 후 사용되기 전에 ‘확정적으로’ 제휴사로부터 정산금을 선지급받았으므로 청구법인이 주장하는 <표6>의 사례와는 사실관계가 일치하지 않고, 이러한 점은 제휴마일리지의 회계처리 내역 및 업무 제휴 계약서에서도 확인된다. 업무제휴계약서 제17조 제2항에서는 제휴마일리지의 사용 여부를 불문하고 매월 20일까지 대금을 청구하고 정산금을 반영하여 지급한다는 내용이 명시되어 있다. 또한 회계처리 내역에서도 청구법인은 약정 조건을 충족한 고객에게 마일리지를 적립해주었고, 적립마일리지에 대한 정산금을 매월 제휴사에 청구하였다. 만약 이 사안의 마일리지가 1차 거래 사업자에게 반납되었다면 마일리지는 금전적 가치가 있다기보다는 사전할인의 약속의 표시로 보는 것이 타당하나, 정산금 지급 여부가 제휴사, 청구법인 간에 사전에 결정되어 있다는 점과 이에 따라 고객이 부담할 대가가 차감되었고, 제휴사로부터 확정적으로 마일리지 대가를 선지급받았기 때문에 소비자에게 더 이상 대가를 요구하지 않은 것으로 보이는바 1차 거래와 2차 거래는 관련 있음이 명백하므로 쟁점정산금은 고객이 부담할 대가와 대가관계가 있다고 봄이 상당하다. (나) 대법원 판결 내용을 대가관계가 있는 경우에까지 확대 적용할 수는 없다. 청구법인은 제휴사 마일리지 할인액은 2차 거래의 공급과 대가관계가 없어 에누리에 해당한다는 점은 수많은 대법원 판결에서 명확하게 확립된 내용이라고 주장한다. 하지만, 대법원 판결 내용은 제휴계약을 통해 마일리지가 아닌 형태의 거래에서 제휴사로부터 보전 받은 금액은 대가관계가 없으므로 고객과의 거래와는 무관하다고 본 것일 뿐, 대가관계가 있는 타사적립마일리지 거래의 경우에도 에누리라고 판시한 것은 아니다. 따라서 금전적으로 보상되는 타사 적립마일리지로 결제되는 재화, 용역의 공급거래에 있어서는 현행 법률에 규정된 내용을 따라야 할 것이며, 이 경우에까지 에누리라고 대법원 판례를 적용하는 것은 법령상 허용되지 아니한 유추해석에 불과하다.
(3) 쟁점정산금을 개정시행령에 따라 공급대가에 포함하더라도 과세표준 중복계산(이중과세) 문제가 발생하지 않는다. 청구법인은 쟁점정산금을 공급대가에 포함하고 에누리로 인정하지 않는다면 이중과세 문제가 발생한다고 주장하나, 이러한 이중과세 문제는 OOO포인트 관련 전원합의체 판결에서 이미 지적 된바 있으며, 시행령 개정 당시 이러한 문제를 수용하여 자기적립마일리지는 과세표준에서 제외하였고, 타사적립마일리지도 대가를 받은 경우에 한해서 과세표준에 포함하고 있으므로 이중과세 문제가 발생하지 않는다. 오히려 타사적립마일리지에 있어 정산금이 에누리에 해당한다고 해석한다면, 고객은 1차 거래에서 마일리지를 적립하여 1차 거래의 매출세액은 줄어들지 않지만 2차 거래의 청구법인은 정산금 상당의 금액을 지급받았음에도 오히려 그 정산금 상당액만큼 매출세액이 줄어드는바, 이는 거래의 실질에 부합하지 않는다.
(4) 개정시행령이 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정되었다고 볼 수 없으며, 재산권 또는 평등권에 중대한 제한이 있다고 보기도 어렵다. (가) 개정시행령은 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정되었다고 볼 수 없다. 앞서 설명한 바와 같이 개정시행령 제29조 제3항은 ‘과세표준에 포함되는 범위’를 정하고 있고, 후속적으로 제29조 제5항에서 ‘과세표준에서 제외되는 범위’를 정하고 있다. 이에 따라 제29조 제3항에서 공급가액의 범위를 설정하면, 공급가액에 포함되지 않는 가액도 자연히 설정되므로 제29조 제3항은 ‘과세표준에 포함되는 마일리지’를 공급가액에 포함하도록 시행령에 위임한 것으로 봄이 타당하다. 따라서 개정시행령은 에누리에 해당하는 범위를 모법에 위반하여 부당하게 축소시키는 것이 아니라 법령의 위임을 받아 그 범위를 명확히 한 것이므로 무효라고 볼 수는 없다. (나) 마일리지할인과 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인을 다르게 보더라도 이는 입법재량의 영역에 속하는 것일 뿐, 재산권 내지 평등권의 중대한 제한이라고 보기는 어렵다. 즉시할인, 할인쿠폰에 의한 할인과 관련하여 대법원의 판결이 있기 전까지 모두 과세표준에 포함되는 것으로 보았으나 대법원의 판결로 과세대상에서 제외되었을 뿐이다. 이는 입법재량의 영역에 속하는 것으로 양자를 달리 판단하여 마일리지 정산금에만 과세를 한다고 하더라도 입법자에게는 입법형성의 자유가 넓게 인정되는바 이와 같은 입법이 재량 범위를 현저히 일탈한 재산권의 중대한 침해라고 볼 수 없다.
(1) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것) 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다.
(2) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다. (3) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ④ 사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다. (4) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부개정된 것) 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.
9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 "마일리지등"이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
1. 고객별ㆍ사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것
2. 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것
10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)
(1) 청구법인은 상용 고객우대 프로그램의 일종으로 마일리지(mileage)를 기반으로 운영되는 OOO회원 제도를 운영하고 있는데, OOO 회원으로 가입한 고객들은 ① 청구법인으로부터 항공용역을 제공받는 경우 탑승 구간(mile)에 따라 마일리지를 적립할 수도 있고, ② 신용카드사, 은행, 호텔, 렌터카회사 등과의 1차 거래를 통해 마일리지를 적립할 수도 있다.
(2) 처분청은 업무제휴계약서 제17조 제2항에서는 제휴 마일리지의 사용 여부를 불문하고, 매월 20일까지 대금을 청구하고 정산금을 반영하여 지급한다는 내용이 명시되어 있다며 아래의 업무제휴계약서 발췌본을 제출하였다.
(3) 처분청이 제출한 제휴마일리지의 회계처리내역은 아래와 같다. (4) 부가가치세법 제29조 및 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 같은 법 시행령 제61조에서 부가가치세의 과세표준은 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 하고, 공급가액은 어떤 명목이든 상관없이 받은 금전적 가치가 있는 모든 것을 포함하며, 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우는 마일리지 등 외의 수단으로 결제받은 금액 및 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나, 보전받을 금액은 과세표준에 포함된다.
(5) 청구법인이 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정된 시행령은 무료라고 주장하며 예를 든 대법원 판결의 주요 내용은 아래와 같다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 “대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래”에 대해서는 “대통령령으로 정하는 가액”을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 것, 이하 같다) 제61조 제1항 제9호는 같은 법 제3항 제6호에서 공급가액에 포함되는 가액에 해당하는 “마일리지 등”을 ① 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가없이 적립 또는 교부받고, ② 이를 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권으로 정의하고 있으며, 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 다른 제3자로부터 보전받는 금액은 공급가액에 포함하도록 규정하고 있는바, 청구법인은 쟁점정산금이 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당한다고 주장하나, 쟁점정산금은 개정시행령의 시행일(2017.4.1.) 이후에 고객이 제휴사를 이용하여 적립한 제휴마일리지를 청구법인에서 항공권 구매 및 라운지 이용 등으로 사용한 것에 대한 정산금으로, 청구법인은 이를 제휴사로부터 보전받는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점정산금은 과세표준에서 제외되는 에누리에 해당하지 아니한다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2023서3501, 2024.2.5. 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.