사회통념상 특정 토지에 건물을 신축하기 위한 공사에 착공하였다고 인정하기 위해서는 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 최소한 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우 비로소 공사에 착공하였다고 볼 수 있는 것인 점, 청구법인이 쟁점토지 양도시까지 실시하였다고 주장하는 상수도, 도시가스, 전선지중화 등 인입공사 만으로는 쟁점토지에 건물신축을 위한 실질적인 공사의 실행행위인 착공으로 보기 어려운 점, 쟁점토지 상에 건축물의 건축허가 및 착공은 모두 쟁점토지 양도 이후 이루어진 것으로 확인되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵고, 쟁점양도차익에 대하여 토지등 양도소득에 대한 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 예술촌은 국토계획법에 의한 도시계획시설 중 문화시설로써, OOO(인허가 및 토목공사)와 OOO조합(자금조달)이 공동사업시행자이고, 쟁점토지가 위치한 곳은 지구단위계획으로 조성된 예술촌이므로 건축할 수 있는 건축물의 용도·종류는 지구단위계획 지침에 특정되어 있으며, 이 지침에는 허용용도와 불허용도가 지정되어있고, 허가권자가 예술촌 운영에 도움이 되는 세부용도를 허용시설로 판단하여 허가할 재량권을 가지고 있다. OOO와 조합은 2008년부터 조성해온 예술촌의 체비지가 전체 면적 1만여 평 중 1%도 분양되지 아니하여, 사업관련 대출금 OOO원에 대한 이자를 변제하지 못해 부도 직전에 몰리자, 청구법인에게 예술촌 활성화와 상업용지 분양대행용역을 의뢰하였고, 당초 상업용지 비율이 예술촌 전체 면적 123,000평의 8%인 1만여 평으로 타사업의 체비지에 비해 워낙 넓었으며(OOO 등의 상업용지는 전체 면적의 3% 내외임), 2008∼2014년까지 미분양되었던 곳으로 소문이 나쁘게 나서 매각이 어려웠는데, 만약 청구법인이 이를 분양하지 못하면 분양계약서 제3조 제2항 및 제7조 제1항 제5호에 따라 큰 손실을 입게 되어 부득이 쟁점토지를 포함한 3필지를 매입할 수밖에 없었고, 그 매입자금의 80%는 은행대출로 충당하였다.
(2) 청구법인은 소기업이고 개발인허가 컨설팅 업체이므로 쟁점토지상에 신사옥을 지을 필요가 없었음에도, 청구법인과 에술촌 공동사업시행자와의 분양대행 계약조건에 활성화사업을 위한 각종 비용은 청구법인이 선납하고 체비지를 매각하여 이를 회수하도록 하였으므로 청구법인은 빠른 시간 내에 상업용지를 매각하지 못하거나 분양대행 계약기간을 연장하지 못하면 엄청난 손실을 감수해야 하는 상황이었는바, 부득이 쟁점토지를 매입하여 사옥을 건축하고 대부분의 면적은 임대할 계획을 세웠던 것이나, 건축비 PF자금의 차입이 늦어지고, 공동사업자 간에 분쟁이 소송으로 비화되어(2016∼2020년) 청구법인의 역할이 크게 줄어들었다. 청구법인은 2014년 분양계약을 하였으나, 토목준공이 2015년에 완료되어 보전등기가 되었으므로, 2016년 소유권 이전등기를 하였는데, 2015년부터 221개 공방예술인 토지에 건축물이 하나둘씩 들어서자 지역농업협동조합인 매수인은 타금융기관에게 영업권을 뺏길 것이 두려워서인지 OOO를 통하여 청구법인 소유 토지의 매도를 요구하였고, OOO는 청구법인의 토지에 지어질 건축물이 임대업이라면 그 면적에 따라 예술촌 지구단위계획 지침에 불허되는 건축물에 해당될 수 있다는 의견을 내면서 필수시설인 금융기관에 매도할 것을 권유하였다. 청구법인은 취득 후 11개월 만에 매수인에게 소유권 이전등기를 하였으나, 실제는 취득 6개월 후 매수인에게 소유권 이전가등기를 해주었으므로 실제 보유는 6개월이다.
(3) 처분청은 취득한 지 2년 미만의 토지인 경우 건축허가를 받지 않고 매도하면 법인세법제55조2에 의하여 비사업용 토지로 해석한다는 의견이나, 이 조항을 청구법인의 토지에 적용하는 것은 다음과 같이 무리가 있다. (가) 비사업용 토지에 대한 중과세 제도를 도입한 목적은 투기적 거래를 막기 위함이고, 도입될 당시에는 2년 미만의 토지는 비사업용 토지에서 제외되었다. 그 이유는 바로 인허가 기간 등 소유자가 사업용으로 사용할 수 있는 최소의 기간을 국가가 인정하였기 때문이다. 그런데 법 시행 이후 2년 미만의 경우에도 투기적 거래가 있다는 것을 감지하여 법을 개정하였지만, 그렇다고 하여 투기적 거래가 아닌 경우까지 현행법을 그대로 적용하는 것은 지나치므로 과세관청은 사실관계를 구체적으로 판단할 필요가 있다. (나) 통상 토지는 취득한 후에 건축설계를 하고, 건축인허가를 신청하게 되는데, 단독주택 등 필수시설이고 일상적인 시설은 설계 및 인허가 기간이 3∼6개월 정도이나, 청구법인의 상업용 건물은 상권분석을 통한 분양(임대포함) 가능성을 검토하고 그에 따라 금융권의 PF자금 확보가 선행되어야 하는데 갑작스러운 경제정책의 변화 또는 2008년 OOO 같은 상황이 생기면 2년이 아니라 아예 자금조달이 안되어 나대지 상태로 매각 또는 경매될 수밖에 없다. 그러므로 쟁점토지에 이 법조문을 그대로 적용하는 것은 무리한 해석이다.
(4) 쟁점토지는 지구단위계획으로 조성된 곳이므로 일반 토지와 달리 허가권자가 건축물의 용도ㆍ종류를 제한할 수 있는 재량권이 있는 곳인바, 다음과 같이 법인세법제55조의2 제3항에 의한 법령상 제한이 존재하였다고 봄이 타당하다. (가) 법인세법제55조의2 제3항 및 같은 법 시행령 제92조의11 제3항 제5호에 의하여 불가피한 사유로 인한 법령상 제한으로 건축을 하지 못하면 비사업용 토지에서 제외된다고 규정하고 있는데, 지구단위계획 내의 토지는 허가권자가 ‘지구단위계획’이라는 도시관리계획을 결정하면서 건축물을 지을 수 있는 용도와 지을 수 없는 용도를 정하고 있으므로 지구단위계획 지침은 하위법령에 해당된다. (나) 그런데 허가권자는 지구단위계획으로 결정된 토지(예술촌) 내에 금융기관 등 필수시설이 분양 또는 건축허가를 신청하면 쉽게 허가를 하겠지만, 청구법인이 사무실 임대업의 용도로 연면적이 500㎡이상인 건물을 신축하면 이는 근생시설이 아닌 업무시설이 되어 건축허가가 불허되므로, 법령상의 제한에 해당하여 인허가를 받을 수도 없게 된다. (다) 그리고 매수인이 필요한 토지의 크기 및 위치는 2∼300평 내외이고 대로(大路)변에 접도해야 하는데, 매수인의 입장에서는 나대지 중 청구법인이 소유한 쟁점토지가 최적이었다(다른 필지는 대형이거나 소로(小路)에 접해 있기 때문이다). 그래서 매수인은 주변 토지 시세대로 매도할 것을 청구법인에게 요청하였는데, 청구법인은 허가청으로부터 매수인에게 매도하라는 안내를 받았기 때문에 허가청의 인허가도 되지 않을 것이고, 건축비 조달도 어려우며, 예술촌의 발전에 도움이 되는 시설부지로 매각하는 것이 옳다고 판단하여 예술촌의 활성화를 위한 허가청의 행정지도를 받아들여 매각하기로 하였다. (라) 양도차익이 많아 자칫 투기적 거래로 오해될 수 있으나, 청구법인이 취득할 당시에는 상업용지의 99% 면적이 6년간 미분양이었던 상황이었고(당시에는 분양면적이 100평에 불과하였음), 2015년에 은행 차입금 OOO원을 변제하지 않으면 공동사업시행자가 수분양자로부터 소송에 휘말릴 수밖에 없는 상황이어서 청구법인이 저렴하게 매입할 수 있었던 것이며, 2016년 매각 당시에는 매수인이 그 영업에 최고로 적합한 토지가 쟁점토지 밖에 없었으므로 시세대로 거래하였던 것이다.
(1) 청구법인은 쟁점토지가 법인세법제55조의2 제2항 제4호 다목 및 제7호, 같은 법 시행령 제92조의8 제1항 제13호의 “그 밖에 제1호부터 제12호까지에서 규정한 토지와 유사한 토지 중 토지의 이용상황 및 관계 법령의 이행여부 등을 고려하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령으로 정하는 토지”에 해당하여 비사업용 토지에서 제외된다고 주장하나, 현재 기획재정부령으로 정하는 토지는 별도로 규정하고 있지 아니하다.
(2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등 참조).
(3) 앞서 본 관계 법령의 법문과 규정체계 등에 비추어 보면, 위와 같이 예외적으로 비사업용 토지에서 제외되는 토지를 규정하고 있는 법인세법 시행령제92조의8 제1항 각 호는 예시적 규정이 아니라 한정적 규정으로 보아야 할 것이고, 달리 예시적 규정으로 볼 만한 근거는 없다.
(4) 한편 법인세법제55조의2 제2항에서 규정하는 “비사업용 토지”란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간 동안이라고 명시하고 있고, 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항에서 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준을 명시하고 있는데, 청구법인은 상수도, 도시가스, 전선지중화 인입공사를 시행하여 건축공사에 착수하였다고 주장하나, 법인세법 시행규칙제46조의2 제1항 제5호에서 말하는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지라고 볼 수 있는 근거가 될 수 없다.
(5) 건설에 착공하였다고 인정하기 위해서는 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우에 비로소 착공하였다고 볼 수 있는 것이고 착공에 필요한 준비작업을 하는 경우까지 포함한다고 볼 수 없다.
(6) 또한 쟁점토지에 신축된 건물의 건축물대장을 확인해본바 허가일자 2018.6.2., 착공일자가 2018.6.18.로 쟁점토지를 양도한 후 매수인이 착공 승인을 받은 사실이 확인된다.
(7) 청구법인이 쟁점토지를 자금사정으로 인하여 부득이하게 양도할 수밖에 없었다는 주장은 취득 후 11개월 만에 OOO원의 양도차익을 내고 매매한 것으로 보아 설득력이 없고, 일반적인 토지거래와는 다른 비상식적인 매매거래로 쟁점토지를 재산증식의 수단으로 이용한 것으로 밖에 볼 수 없다.
3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액
② 제1항 제3호에서 “비사업용 토지”란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지에 규정된 토지와 유사한 토지로서 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지
③ 제1항 제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 법인세법 시행령 제92조의3【비사업용 토지의 기간기준】법 제55조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만이면 가목은 적용하지 아니한다.
1. 운동장ㆍ경기장 등 체육시설용 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 주차장용 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
3. 사회기반시설에 대한 민간투자법에 따라 지정된 사업시행자가 동법에서 규정하는 민간투자사업의 시행으로 조성한 토지 및 그 밖의 법률에 의하여 사업시행자가 조성하는 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지. 다만, 토지의 조성이 완료된 날부터 2년이 경과한 토지를 제외한다.
4. 청소년활동진흥법에 따른 청소년수련시설용 토지로서 동법에 따른 시설ㆍ설비기준을 갖춘 토지. 다만, 기획재정부령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지를 제외한다.
5. 종업원 등의 예비군훈련을 실시하기 위하여 소유하는 토지로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지
6. 관광진흥법에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지
9. 폐기물관리법에 따라 허가를 받아 폐기물처리업을 영위하는 법인이 당해 사업에 사용하는 토지
10. 광천지[광천지(청량음료제조업ㆍ온천장업 등에 사용되는 토지로서 지하에서 온수ㆍ약수 등이 용출되는 용출구 및 그 유지를 위한 부지를 말한다)]로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 기획재정부령이 정하는 율 이상인 토지
11. 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따른 양어장 또는 지소(池沼)용 토지(내수면양식업ㆍ낚시터운영업 등에 사용되는 댐ㆍ저수지ㆍ소류지(小溜池) 및 자연적으로 형성된 호소와 이들의 유지를 위한 부지를 말한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
12. 블록ㆍ석물ㆍ토관제조업용 토지, 화훼판매시설업용 토지, 조경작물식재업용 토지, 자동차정비ㆍ중장비정비ㆍ중장비운전 또는 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 그 밖에 이와 유사한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지의 경우에는 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 기획재정부령이 정하는 율 이상인 토지
13. 그 밖에 제1호부터 제12호까지에서 규정한 토지와 유사한 토지 중 토지의 이용상황 및 관계 법령의 이행여부 등을 고려하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령으로 정하는 토지 제92조의11【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제55조의2 제3항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
3. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 법인세법 시행규칙 제46조의2【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제92조의11 제1항 제3호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)
(1) 심리일 현재 쟁점토지 상에는 매수인이 지상 2층 건물(제2종 근린생활시설)을 신축하여 사용 중인 것으로 나타나고, 해당 건물 건축물대장에 의하면 건축허가일은 2018.6.2., 착공일은 2018.6.18., 사용승인일은 2018.11.15.로 확인된다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙서류 및 관련 청구주장의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 청구법인은 쟁점토지가 예술촌 개발사업의 체비지이고, 사업시행자인 조합이 개발사업토지를 담보로 사업비 OOO원을 금융기관으로부터 대출받았으나, 2008년부터 이루어진 체비지의 매각(분양)이 원활하지 아니하여 약 1%의 면적만이 분양되는 상황에 이르자, 사업부지를 분양받은 예술인들이 집단적으로 OOO와 조합을 상대로 책임준공 및 깨끗한 소유권 이전을 요구하였는바, 조합은 청구법인에게 상기 요구사항을 충족시키라는 조건으로 분양대행계약을 체결하였으며, 청구법인도 조합이 요구한 OOO원의 분양실적을 채우지 못하여 부득이 OOO원의 대출을 실행하여 쟁점토지를 매입하게 된 것이라고 주장하면서 분양대행계약서(제3조에 기반공사 준공 전까지 공부정리가 될 수 있도록 제작공방부지에 설정된 근저당 해제 등 수분양자 소유권 등기에 필요한 모든 조치를 하여야 한다고 명시되어 있음) 및 쟁점토지 등기사항전부증명서(을구에 2016.8.9. OOO을 채권자로 하여 채권최고액 OOO원의 근저당권이 설정된 사실이 나타남)를 제출하였다. (나) 청구법인은 쟁점토지에 사옥 및 임대용 사무실 등을 신축하여 임대사업 등을 영위할 계획으로 OOO에게 건축허가 가능여부를 확인하였으나, OOO가 연면적 500㎡이상의 업무시설은 해당 토지의 지구단위계획 지침 상 불허용도에 해당하여 허가가 불가하다는 취지로 회신하여 착공에 이르지 못했으므로 법령상 제한이 존재한 것으로 보아야 한다고 주장하면서 예술촌 도시관리계획 인가 고시(OOO 고시 제2017-255호), OOO AAA 과장의 확인서 등을 제출한 바 그 주요 내용은 아래와 같다.
1. 예술촌 도시관리계획인가 고시에 의하면 쟁점토지는 상업용지(휴게지원시설)로서 허용용도는 제1종 및 제2종 근린생활시설, 판매시설 중 상점, 문화 및 집회시설 등인 것으로 나타난다.
2. OOO AAA 과장의 확인서는 연면적 500㎡를 초과하는 업무시설은 불허용도에 해당하여 건축허가가 불가하다고 회신한 사실이 있다는 내용이다. (다) 청구법인은 OOO가 쟁점토지의 건축허가가 불가함을 안내함과 동시에 사업시행에 있어 필수시설인 은행이 입점할 부지로 쟁점토지가 적합하므로 쟁점토지를 매수인에게 양도할 것을 안내하였고, OOO의 안내에 따라 쟁점토지를 취득 후 6개월 만에 매수인에게 양도하게 된 것이며, 쟁점토지의 소유권이전등기일은 2017.7.14.이나 2017.2.10. 매매예약 가등기를 설정하였으므로 사실상 청구법인이 쟁점토지를 보유한 기간은 6개월에 불과하다고 주장하면서 쟁점토지 등기사항전부증명서(2017.2.10. 매매예약을 사유로 한 소유권이전청구권가등기가 설정되어 있음)를 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점토지가 토지등 양도소득에 대한 법인세 과세특례 적용대상에 해당하지 아니한다고 주장하나, 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해서 건설에 착공한 경우에는 해당 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간은 법인세법 시행규칙제46조의2 제1항 제5호에 따라 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 토지로 보는 것인바, 동 규정의 취지는 토지는 취득 즉시 사업에 바로 사용할 수 없는 현실적인 제약이 있기 때문에 건축물을 신축하기 위하여 준비하는 기간에 대해서도 사업용 사용기간으로 의제하고자 하는 것으로서 취득 후 2년간에 대해서는 건설공사에 착공한 경우를 전제로 사업용 기간으로 의제하도록 하는 것이고, 사회통념상 특정 토지에 건물을 신축하기 위한 공사에 착공하였다고 인정하기 위해서는 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 최소한 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우 비로소 공사에 착공하였다고 볼 수 있는 것인 점(대법원 2018.5.31. 선고 2018두38468 판결 참조), 청구법인이 쟁점토지 양도시까지 실시하였다고 주장하는 상수도, 도시가스, 전선지중화 등 인입공사 만으로는 쟁점토지에 건물신축을 위한 실질적인 공사의 실행행위인 착공으로 보기 어려운 점, 쟁점토지 상에 건축물의 건축허가(2018.6.2.) 및 착공(2018.6.18.)은 모두 쟁점토지 양도 이후 이루어진 것으로 확인되는 점, 청구인이 주장하는 OOO시장의 건축허가 관련 회신이나 매도 권유 등이 법인세법상 토지등 양도소득에 대한 법인세 과세특례 적용 제외 사유에 해당한다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵고, 쟁점양도차익에 대하여 토지등 양도소득에 대한 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.