[요지] 처분청이 쟁점소급감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 처분청이 쟁점소급감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
(1) 쟁점 감정평가액은 상증세법이 규정하고 있는 ‘시가’에 해당하지 않는다. (가)과세관청은 매매사례가액, 수용·공매·경매가액, 감정가액이 존재하지 않는 경우 보충적 평가방법에 의해서만 과세할 수 있고, 스스로 감정을 의뢰하여 감정가액을 만들어내는 방식으로는 과세할 수 없다.
1. 상증세법 제60조 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호 규정은 이미 기존에 둘 이상의 감정가액이 존재하는 경우 과세관청이 그 적정성을 따져 문제가 없으면 이를 그대로 시가로 인정하고, 문제가 있다고 인정되는 경우에만 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 수 있다는 규정이지, 기존 감정가액이 애당초 존재하지 않는 경우에도 과세관청이 과세를 위해 만들어낸 감정가액을 시가로 볼 수 있다는 규정이 아니다. 따라서 과세관청은 아무런 감정가액이 존재하지 않는 경우에는 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가액을 시가로 보아 상속·증여세를 과세할 수 있을 뿐이고, 과세관청이 감정을 의뢰하여 만들어낸 감정가액은 원칙적으로 상증세법 제60조 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항의 감정가액에 포함되지 않는다.
2. 과세관청이 어느 때나 감정을 의뢰하여 그 감정가액으로 과세할 수 있다면, 과세관청은 매매사례가액 수용·공매·경매가액, 감정가액이 존재하지 않는 모든 사안에서 반드시 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 상속·증여 부동산의 시가로 보아야 하고, 감정평가가 절대적으로 불가능하다는 점이 증명된 경우에만 상증세법 제61조의 보충적 평가방법에 따라 과세하여야 한다. 그런데 부동산의 경우 감정평가가 절대적으로 불가능한 경우는 사실 존재하지 않는다. 따라서 부동산에 관하여는 상증세법 제60조 제3항의 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우”는 존재하지 않게 되고, 상증세법 제61조의 보충적 평가방법이 적용되는 경우도 존재하지 않게 된다. 즉, 과세관청이 어느 때나 감정을 의뢰하여 그 감정가액으로 과세할 수 있다면, 상증세법 제61조 규정이 형해화되는 문제가 발생한다. 이러한 점을 고려하더라도 과세관청은 기존의 감정가액이 부적정하다는 특별한 사정이 있는 때에만 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 볼 수 있다고 해석하는 것이 타당하다.
3. 대법원은 보충적 평가방법은 증여재산의 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 비로소 택할 수 있는 평가방법이라고 전제하면서, 매매사례가액, 수용·공매가액, 감정가액이 존재하지 않는 경우는 ‘시가를 산정하기 어려운 때’에 해당하고, 이 경우에는 보충적 평가방법을 적용한 과세처분이 적법하다고 판시하고 있다(대법원 2001.9.14. 선고 2000두406 판결). 즉 대법원 역시 ① 감정가액 등이 없는 경우 과세관청은 감정을 의뢰하여 감정가액을 만들어 낼 수 없고, ② 이러한 경우에는 보충적 평가방법에 따라 산정된 가액을 시가로 보아 과세하여야 한다는 것이다.
4. 현재 과세관청은 부동산을 상속·증여받은 납세자 대부분에 대해서는 상증세법 제61조에 따른 보충적 평가액을 시가로 보아 과세하고 있고, 일부 납세자에 대해서만 감정평가를 실시하여 감정가액을 시가로 보아 과세하고 있다. 이처럼 과세관청이 감정가액을 만들어내어 과세하는 것이 허용된다면 과세관청은 무조건 모든 부동산에 대하여 감정을 의뢰하여야 하고, 현재 감정 의뢰 없이 보충적 평가액으로 이루어지고 있는 대다수의 과세처분은 모두 위법하게 되는 이상한 결론에 이르게 된다.
5. 따라서 과세관청의 감정가액은 원칙적으로 상증세법 시행령 제49조 제1항의 감정가액에 해당하지 않는다고 해석되므로, 조사청의 의뢰에 따른 쟁점 감정평가액을 시가로 보아 내려진 쟁점처분은 위법하다. (나) 쟁점②소급감정가액은 쟁점②부동산의 특수성을 반영하지 않은 가격이라는 점에서도 상증세법 제60조 제1항의 “시가”로 볼 수 없다.
1. 상증세법 제60조 제1항은 상속·증여재산의 가액을 “상속개시일 또는 증여일 현재의 시가”로 규정하고 있다. 여기에서 ‘시가’란 원칙적으로 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액(상증세법 제60조 제2항), 즉 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미한다(대법원 2017.7.18. 선고 2014두7565 판결).
2. 쟁점②부동산은 대부분의 면적이 비오톱1등급, 공익용산지, 가축사육제한구역 등으로 지정된 토지로, 법령상 제한으로 인해 개발이나 사용이 사실상 불가능한 토지이다. 청구인들은 2022년 7월 초순경 쟁점②부동산을 담보로 하여 대출을 받고자 하였으나, 금융기관에서 담보취득 금지부동산에 해당한다는 이유로 이를 반려하였다. 즉, 쟁점②부동산은 법령상 제한으로 인해 건축물의 건축 등 개발행위가 제한되고, 가축사육 등 사용 행위도 제한되어 사실상 거래가 불가능하고, 거래가 가능하다고 하더라도 국내 주요 금융기관들로부터 담보가치가 없다고 평가되는 등 시장가치가 매우 낮다고 볼 수밖에 없는 부동산이다.
3. 또한 쟁점②부동산은 수인이 공유하는 부동산이다. 그런데 부동산의 공유자는 과반수 지분권자의 동의가 없이는 부동산을 독점적으로 이용할 수 없고(민법제265조, 대법원 2020.5.21. 선고 2018다287522 판결), 전체 공유자의 동의가 없이는 부동산을 처분·변경할 수도 없다(민법제264조). 즉, 청구인들 단독으로는 위 부동산을 독점적으로 사용·임대하는 등 관리행위를 하거나, 토지 위에 건축물을 건축하는 등의 처분·변경 행위를 할 수 없어 단독 소유 부동산보다 거래가 어렵고, 시장 가치도 매우 낮게 평가된다. 실제로 청구인들은 쟁점②부동산의 다수 지분권자가 아닌 관계로 관리처분권이 없는 바, 다수 지분권자는 청구인들에게 부동산의 과실을 전혀 분배하고 있지 않다.
4. 그렇다면, 전체 토지의 감정가액을 단순히 지분 비율로 나누는 방식으로 산정된 쟁점 감정평가액을 “시가”라고 볼 수 없으므로, 쟁점 감정평가액은 쟁점②부동산의 공법상 제한 및 공동소유라는 특수성이 전혀 반영되어 있지 않아 이를 ‘시가’로 볼 수 없고, 따라서 쟁점처분은 위법하다.
(2) 쟁점처분은국세기본법제18조 제1항에도 위반되어 위법한 처분이다. (가)국세기본법은 제18조 제1항에서 “세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정하고 있다.국세기본법제18조 제1항은 단순한 훈시규정이 아니라 신의성실의 원칙(제15조), 조세법령 불소급의 원칙(제18조 제2항) 등과 같은 효력규정이다(대법원 2016.12.29. 선고 2010두3138 판결 참조). 따라서 개별세법에 외관상 부합하는 처분이라도국세기본법제18조 제1항에 위반되는 경우 해당 처분은 위법하게 된다. (나) 상증세법 제60조 제2항, 같은 법 시행령 제49조를 과세관청이 어느 때나 감정을 의뢰할 수 있고, 그 감정가액을 시가로 볼 수 있다는 규정으로 해석한다면, 과세관청은 임의로 상속인이나 수증자들 중 일부를 선택하여 그 일부에 대해서는 감정가액에 따라 과세하고 나머지에 대해서는 보충적 평가액에 따라 과세할 수 있게 된다. 이는 본질적으로 동일한 납세자들을 대외적으로 공개되지 않고 외부에 알려지지도 않은 과세관청의 자의적 선택에 따라 다르게 취급하여 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 것이다. 따라서 과세관청이 현재 대다수의 상속·증여 부동산에 대해서는 보충적 평가액을 시가로 보아 과세하고, 일부의 상속·증여 부동산에 대해서만 감정을 실시하여 감정가액을 시가로 보고 과세할 수 있다는 해석은국세기본법제18조 제1항에 위반되어 납세자의 재산권을 부당히 침해하는 해석이다. (다) 따라서 설령 상증세법 시행령 제49조 제1항을 과세관청이 만들어낸 감정가액도 시가로 보아 과세할 수 있다는 규정으로 해석한다고 하더라도, 쟁점처분은국세기본법제18조 제1항에 위배된 처분이다.
(3) 쟁점①부동산에 대하여는 청구인들이 2021.12.24. 자체적으로 감정평가를 실시하여 산정한 가액(평균가액 OOO원, 이하 “청구인의 소급감정가액”이라 한다)이 있었으므로 과세관청의 소급감정가액(2022.5.17., 2022.5.19. 감정한 가액, 평균가액 OOO원)까지 반영된 쟁점①소급감정가액은 ‘시가’라고 볼 수 없다. 위와 같이 쟁점①부동산에 대한 상속세 신고 청구인의 소급감정가액이 존재하고 있었으므로 결국 쟁점①부동산은 매매사례 등이 존재하는 비주거용부동산으로 납세의무자가 별도의 감정을 한 부동산이라 할 수 있다. 그렇다면, 과세관청으로서는 적어도 쟁점①부동산에 관하여는 자체적으로 감정평가를 실시하여 감정가액을 만들어낼 수 없음에도 과세관청은 이를 전혀 고려하지 않고 자체적으로 소급 감정평가를 실시하였다. 나.처분청 의견
(1) 처분청이 상속개시일 현재 쟁점①부동산과 쟁점②부동산의 감정가액을 시가로 보고 결정한 처분은 정당하다. (가) 쟁점소급감정가액은 감정평가 관계법규와 감정평가 일반이론에 근거하여 합리적이고 적법하게 평가된 것이므로 시가로 볼 수 있다. 감정평가의 기준 및 근거는 상증세법,감정평가 및 감정평가사에 관한 법률, 감정평가에 관한 규칙, 감정평가 실무기준 등 감정평가 관계법령과 감정평가의 일반이론에 근거하고, 감정평가의 기준이 되는 가치는감정평가에 관한 규칙제5조 제1항에 따라 ‘시장가치’를 기준으로 결정하는바, 상증세법에 의한 시가로서 신뢰할 수 있다. (나) 쟁점소급감정가액은 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제5항에 따라 법정결정기한 이내에 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로서 시가에 해당한다.
(2) 조사청이 감정을 의뢰하여 받은 쟁점가액은 시가로 인정할 수 있다. (가) 상증세법 제60조 제1항은 “이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재 또는 증여일 현재의 시가에 따른다”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항의 전단은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수의 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”이라고 규정함으로써 상속ㆍ증여재산의 평가방법으로 시가주의를 채택하고 있다. 여기서 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로 거래가액을 증여당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하는바(대법원 2007.8.23. 선고 2005두5574 판결 등 참조), 시가는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고 ② 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며, ③ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다. 따라서 상증세법 제60조 제2항 후문 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속ㆍ증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로 감정가액 등이 동 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치와 일치한다고 인정되는 때에는 이를 상속재산의 시가’로 인정할 수 있다고 할 것이다 (나) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고ㆍ납부하였는데, 조사청의 조사결과 이를 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면 감정을 통하여 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다. (다) 조사청이 의뢰한 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제2항의 규정에 따라 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 법정결정기한내로 하고, 재산평가심의위원회의 심의를 거친 경우에만 시가에 포함될 수 있는 것이므로 조사청이 아무때나 의뢰한 감정가액이 시가로 인정받을 경우 상증세법 제61조 규정이 적용될 여지가 없다거나 기존의 감정가액이 기준금액 미달일 때만 조사청이 의뢰한 감정가액이 시가로 볼 수 있다는 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서규정이 의미가 사라진다거나 또는 조사청이 의뢰한 감정가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항의 감정가액에 해당하지 않는다는 주장은 지극히 자의적 해석에 불과하다. (라) 청구인은 조사청이 감정의뢰하기 전 쟁점①부동산을 감정하여 받은 감정가액을 재산평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정받았고, 또한 청구인은 법인이 보유한 부동산을 감정평가하여 비상장주식을 평가한 사실이 있으므로 쟁점①부동산, 쟁점②부동산이 상증세법 제60조 제3항에 따른 시가 산정이 어려운 경우에 해당한다고 볼 수 없다.
(3) 쟁점②소급감정가액은 상증세법에 따른 상속재산에 대한 평가로서 시가에 해당한다. (가) 1998.9.11. 골프연습장 및 휴게음식점 등 건물 사용승인이 난 쟁점②부동산은 현재까지 골프연습장으로 운영되고 있으며, 청구인을 포함한 임대인들은 골프연습장을 운영하는 업체로부터 임대료를 받고 부가가치세(월 임대료 OOO원) 신고를 하였다. (나) 또한 쟁점③부동산의 임대인들(피상속인 포함)과 임차인(주식회사 E골프센타 외 3)은 손해배상금 소송(서울중앙지법 2012가합83709 손해배상)에서 쟁점부동산③에 대한 손해배상금 관련 감정평가를 받은 사실도 있다. 이와 같이 쟁점②부동산은 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 부동산에 해당하므로 상증세법 제60조 제1항 및 동법 시행령 제49조 제1항 단서조항에 따라 감정한 가액은 시가에 해당한다.
(4) 조사청이 의뢰한 감정가액은 조세공평의 원칙을 위반하지 않는다. (가) 아파트ㆍ오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적ㆍ위치ㆍ용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어려우며, 공시가격 현실화율도 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영하지 못하는 문제가 있었다. (나) 이에 국세청이 2020.1.31.에 발표한 ‘상속ㆍ증여세 과세형평 제고를 위한 꼬마빌딩 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료에는 비주거용부동산 중 신고가액과 시가와의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건에 대하여 감정평가를 실시하겠다고 하면서 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위 내에서 밝혔으며, 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속ㆍ증여 부동산을 대상으로 조사청이 감정을 실시하여 시가를 확인한 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 조사청이 고가의 비주거용부동산에 관하여 일부 감정을 실시하였다고 하여 조세공평의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다. 오히려 조사청이 고가의 비주거용부동산에 대하여 기준시가로 결정한다면 상증세법 제60조 제1항 시가주의 원칙에 따라 평가기간내 감정평가를 함으로써 시가로 신고한 성실한 납세자들에게 조세공평의 원칙을 위반하게 되는 결과를 가져오게 될 것이다.
(5) 청구인들은 쟁점부동산의 감정평가액이 있음에도 기준시가로 평가하여 상속세를 신고하였고, 이에 따라 조사청은 상속세 조사 착수 후 쟁점부동산의 감정평가를 실시했다. 조사청의 감정평가 실시 후 청구인은 청구인이 의뢰한 감정평가액을 별도로 시가심의를 의뢰한 건으로, 조사청과 청구인이 의뢰한 감정평가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 적법한 시가이다. 청구인들의 주장은 가족의 사망으로 황망한 중에도 성실 납세를 위해 자진하여 상속재산에 대한 감정평가를 수행하고 신고기한 내에 평가서를 제출하고 상속세를 신고한 수많은 상속인들의 사례들에 비추어 부당하고, 이미 수행한 감정평가액이 있음에도 신고 시 제출하지 않고 조사기간 중 별도로 심의를 의뢰한 후에 그 사실을 근거로 조사청의 조사가 위법하다고 주장하는 사정은 과세관청을 기망하는 것으로 위험한 발상이라고 판단된다. 마지막으로, 심판청구서 제출 시 당초 청구인이 주장한 것은 ‘소급하여 실시한 감정가액은 재산평가의 시가가 될 수 없다.’는 것인데, 항변 시 ‘본인들의 소급 감정가액이 있으므로 다른 가액은 시가로 볼 수 없다.’고 주장을 하고 있으므로 당초의 주장과도 모순된다. 3.심리 및 판단 가.쟁점 쟁점소급감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부 나.관련 법령 등: ＜별지＞ 기재 다.사실관계 및 판단
(1) 처분청에서 제출한 상속세신고서, 상속세 조사종결보고서 감정평가서 등 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인들은 2021.6.3. 사망한 피상속인의 상속인들로, 쟁점①부동산, 쟁점③부동산(쟁점②부동산 포함)과 기타 상속재산 등을 상속받은 후, 2021.12.31. 상속세 신고시 상증세법 제61조 제1항에 따라 쟁점부동산의 상속재산가액을 기준시가에 따라 각각 OOO원, OOO원으로 평가하고, 다른 상속재산의 가액과 합하여 총 상속재산 OOO원을 피상속인으로부터 상속받은 것으로 보아 OOO원을 상속세 과세표준으로 하여 2021.6.3. 상속분 상속세 합계 OOO원을 신고하였고, OOO원을 납부하였으며, OOO원을 연부연납 신청하였다. (나) 조사청은 2022.5.6.부터 2022.9.11.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 쟁점①부동산과 쟁점②부동산의 시가에 대하여 상증세법 제60조 제2항 및 쟁점규정에 따라 각각 4개(처분청 의뢰 2곳, 청구인 의뢰 2곳), 2개(처분청 의뢰 2곳)의 감정기관으로부터 2021.12.24.부터 2022.7.5.까지 위 ＜표1＞, ＜표2＞와 같이 감정평가를 받았다. (다) 국세청 평가심의위원회는 쟁점①부동산에 대하여 2022.6.28. 조사청이 심의요청한 감정가액(평균가액 OOO원)과 청구인들이 심의요청한 감정가액(평균가액 OOO원)에 대하여 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하며 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하여 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 결정을 하였고, 쟁점②부동산에 대하여 2022.9.5. 조사청이 심의요청한 감정가액(평균가액 OOO원)에 대하여 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하며 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하여 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 결정을 하였다. (라) 처분청은 조사청의 조사결과 등에 따라 쟁점소급감정가액을 쟁점①부동산과 쟁점②부동산의 상속재산가액으로 하고, 기타의 적출사항을 포함하여 2022.12.5. 청구인들에게 아래 ＜표3＞과 같이 2021.6.3. 상속분 상속세 합계 OOO원을 결정ㆍ고지하였다. ＜표3＞ 상속세 결정 내역 (단위: 천원) OOO
(2) 쟁점부동산 중 서울특별시 노원구 OOO의 경우 대부분의 면적이 아래와 같이 비오톱1등급, 공익용산지, 가축사육제한구역 등으로 지정된 토지로서 법령상 제한으로 인해 개발이나 사용이 사실상 불가능한 토지인 것으로 나타난다. ＜표4＞ 토지이용계획열람(예시, OOO동 산OOO번지) OOO 쟁점②부동산은 여러 사람이 공유하는 부동산으로 나타나고, 청구인은 부동산의 공유자는 과반수 지분권자의 동의가 없이는 부동산을 독점적으로 이용할 수 없고(민법 제265조, 대법원 2020.5.21. 선고 2018다287522 전원합의체 판결), 전체 공유자의 동의가 없이는 부동산을 처분·변경할 수도 없으며(민법 제264조), 청구인들 단독으로는 위 부동산을 독점적으로 사용·임대하는 등 관리행위를 하거나, 토지 위에 건축물을 건축하는 등의 처분·변경 행위(대법원 2001.11.27. 선고 2000다33638 판결)를 할 수 없어 단독 소유 부동산보다 거래가 어렵고, 시장 가치도 매우 낮게 평가된다고 주장한다. ＜표5＞ 등기사항전부증명서(예시, OOO동 산OOO번지) OOO
(3) 상증세법 시행령 제49조 제1항은 아래 ＜표6＞과 같이 평가기간 경과 후에도 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매ㆍ수용가액 등)에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 2019.2.12. 개정되었고, 동 규정은 2019.2.12. 이후 상속ㆍ증여받는 분부터 적용되는 것으로 나타난다. ＜표6＞ 기획재정부 2018년 간추린 개정세법의 주요 내용
22. 평가기간 경과 후 발생한 매매등 사례가액 시가 인정절차 마련
(1) 개정내용 종 전 개 정
□평가기간 전에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차 ※평가기간 내에 발생한 매매등 사례가액→시가로 자동 인정
○ 적용대상 -평가기간 외로서 평가기준일 전 2년 내 발생한 매매 등 사례가액 ＜추 가＞
○ 시가 인정절차 -납세자 또는 과세관청이 신청 → 평가심의위원회의 심의를 거쳐시가 인정 -납세자는 신고기한 만료전 4개월(증여는 70일)까지 심의 신청 → 위원회는 신고기한 만료전 1개월(증여는 20일)까지 결과 서면 통지 ※매매사례가액이 시가로 인정되어 과세관청이 결정(납세자가 수정신고하여 결정하는 경우 포함)하는 경우 과소신고가산세 면제(국기법 §47의3④1호다목)
□평가기간 후에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차 마련
○적용대상 추가 -(좌 동) -평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액 (상속세) 신고기한부터 9개월(증여세) 신고기한부터 6개월 (좌 동) * 단, 평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매등 사례가액의 경우 납세자는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 내 심의 신청 → 위원회는 신청을 받은 날부터 3개월 내 결과 서면 통지
(2) 개정이유
○ 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모
(3) 적용시기 및 적용례
○ 2019.2.12. 이후 상속ㆍ증여받는 분부터 적용 (4)이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 상속재산에 대하여 사후적으로 이루어진 쟁점소급감정가액은 시가로 인정될 수 없고, 처분청의 자의적인 감정평가대상 선정에 따른 것으로 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해하며 조세법률주의, 조세평등주의를 위반하였을 뿐만 아니라, 특히 쟁점②소급감정가액은 쟁점②부동산의 특수성을 반영하지 않은 가격이며, 쟁점①소급감정가액에는 청구인의 소급감정가액 외에도 과세관청의 소급감정가액이 반영되어 있으므로 상증세법 제60조 제1항의 “시가”로 볼 수 없다고 주장하나, 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 과세표준 신고기한으로부터 9개월까지의 기간 중에 둘 이상의 감정가액이 있는 경우에 평가기준일부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 납세의무자 또는 과세관청이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 시가에 포함할 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점①소급감정평가액의 경우 청구인의 소급감정가액과 조사청이 감정평가법인에 쟁점토지의 감정을 의뢰하여 산정한 감정평가액의 평균액으로서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 이 건 상속세 법정결정기한 내에 있고, 평가심의위원회는 평가기준일로부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점①소급감정평가가액을 쟁점①부동산의 상속일 현재 시가에 해당한다고 인정한 점, 쟁점②소급감정평가액의 경우 조사청이 감정평가법인에 쟁점토지의 감정을 의뢰하여 산정한 감정평가액의 평균액으로서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 이 건 상속세 법정결정기한 내에 있고, 평가심의위원회는 평가기준일로부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점②소급감정평가가액을 쟁점②부동산의 상속일 현재 시가에 해당한다고 인정한 점, 청구인과 조사청이 각 2개의 감정평가법인에 의뢰하거나, 조사청이 2개의 감정평가법인에 의뢰하여 산정한 감정평가액의 평균액을 기준으로 한 이 건 상속세 부과처분이 국세기본법제18조 제1항 규정에 따른 조세법률주의, 조세평등주의의 원칙을 위배한 위법한 처분이라는 청구인의 주장을 인정할만한 특별한 사정이 없는 것으로 보이는 점, 감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하는 것(대법원 2009.7.9. 선고 2006다67602, 67619 판결, 같은 뜻임)으로 쟁점②소급감정가액은 공인된 감정기관에 의하여 법령에 따라 평가된 것으로 보이고, 달리 감정평가에 문제가 있었다는 사정이 청구인이 제출한 자료로는 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점소급감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관계 법령 등
(1) 헌법 제11조 ① 모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다. 제23조 ① 모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다. 제111조 ① 헌법재판소는 다음 사항을 관장한다.
1. 법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판
2. 탄핵의 심판
3. 정당의 해산 심판
4. 국가기관 상호간, 국가기관과 지방자치단체간 및 지방자치단체 상호간의 권한 쟁의에 관한 심판
5. 법률이 정하는 헌법소원에 관한 심판
(2) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
④ 삭제
⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다. 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분
2. 감사원법에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분
3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분
(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
- 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
- 나. 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정
⑤ 납세자는 제1항의 심의가 필요한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 하고, 제1항 제1호 및 제2호의 심의가 필요한 경우 법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 만료 4개월 전(증여의 경우에는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 만료 70일 전)까지 신청해야 한다. 다만, 제1항 제1호의 경우 중에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 한다.
1. 제1항 제1호의 경우: 매매등의 가액의 입증자료 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다. 1.상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(5) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제3조(기준) ① 감정평가법인등이 토지를 감정평가하는 경우에는 그 토지와 이용가치가 비슷하다고 인정되는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하여야 한다. 다만, 적정한 실거래가가 있는 경우에는 이를 기준으로 할 수 있다.
③ 감정평가의 공정성과 합리성을 보장하기 위하여 감정평가법인등이 준수하여야 할 세부적인 원칙과 기준은 국토교통부령으로 정한다.
(6) 감정평가에 관한 규칙 제2조(정의) 이 규칙에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
9. “공시지가기준법”이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률(이하 “법”이라 한다) 제3조 제1항 본문에 따라 감정평가의 대상이 된 토지(이하 “대상토지”라 한다)와 가치형성요인이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지(이하 “비교표준지”라 한다)의 공시지가를 기준으로 대상토지의 현황에 맞게 시점수정, 지역요인 및 개별요인 비교, 그 밖의 요인의 보정(補正)을 거쳐 대상토지의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다. 제11조(감정평가방식) 감정평가업자는 다음 각 호의 감정평가방식에 따라 감정평가를 한다.
1. 원가방식: 원가법 및 적산법 등 비용성의 원리에 기초한 감정평가방식
2. 비교방식: 거래사례비교법, 임대사례비교법 등 시장성의 원리에 기초한 감정평가방식 및 공시지가기준법
3. 수익방식: 수익환원법 및 수익분석법 등 수익성의 원리에 기초한 감정평가방식 제12조(감정평가방법의 적용 및 시산가액 조정) ① 감정평가업자는 제14조부터 제26조까지의 규정에서 대상물건별로 정한 감정평가방법(이하 “주된 방법”이라 한다)을 적용하여 감정평가하여야 한다. 다만, 주된 방법을 적용하는 것이 곤란하거나 부적절한 경우에는 다른 감정평가방법을 적용할 수 있다. 제14조(토지의 감정평가) ① 감정평가업자는 법 제3조 제1항 본문에 따라 토지를 감정평가할 때에는 공시지가기준법을 적용하여야 한다.
② 감정평가업자는 공시지가기준법에 따라 토지를 감정평가할 때에 다음 각 호의 순서에 따라야 한다.
1. 비교표준지 선정: 인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표준지를 선정할 수 있다.
2. 시점수정: 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제125조에 따라 국토교통부장관이 조사·발표하는 비교표준지가 있는 시·군·구의 같은 용도지역 지가변동률을 적용할 것. 다만, 다음 각 목의 경우에는 그러하지 아니하다.
- 가. 같은 용도지역의 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니하다고 판단되는 경우에는 공법상 제한이 같거나 비슷한 용도지역의 지가변동률, 이용상황별 지가변동률 또는 해당 시·군·구의 평균지가변동률을 적용할 것
- 나. 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니한 경우에는 한국은행법 제86조에 따라 한국은행이 조사·발표하는 생산자물가지수에 따라 산정된 생산자물가상승률을 적용할 것
3. 지역요인 비교
4. 개별요인 비교
5. 그 밖의 요인 보정: 대상토지의 인근지역 또는 동일수급권내 유사지역의 가치형성요인이 유사한 정상적인 거래사례 또는 평가사례 등을 고려할 것
(7) 민법 제265조(공유물의 관리, 보존) 공유물의 관리에 관한 사항은 공유자의 지분의 과반수로써 결정한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제264조(공유물의 처분, 변경) 공유자는 다른 공유자의 동의없이 공유물을 처분하거나 변경하지 못한다.