[요지] 피상속인은 그의 주된 생활근거지, 나이, 직업, 자산상태 등으로 보아 소득세법 시행령 제2조 제4항에 따른 거주자에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 피상속인은 그의 주된 생활근거지, 나이, 직업, 자산상태 등으로 보아 소득세법 시행령 제2조 제4항에 따른 거주자에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 국내에 생계를 같이하는 배우자와 재산이 존재하는 피상속인은 소득세법 시행령 제2조 제4항에 따른 거주자에 해당한다. (가) 소득세법 시행령 제2조 제1항 및 제2항은 주소와 거소에 대한 내용을 규정하고, 제3항은 국내 거주하는 개인을 전제로 하여 거주자 및 비거주자를 판정토록 하고 있으며, 제4항은 국외에 거주하는 외국 영주권자를 전제로 하여 거주자 및 비거주자를 구분토록 하고 있는바, 미합중국 영주권자인 피상속인에 대하여는 소득세법 시행령 제4항을 적용하여 거주자 여부를 판단하여야 한다. 국내 주소를 가졌는지의 여부를 가리는 구체적 기준을 규정하는 소득세법 시행령 제2조 제4항은 국외에 거주하면서 외국의 영주권을 얻은 자는 ① 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 ② 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주할 가능성도 없는 경우 비거주자로 본다고 규정하고 있는바, 이를 달리 표현하면 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 해외 보유자산 없이 국내에만 자산을 보유하고 있다면 외국 영주권자라 하더라도 거주자로 보아야 할 것이다. (나) 고령의 피상속인은 해외에 재산이 없고, 수술 후 건강을 회복하는 대로 청구인과 본인의 재산이 있는 고국으로 돌아와 생을 마감하고자 하였으나, 2020년경 유행한 코로나바이러스 19 사태로 인하여 결국 귀국하지 못한 채 사망하였는바, 생전에 배우자가 있는 고국으로 돌아와 노년을 보내는 것을 원하였으나 부득이한 사정으로 귀국하지 못하였던 점(이후 피상속인의 유지에 따라 미합중국에서 함께 거주하던 딸 bbb가 2021.8.5. 유해를 국내로 모시고와 안치하였음), 청구인은 피상속인 명의 서울특별시 종로구 OOO 소재 겸용주택(이하 “이 건 임대부동산”이라 한다)을 관리하며 원두커피 가공회사를 설립·운영하는 등 국내에 상당한 경제적 기반을 갖추고 피상속인을 국내로 모시기 위해 준비하고 있었던 점 등에 비추어 보더라도, 피상속인은 거주자에 해당한다. (다) 청구인은 미합중국 영주권을 가졌지만 2016년 이후에는 이주한 가족들의 생계를 위해 바쁜 경제활동으로 가족이 있는 미국에 간 횟수가 매우 적었고, 미국에서 피상속인의 간병을 하였던 딸 bbb는 피상속인이 사망한 이후 입국하여 국내에 있는 노모(청구인)를 보살피며 청구인이 운영하는 커피 제조회사에 근무하고 있으며, 설령, 피상속인이 소원대로 국내에서 배우자와 여생을 함께 하지 못하고 국외에서 생을 마감하였지만, 국내에 생계를 같이 한 배우자가 있는 점 비추어 볼 때, 청구인은 소득세법 시행령 제2조 제4항에 따른 거주자로 볼 수 있다.
(2) 처분청 의견에 대한 항변 (가) 청구인이 피상속인과 생계를 같이 하는 가족인지 여부 처분청은 피상속인이 이민출국 후 상속개시일 현재 미국에서 딸 bbb와 함께 거주하였고, 국내에서 생활한 청구인과는 국내에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하지 않았으므로 비거주자에 해당한다는 의견이나, 생계를 같이 한다는 것은 일상생활에서 볼 때 유무상통하여 동일한 자금으로 생활하는 것을 의미하고(대법원 1989.5.23. 선고 88누3828 판결), 국내 생계를 같이 하는 가족이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소를 함께 하는 가까운 친족을 의미한다는 대법원 판례는 소득세법 시행령 제2조 제4항의 해외영주권을 소지한 자가 국내 생계를 같이 하는 친족이 있을 경우에는 동거하지 않아도 거주자로 볼 수 있다는 의미를 내포하고 있는 것이며, 89세의 피상속인과 83세의 청구인은 부부로서 매일 국제전화로 서로의 안위를 걱정하는 등을 감안할 때, 반드시 동일한 거주지에서 동거해야만 생계를 같이 하는 가족이라 볼 수는 없을 것이다. 청구인은 미합중국 영주권을 가졌지만 피상속인과는 달리 주로 국내에 거주하면서 피상속인의 재산을 관리하면서 그에 따른 임대수입과 본인의 국내 소득으로 본인 및 피상속인의 생계비를 충당하였고, 미합중국에 있는 딸과 그 가족의 생계비 일부를 지원하였으며, 美 정부로부터 피상속인과 함께 수령하는 연금(social security benefit)도 피상속인이 모두 사용하게 하는 등 생계를 같이 하였지만, 피상속인과 미합중국에서 거주한 딸 bbb(배우자가 없음)는 피상속인의 간병인 역할에 불과하였을 뿐 생계를 같이 하는 가족으로 보느냐는 것은 별개의 문제이다. (나) 피상속인이 그 직업 및 자산 상태에 비추어 다시 입국하여 국내에 거주하려고 하였는지 여부 피상속인은 청구인 및 자녀 3명(장남 ccc, 차남 ddd, 딸 bbb)과 함께 가족 모두가 미합중국으로 이주하였으나, 이 건 임대부동산은 처분하지 않았고, 사망 시까지 장기간 미국 내의 소득은 청구인과 함께 미합중국 정부로부터 받은 연금밖에 없었다. 피상속인은 노년(老年)에 부부가 국내로 입국하여 함께 여생을 보내고자 이 건 임대부동산을 처분하지 않았던 것이고, 임대수입만으로는 생계비가 부족할 수도 있었기 때문에 미합중국 영주권자인 청구인이 2016.4.20. 국내에 펠AAA 주식회사(원두커피 가공회사로 이하 “AAA-주”라 한다)를 설립하여 장남 ccc과 차남 ddd을 국내로 불러들여 함께 회사를 운영하였고, 현재는 안정적으로 수익을 올리고 있다. 이와 같이 피상속인은 본인의 국내 재산(이 건 임대주택)과 생계를 같이 하며 재력이 있는 배우자(청구인)가 있는 고국에서 생을 마감하고자 하였고, 비록 코로나바이러스 19의 유행으로 귀국하지 못한채 사망하였으나, 그 유해가 국내에 안치된 점 등을 고려하면, 피상속인이 비거주자에 해당하는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(1) 피상속인은 미합중국 영주권자로서 1989년경 세대 전원이 이민출국 후 상속개시일 현재 미합중국에서 딸과 함께 거주하며 생활한 반면, 국내에 거주한 청구인과는 국내에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하지 않았으므로 비거주자에 해당한다. (가) 소득세법 시행령 제2조 제1항 및 제3항 등에 따르면 주소는 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’ 및 ‘국내에 소재하는 자산’의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하며, 국내에 거주하는 개인이 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때와 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항에서는 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이 없고 ‘그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다고 규정하고 있다. (나) 피상속인은 미합중국 영주권을 취득하여 세대원 모두가 이민목적으로 출국하였고, 2013년부터는 국내 입국내역이 없으며, 2018.4.16. 미합중국의 SENIOR CITIZEN IDENTIFICATION CARD(경로카드)를 발급받아 미합중국에서 계속 생활을 하였던 점, 상속개시일 현재 미합중국에서 비거주자인 딸 bbb, 孫女 OOO과 같은 주소지에서 생활하였던 점, 이민 초기 미합중국에서 직장생활을 하였고, 이후 상속개시일 이전까지 수년간 커피숍 등에서 일을 하며 미합중국에서 생활을 해왔던 점 등에 비추어, 피상속인의 주된 생활의 근거지는 미합중국이다. (다) 청구인은 상속개시일 당시 장남 ddd과 국내에서 함께 생활하였고, 2016년부터 커피가공/제조업을 영위하는 법인을 설립하여 사업을 영위하며 상속개시일 전 2년 동안은 국내에 체류하는 등 주된 생활근거지가 국내인바, 청구인과 피상속인이 부부이나 상속개시일 현재 국내에서 주거장소를 함께 하였다고 보기 어려우므로, 청구인은 피상속인의 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’에 해당하지 않고, 청구인은 2016년 본인의 근로소득 등이 발생하기 전까지는 피상속인의 명의 이 건 임대부동산에서 발생하는 임대소득으로 건물관리비 및 세금 등을 납부하고 일부는 본인 생활비로 사용하였으나, 수취인이 확인되는 2018년 이후 청구인의 해외송금내역에서는 청구인이 피상속인의 국내 부동산 임대소득을 피상속인과 그를 부양하고 있는 딸 bbb에게 생활비 등으로 대부분 송금한 사실이 확인되는바, 청구인은 2018년부터 상속개시일 현재까지 피상속인의 임대소득 없이도 자신이 경영하는 회사에서 발생하는 근로·배당소득으로 독립적인 생계를 유지할 수 있었던 것으로 보이는 등 청구인은 피상속인의 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’에 해당하지 않는다.
(2) 피상속인이 국내 부동산을 보유하고 있다는 사실만으로 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 보기 어렵다. (가) 소득세법상 소득에는, 사업·근로소득과 같이 실제 사업·근로행위가 필요한 경우도 있지만, 이자·배당·부동산 임대소득 등 ‘수동적 소득(passive income)’의 경우 소득이 발생하는 곳에 직접 거주할 필요가 없는바, 피상속인의 국내 임대부동산은 반드시 본인이 국내 거주하며 관리해야 하는 재산이 아니라, 관리인을 두고 충분히 관리가 가능한 재산이므로, 피상속인이 2013년 이후 국내 입국한 사실이 없음에도 이 건 임대부동산을 국내에 보유하고 있다는 사실만으로 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 볼 수 없다. (나) 피상속인의 사망진단서를 보면, 직업란에 ‘business owner/food, 10 years of occupation’으로 기재되어 있는바, 피상속인은 미합중국에서 10년 이상 음식관련 사업을 하며 경제활동을 하였던 것으로 확인되는 점, 이민 초기에는 직장생활을 하였고 이후 상속개시 전 수년간은 커피숍 등에서 소득활동을 하였던 점, 국내에서는 직업 활동이나 소비활동이 없었던 점, 상속개시 당시 고령(88세)으로 2006년부터 심장수술, 전립선 암 판정 등으로 계속하여 치료를 받았던 점 등을 고려할 때, 피상속인은 국내에 돌아와 거주하리라고 인정되지 아니하므로, 피상속인은 비거주자에 해당한다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, "비거주자"란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산
2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산 제18조(기초공제) 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제한다. 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액(계산식 생략)
2. 30억원
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조(주소와 거소의 정의 등) ① 상속세 및 증여세법 제2조 제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는 소득세법 시행령 제2조, 제4조 제1항·제2항 및 제4항에 따른다.
② 법 제2조 제8호에 따른 거주자와 비거주자의 판정에 대해서는 소득세법 시행령 제2조의2 및 제3조에 따르며, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다.
(3) 소득세법 제1조의2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.
2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.
② 제1항에 따른 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다
(4) 소득세법 시행령 제2조(주소와 거소의 판정) ① 소득세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.
② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다. ＜개정 2015.2.3＞
1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 확인된다. (가) 청구인은 당초 피상속인을 비거주자로 보아 상속세를 신고하였다가 이후 거주자 사망으로 상속이 개시되는 경우에 적용하는 일괄공제, 배우자 상속공제, 금융재산 상속공제 등을 적용하여 처분청에 경정청구를 하였고, 처분청은 피상속인을 비거주자로 보아 신고한 당초 상속세 신고내용이 타당하다고 보아 2022.5.24. 경정청구를 거부하였다. ＜표1＞ 상속세 신고내역 및 경정청구 내역 ㅇㅇㅇ (나) 피상속인 등의 국내 체류일수, 거주현황 및 소득내역을 보면, 피상속인은 1989.3.5. 미합중국 영주권을 취득한 후, 1989.5.19. 국내에 주소를 둔 채 배우자인 청구인, 장남 ccc(1963년생), 차남 ddd(1965년생), 딸 bbb(1967년생) 세대전원이 이주하였고, 계속하여 미합중국에 거주하다가 2012.3.8. 재외국민 국내 거소신고증을 발급받아 국내에 109일 체류하였으며, 이후 계속하여 미합중국에서 딸 bbb와 생활한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 최근 10년간 피상속인 등의 국내체류 일수 및 소득 ㅇㅇㅇ (다) 청구인은 피상속인과 함께 미합중국에 거주하다가 피상속인 및 본인의 국내 재산을 관리하기 위해 국내로 입국하여 생활하였고, 상속개시일 당시 자녀 중 장남 ccc과 딸 bbb는 미합중국에서 거주한 것으로 나타난다. ＜표3＞ 피상속인 등의 거주현황 ㅇㅇㅇ (라) 피상속인의 국내소득은 이 건 임대부동산에 대한 임대소득이 확인되고, 청구인은 2012년까지 본인 소유 부동산(2012년 양도)에서 임대소득이 발생하였으며, 2016년경 AAA-주를 설립한 이후 해당 법인에서 근로·배당소득이 발생한 것으로 나타난다. 차남 ddd은 2016년부터 AAA-주에서 근로소득이 발생하다가 2019.1.10. 청구인으로부터 AAA-주 주식 4,500주(45%)를 증여받은 이후 배당소득이 발생하였고, 이 외 피상속인 자녀들의 국내 소득 신고내역은 확인되지 않는다. 한편 청구인은 2011.2.25.부터 상속개시일 현재까지 건강보험료(총 OOO원)을 납부한 것으로 확인되나, 피상속인의 건강보험 가입내역은 확인되지 않는다. ＜표4＞ 피상속인의 국내소득발생 내역 및 신용카드 결제내역 등 ㅇㅇㅇ (마) 피상속인의 국내 소득금액 사용처를 보면, 국내에서 발생하는 피상속인의 임대소득은 청구인이 피상속인의 세금 납부 및 건물 관리비로 사용하였고, 일부는 청구인 자신의 생활비로도 사용하였으나, 2016년부터 청구인이 국내 법인으로부터의 근로소득 및 배당소득이 발생함에 따라 피상속인의 임대소득 중 일부를 해외로 송금한 것으로 보이고, 해외송금 내역에서 수취인이 확인되는 2018년 이후의 송금내역에서는 피상속인의 국내 임대소득을 미합중국에 있는 피상속인과 딸 bbb 및 손녀 OOO에게 학자금, 생활비 등 명목으로 송금한 것으로 나타난다. ＜표5＞ 상속개시일 전 10년간 청구인의 해외 송금내역 ㅇㅇㅇ (바) 피상속인과 청구인의 국내 부동산 취득·양도 내역 및 국내 재산현황은 아래 ＜표6＞·＜표7＞과 같다. ＜표6＞ 피상속인 및 청구인의 부동산 취득·양도 내역 ㅇㅇㅇ ＜표7＞ 피상속인 및 청구인의 국내 재산 보유현황 ㅇㅇㅇ (사) 청구인이 제출한 2011년부터 2020년까지 청구인과 피상속인의 미합중국 소득내역은 아래 ＜표8＞과 같고, 청구인은 피상속인의 미합중국 내의 소득은 청구인과 함께 미합중국 정부로부터 받은 연금밖에 없었다는 주장이다. ＜표8＞ 피상속인 및 청구인의 연도별 미합중국 소득 내역 ㅇㅇㅇ (아) 청구인이 2016.4.20. 설립한 AAA-주는 2019.12.31. 현재 이익잉여금이 OOO원으로 확인되고, 당초 청구인이 대표이사로 경영하였으나, 이후 점차 사업이 확대되면서 미합중국에 거주 중이던 장남 ccc과 차남 ddd이 귀국하여 청구인과 함께 운영하였고, 현재는 딸 bbb도 국내에 거주하면서 근무하고 있는 것으로 나타난다.
(7) 2018년 이후 피상속인의 병원 기록이 담긴 서류에서는 피상속인이 2006년 심장수술, 2010년 전립선 비대증, 2013년 전립선 수술, 2018년 전립선 암 발병에 따른 항암치료 시작, 2020년 척추뼈 암 전이 등의 치료를 받은 내역이 나타나고, 피상속인이 2021.1.21. 사망하자 피상속인을 간병하였던 딸 bbb가 2021.8.7. 피상속인의 유해와 함께 귀국하여 피상속인의 유해를 국내에 안치한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 미합중국의 영주권자인 피상속인을 거주자로 보아 일괄공제, 배우자 상속공제 등을 적용하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 소정의 거주자란 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자’를 의미하고, 여기서 ‘국내에 주소를 둔 자’에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이 하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 수증자의 직업, 외국국적을 가졌거나 외국의 영주권을 얻었는지 여부 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정해야 할 것인데, 국내에 주소를 가졌는지의 여부를 가리는 구체적 기준을 규정한 소득세법 시행령 제2조 제4항 제2호를 보면, 국외에 거주하는 자가 “외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때”에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다고 하고 있는바, 피상속인은 1989년경 미합중국 영주권을 취득한 후 세대원 모두가 이민 목적으로 출국하였고, 2013년 이후 국내 입국 내역이 없으며, 상속개시일 현재까지 미합중국에서 영주권자인 딸과 계속하여 생활하였는바, 주된 생활의 근거지가 미합중국으로 보이는 점, 청구인은 피상속인과 부부이나, 2011년∼2021년 기간 동안의 평균 국내 체류일수가 평균 300일 이상으로 확인되는 등 미합중국에 거주하였던 피상속인과 왕래가 없었던 것으로 보이고, 2016년 국내에 AAA 설립 이후에는 본인의 근로 및 배당 소득 등으로 독립적인 생계를 유지한 것으로 보이는 등 상속개시일 당시 피상속인과 생계를 같이 하였던 가족으로 보기 어려운 점, 피상속인은 국내에서 뚜렷한 직업을 가지고 있지 아니하고, 국내 소득은 주로 부동산 임대수입으로 반드시 본인이 국내 거주하며 관리해야 하는 재산이 아니라, 관리인을 두고 충분히 관리가 가능한 재산이며, 피상속인의 나이나 건강상태로 보아 장기간 비행기를 타고 국내에 돌아와 생활하기 어려워 보이는 등 그 직업 및 자산상태 등에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정하기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때, 피상속인이 소득세법 시행령 제2조 제4항 등에 따른 거주자에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.