처분청은 동일한 제품군의 제조기술인 제조방법에 대한 기술사용료 수수사례를 수집하여 비교대상 제3자가격(CUP) 방법을 적용하여 정상가격을 매출액의 *%로 판단하였고, 달리 청구법인이 위 가격이 합리성이 결여되었다거나 보다 합리적인 제3자 가격이 존재한다는 사실을 입증하지 못하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움 다만, 처분청이 청구법인과 AA 간 및 청구법인과 BB 간 완제품 및 리페어 공급거래와 관련하여 발생한 영업비용 등을 반영한 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함
[주 문] OOO세무서장이 2022.7.6. 청구법인에게 한 법인세 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인이 AAA에게 공급한 OOO 완제품과 필름교체용역의 정상가격을 거래순이익률방법에 따라 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인이 EEE에게 11.61%의 수수료를 지급하였음에도, 특수관계법인인 HHH에게 귀속된 마진율은 20%인 것으로 확인하여, 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국제조세법”이라 한다) 제5조 제1항 제1호(비교가능 제3자 가격방법)에 따라 EEE과의 거래가격(11.61%)을 정상가격으로 보아, 청구법인이 HHH에게 정상가격보다 낮은 금액으로 완제품, FFF 및 재 공품(필름)을 공급한 것으로 보아 2018∼2019사업연도 합계 OOO 원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원)을 익금산입(유보)하였으며,
(2) 청구법인이 HHH에게 OOO 제조기술을 이전하여 HHH이 2018년 중순부터 직접 제조·공급하였음에도 HHH으로부터 제조기술사용료를 수취하지 아니한 것으로 보아, 국제조세법 제5조 제1항 제1호에 따라 비특수관계자 간에 거래한 동일 제품군OOO의 제조기술사용료 3%의 거래사례(OOO대학교산학협력단과 주식회사 III 간의 2006.12.1.자 기술이전계약)를 정상가격으로 적용하여, 2018∼2019사업연도 합계 OOO원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원)을 익금산입(유보)하였고, 그 밖에 조사 내용을 반영하여 2022.7.6. 청구법인에게 2018∼2019사업연도 법인세 합계 OOO원(2018사업연도분 OOO 원, 2019사업연도분 OOO원)을 경정ㆍ고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인과 HHH과의 거래는 청구법인과 EEE의 거래와 경제여건 등에서 매우 큰 차이가 있으므로, 청구법인과 EEE의 거래를 비교대상거래로 하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (가) 청구법인은 DDD의 요청으로 완제품과 FFF를 공급하게 되었고, 해외현지법인을 설립하여 공급하고 싶었으나 DDD은 반드시 자신이 지정한 현지등록업체를 통해 제품을 공급하여야 한다고 요구하였으며, 이에 따라 현지등록업체의 10년 이상의 장기독점계약이라는 무리한 요구에도 불구하고 현지등록업체를 통해 제품을 공급하게 되었고, 이후 청구법인은 현지등록업체인 EEE(GGG)이 단순히 검수업무만을 수행함에도 약 12%에 상당하는 수수료를 챙기고 있다는 사실을 알게 되었으며, 위약금을 배상하더라도 해외현지법인을 설립하여 해외현지법인을 통해 공급하는 것이 장기적으로 더 유리할 것이라는 판단하에 어렵게 DDD을 설득하여 HHH을 설립하게 된 것이다. 그러나 HHH 설립 직후부터 DDD은 급격한 단가인하를 시작하였고, 이에 청구법인과 HHH은 사업상 이익을 거의 얻지 못하고 있는 실정이다. (나) 청구법인이 2017사업연도에 EEE에게 완제품을 공급할 당시에는 규격, 기술력 등에서 DDD의 납품요건을 충족하는 회사가 청구법인 외에 거의 없었기 때문에 높은 가격으로 완제품을 납품할 수 있었다. 그러나 2018사업연도부터 DDD에 완제품을 납품하는 업체가 다수 등장하였고, DDD은 일방적으로 발주수량 및 발주단가를 대폭 감소하였다. 이처럼 청구법인이 EEE과 거래할 당시에는 청구법인이 독점적으로 OOO을 납품할 수 있는 경제상황이었지만, 청구법인이 HHH과 거래할 당시에는 다수의 경쟁업체 유입, DDD에 의한 납품수량 대폭 축소 및 납품단가 대폭 인하 등의 사정이 발생하여 과거와는 경제상황이 완전히 상이하였다. (다) 처분청은 HHH의 마진율이 EEE의 마진율보다 높다는 점을 문제삼고 있으나, 2017년 7월부터 2017년 9월까지 약 3개월 동안 발생한 EEE의 완제품 총마진이 OOO인 반면, 2018년 5월부터 2019년 10월까지 약 1년 6개월 동안 발생한 HHH의 완제품 총마진은 OOO에 불과한 것만 보더라도, 처분청의 과세논리가 자의적이라는 사실, EEE의 거래가격을 비교가능 제3자가격으로 볼 수 없다는 사실을 확인할 수 있다. (라) 청구법인이 2019사업연도에 HHH에게 납품한 완제품은 OOO 제품용 OOO으로, 청구법인이 과거 EEE에게 납품했던 완제품과 종류가 전혀 다르다. (마) EEE은 제조시설 없이 검수활동만을 수행하는 중간 에이전트로 청구법인으로부터 완제품, FFF만을 납품받을 수 있었으나, HHH은 청구법인으로부터 재공품(필름)을 납품받아 OOO 완제품을 제조하는 활동(필름 압착, 커팅, 본접 등)도 수행하였고, 이를 위하여 현지 공장을 임차하고 생산설비를 구매하는 등 상당한 투자를 하였다. 본 심판청구 사건에서 문제되고 있는 완제품, FFF의 경우 HHH의 제조설비가 크게 활용된 것은 아니지만, 제조시설이 전혀 없는 EEE의 거래가격을 공장을 임차하고 제조설비를 갖춘 HHH의 비교가능한 제3자 가격으로 보기에는 무리가 있다. (바) EEE과 거래 당시 불합격품이 발생한 경우 청구법인이 하자를 보수하거나 다른 완제품을 납품하는 등 대체품을 조달하였으나, HHH의 경우 직접 대체품을 납품하였다는 점에서도 차이가 있다.
(2) HHH이 사용하지도 않은 기술에 대하여 청구법인이 기술사용료를 받을 수는 없는 것이고, 처분청이 제시하고 있는 3%의 기술사용료가 합리적이라는 근거도 없으므로, 3%의 기술사용료를 익금에 산입한 이 건 처분은 부당하다. (가) HHH이 사용하지도 않은 기술에 대하여 청구법인이 기술사용료를 받을 수는 없다.
1. 청구법인 및 HHH의 OOO 제품 제조 과정에서 타 업체 대비 경쟁력을 가질 수 있는 핵심 기술은 ‘OOO 기판 절연층의 보호 코팅을 위하여 부착되는 필름 내 OOO 패턴 제작능력’이고, 이러한 핵심기술이 구현되어 제작된 필름이 OOO 완제품 제조에 있어 가장 중요한 부분이라는 점은 처분청도 인정하고 있다.
2. 이러한 ‘필름’의 도면 및 패턴 등 제조기술은 청구법인만 보유하고 있고, HHH은 관련 기술을 보유하고 있지 아니하며, 해당 필름의 제작능력조차 없다. 즉 HHH은 DDD으로부터 발주받은 제품의 종류 및 수량에 따른 ‘필름’을 청구법인에게 발주하고, 청구법인은 발주내용에 맞추어 필름을 HHH에 납품하는 거래구조이다.
3. 기술사용료는 이를 사용하는 자가 이를 보유하는 자에게 사용의 ‘대가’로 지급하는 것인데, HHH은 이러한 ‘필름’ 내 OOO 패턴 제작의 제조에 관한 청구법인의 기술을 사용한 사실이 없으므로, 기술의 사용을 전제로 하는 기술사용료를 지급한다는 것 자체가 모순이다. (나) 처분청이 제시하고 있는 3%의 기술사용료가 합리적이라는 근거도 없다. 1) 정상가격이 국제조세법에 따라 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있는데(대법원 2015.12.10. 선고 2013두13327 판결, 대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결), 처분청은 OOO대학교 산학협력단이 2006년경 주식회사 III의 의뢰로 OOO 제조기술을 개발하고, 2011년까지 제품 총매출 3%의 요율을 적용하여 로열티를 받기로 한 계약을 정상가격의 유일한 근거로 제시하고 있을 뿐이다.
2. 처분청이 제시하는 3% 요율의 계약서는 이 건 처분이 문제되는 사업연도로부터 무려 12-13년 전에 체결된 것으로 해당 계약의 요율이 10년이 지난 시점에서도 정상가격으로 볼 수 있다는 어떠한 근거도 없고, OOO대학교 산합협력단과 주식회사 III의 관계가 청구법인과 HHH의 관계와 유사하다는 어떠한 근거도 없으며(상식적으로 OOO대학교 산학협력단과 주식회사 III의 관계가 청구법인과 청구법인의 100% 자회사인 HHH과 유사할 여지가 없다), OOO대학교 산합협력단이 수행하는 사업내용이 청구법인이 수행하는 사업내용과 동일 내지 유사하다는 어떠한 근거도 없이 처분청은 이 건 처분을 한 것이다.
3. 처분청이 이 건과 관련된 정상가격을 주장하려면, 청구법인과 HHH 사이의 관계와 유사한 거래당사자가, 유사한 거래시기에, 유사한 제품을, 유사한 방식으로 거래한 계약에 있어서 어느 정도의 요율로 사용료를 수취하기로 하였는지에 대해 입증하거나, 일부 차이가 있다면 이를 합리적으로 조정하는 절차를 거쳤어야 할 것이나, 처분청은 이러한 입증이나 조정절차도 전혀 없이 10년도 훨씬 넘은 산학협력단의 계약서에 3% 요율이 기재되어 있으니, 이것이 정상가격이라고 주장하고 있는 것이다.
(1) 청구법인의 임원인 CCC의 문답서, 청구법인이 세무조사 과정에서 제출한 거래사실확인서, OOO 판매상(Agency) 계약 분쟁 관련 질의에 대한 회신, 예상 손실금액 산정보고서 등으로 청구법인이 HHH과 거래하기 전에 이미 EEE(GGG)의 판매수수료가 12%임을 알고 있었음이 확인되고, 청구법인이 국외 특수관계자인 HHH에 공급한 완제품 및 FFF는 비교대상 업체인 EEE(GGG)의 것과 비교하여 거래의 동질성, 거래품목의 특성, 거래당사자의 수행기능, 계약조건·사용자 및 거래에 수반되는 위험 등이 동일한 것으로, 비교대상 업체인 EEE의 판매수수료율 12%를 비교가능 제3자 가격방법에 의한 정상가격으로 산정한 처분은 합리적이고 정당한 판단이므로, 청구주장은 이유 없다. (가) 청구법인은 2017년 하반기부터 2018년 상반기까지 국외 비특수관계자인 EEE에게 완제품 및 FFF를 공급하면서, 수수료율 12%를 적용한 판매수수료를 지급하였으나, 2018년 5월 이후 국외 특수관계자인 HHH에게 공급하면서는 수수료율이 20%가 되도록 공급가액을 낮게 조정하였다. (나) 청구법인과 EEE 간의 거래와 청구법인과 HHH 간의 거래는 거래구조, 품목, 수행한 기능, 계약조건, 수반되는 위험 등 모든 면에서 유사한 거래로서 비특수관계인인 EEE과의 거래에 적용된 수수료율 12%를 비교가능 제3자 가격으로 봄이 타당하다. (다) 한편, 청구법인이 HHH에게 지급한 판매수수료율이 통상 20%(DDD 공급가액 기준)임은 세무조사 과정에서 청구법인이 제출한 자료를 근거로 정리한 HHH의 매입단가 대비 매출단가 비교명세와 관련인들의 구두 진술내용 등으로 확인되었다. (라) 청구법인은 단순 통관·검수 업무만을 수행한 EEE(GGG)과 공장 및 설비를 갖춘 HHH의 사업여건이 다르다고 주장하고, HHH이 제조설비 등을 갖춘 제조업체이나, 청구법인이 완제품 및 FFF를 제조하여 최종 납품처인 DDD에 공급하는 과정에서는 비교대상 업체인 EEE과 동일한 단순 통관·배송 업무만을 수행하였다. 청구법인은 단순 통관·배송 업무를 했던 EEE(GGG)의 판매수수료율 12%가 과다하여 HHH을 신규 설립하였다고 주장하는데, 동일한 용역에 25%의 판매수수료율을 책정한 것은 경제적 합리성이 결여된 결정이다.
(2) 청구법인이 HHH에 제공한 무형자산은 크게 재공품(필름)의 독점권과 제조공정기술로 나뉘고, 청구법인이 직원들을 파견하여 직접 현지 직원들에게 교육을 통해 전수한 제조공정기술이 현재까지도 지속적으로 사용되고 있다는 사실이 확인되며, 비록 청구법인이 재공품(필름)의 제조기술을 이전하지 않았다고 하더라도, 동 재공품(필름)의 사용처가 DDD에만 제한되어 있고 독점 매수권을 부여 받았다면, HHH은 기술전수와 동일한 효과를 누릴 수 있다는 점에서 기술사용료는 수수되어야 하고, 처분청은 동일한 제품군(OOO)의 제조기술인 제조방법에 대한 기술사용료 수수사례를 수집하여 비교대상 제3자가격(CUP) 방법을 적용하여 정상가격을 3%로 판단하였는데, 이는 청구법인의 영업이익률 64%을 감안할 때 전혀 높은 비율이 아니며, 청구법인이 재공품(필름)을 HHH에 현재까지 지속적으로 공급하고 있음에도 불구하고, 2016∼2021사업연도 기간동안의 영업이익률은 4.4%(2016년)→64.4%(2017년) →44.1%(2018년)→4.0%(2019년)→13.6%(2020년)→△13.5%(2021년)로 청구법인이 OOO에 OOO을 공급하던 시기(2017년∼2018년)를 제외하면, 재공품(필름)의 판매에 따른 수익을 전혀 확인할 수가 없으며, 세무조사 과정에서 처분청의 지속적인 자료제출 요구에도 불구하고 청구법인이 공급한 재공품(필름)의 HHH의 거래마진에 대한 구체적인 자료를 제시하지 않은 채, (이전가격)확인서와 같이 완제품 및 FFF의 마진율 20%와 동일하게 산정하였다고만 확인하였고, (기술사용료미수취)확인서와 같이 스스로 기술사용료율을 3%로 인정하여 미수취하였음을 인정하였는바, 청구주장은 이유 없다.
① 쟁점재화 및 용역에 대한 이전가격을 과소산정하여 소득금액을 과소신고한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
② 쟁점재화 및 용역에 대한 기술사용료를 수취하지 아니하여 소득금액을 과소신고한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정된 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 개정된 것) 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2018.3.19. 기획재정부령 제663호로 개정된 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 BBB은 특수관계이고, 2017사업연도 주주현황은 아래 <표2>와 같으며, HHH은 BBB이 100% 투자하여 OOO에 설립한 해외현지법인으로 청구법인과도 특수관계인에 해당한다. <표2> 청구법인과 BBB의 2017사업연도 주주 현황 OOO (나) 처분청이 제출한 조사종결보고서 보충조서에 의하면 처분청은 청구법인이 특수관계 중간거래처인 HHH을 통해 거래시 HHH에게 귀속되는 매출금액(거래수수료)이 삼성디스플레이가 발주한 금액의 20%에 상당하는 반면, 비특수관계 중간거래처인 EEE을 통해 거래 당시 EEE에게 귀속되는 거래수수료가 삼성디스플레이가 발주한 금액의 11.61%에 불과하므로, EEE과의 거래수수료율(11.61%)을 정상가격으로 보아 이 건 처분을 한 것으로 나타난다. (다) CCC의 문답서에 의하면 청구법인의 JJJ 회장이 EEE과 수수료 인하에 대한 협상을 하였으나, 여의치 않아 OOO 현지법인을 설립하여 우회 납품하는 방법을 제시하였고, BBB이 현지법인을 설립하는 것으로 결정한 것으로 나타난다. (라) 처분청의 완제품 및 FFF 공급 관련 비교가능 제3자 가격에 대한 검토내용은 아래와 같다.
1. 청구법인이 HHH에게 공급한 완제품 및 FFF와 완전히 동일한 제품 및 용역을 거래한 EEE(GGG)과의 거래형태 등 그 내역을 비교하면 아래 <표3>과 같이 거래의 동질성이 인정된다. <표3> 청구법인과 EEE 및 HHH 간 거래형태 등 비교 OOO
2. 청구법인이 HHH에 공급한 완제품 및 FFF는 최종 납품처인 DDD에서만 사용될 목적으로, 청구법인과 DDD이 공동으로 연구ㆍ개발한 OOO(완제품), FFF(수리품)로 맞춤형 주문ㆍ제작되어 공급되었다. 완제품 및 FFF 거래시장의 구성원은 제조자인 청구법인과 최종 구매자 DDD만으로 단순 한정되고, 최종 납품가격 결정권은 유일한 최종 구매자이자 발주처인 DDD이 가지고 있으며, 이는 청구법인이 DDD의 공급의뢰를 수락한 시점에 이미 예측된 것으로, HHH과 비교대상 EEE(GGG)에도 동일하게 적용된 것이다.
3. 청구법인의 원천기술로 DDD과 공동으로 개발한 완제품 및 FFF를 최종 납품처인 DDD에 공급함에 있어, HHH은 비교대상 EEE(GGG)과 동일하게 청구법인으로부터 공급받은 동일한 제품 등을 별도의 가공행위 없이, 최종 납품처에 그대로 공급하는 중간 판매대행사로서 역할만을 수행하였다. 4) 청구법인이 비특수관계자인 비교대상 EEE(GGG)에 공급한 완제품 및 FFF는 청구법인이 DDD의 의뢰로 공동·개발하여, 맞춤형 주문제작 방식으로 유일한 최종 납품처인 DDD에 공급한 것인데, 청구법인이 2017년 7월부터 2018년 4월까지 비교대상 업체인 EEE을 통해 DDD에게 공급하다가, 2018년 5월 이후 단지 판매대행업체를 비교대상 업체인 EEE에서 HHH으로 교체한 것에 불과하므로, HHH이 청구법인으로부터 공급받아 DDD에 공급한 완제품 및 FFF의 거래 위험의 정도는 비교대상 업체인 EEE이 청구법인에게 부담하는 위험의 정도와 동일한 수준으로 판단된다.
5. 처분청은 조사과정에 확인된 청구법인이 HHH에 공급한 완제품 및 FFF는 비교대상 업체인 EEE과 완전히 동일한 재화이고, 완전 독립된 시장에서 독점적으로 유일한 판매처와의 거래로서 상업적 특성이 같다는 점과, 청구법인이 독립된 회사인 EEE과의 비교대상인 완제품 및 FFF의 가격에 관한 자료(판매수수료율 12%)를 충분히 확보할 수 있다는 점과, 그 외 비교항목들을 검토한 결과 비교가능성이 매우 높은 점 등으로 비교대상업체 EEE의 거래가격(12%)은 HHH의 비교가능한 독립된 제3자의 가격으로 적용될 수 있다고 판단하였다. (라) 청구법인은 EEE과 청구법인 간의 거래는 HHH과 청구법인 간의 거래와 경제상황, 공급한 재화의 종류, 거래당사자의 수행기능, 계약조건, 사용자산, 위험부담, 경제여건 및 사업전략이 크게 상이한 거래라고 주장하고, 청구법인의 주장 내용 및 제출 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다. <표4> EEE과 HHH 거래의 차이 분석 OOO <표5> EEE, HHH 거래의 특성 비교 OOO
1. 청구법인은 EEE과 거래할 당시 독점적으로 납품하였던 반면, HHH과 거래할 당시에는 다수의 경쟁업체 유입으로, 납품수량이 대폭 축소되고, 납품단가가 대폭 인하되는 등 경제상황이 상이하여, 2017년 7월∼9월 약 3개월 동안 발생한 EEE의 완제품 총마진이 OOO인 반면, 2018년 5월∼2019년 10월 약 1년 6개월 동안 발생한 HHH의 완제품 총마진은 OOO에 불과한 것을 보더라도, EEE의 거래가격을 비교가능 제3자가격으로 볼 수 없다고 주장하면서 완제품 및 FFF 수출거래내역을 제출하였으며, 그 주요 내용은 아래와 같다. <표6> 청구법인-EEE 간 수출 내역 OOO <표7> 청구법인-HHH 간 수출 내역 OOO 2) 청구법인은 EEE이 제조시설 없이 검수활동만을 수행하는 중간 에이전트로 청구법인으로부터 완제품, FFF만을 납품받을 수 있었던 반면, HHH은 청구법인으로부터 재공품(필름)을 납품받아 OOO 완제품을 제조하는 활동(필름 압착, 커팅, 본접 등)도 수행하였고, 이를 위하여 현지 공장을 임차하고 생산설비를 구매하는 등 상당한 투자를 하였는바, 제조시설이 전혀 없는 EEE의 거래가격을 공장을 임차하고 제조설비를 갖춘 HHH의 비교가능한 제3자 가격으로 보기에는 무리가 있다고 주장하면서 처분청이 OOO 현지에서 촬영한 HHH 설비현황 사진을 제출하였다. 3) 그 밖에도 청구법인은 2019사업연도에 HHH에게 납품한 제품은 OOO 제품용 OOO으로, 청구법인이 과거 EEE에게 납품했던 제품과 종류가 전혀 다르다는 점, EEE과 거래 당시 불합격품이 발생한 경우 청구법인이 하자를 보수하거나 다른 완제품을 납품하는 등 대체품을 조달하였으나, HHH의 경우 직접 대체품을 납품하였다는 점 등에서도 차이가 있다고 주장하면서 연도별 품목별 수출내역을 제출하였다. <표8> 2017사업연도 청구법인-EEE 품목별 수출내역 OOO <표9> 2018사업연도 청구법인-HHH 품목별 수출내역 OOO <표10> 2019사업연도 청구법인-HHH 품목별 수출내역 OOO (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 EEE의 거래수수료율을 정상가격으로 보아야 한다는 의견이나, 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 국조법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다 할 것(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결 참조)인 점, 청구법인이 제출한 완제품 및 FFF 수출거래내역에 의하면 EEE(GGG)과 거래한 2017년 7월∼9월 약 3개월 동안 완제품의 거래량은 4,388개, 평균단가가 OOO원으로 전체마진이 OOO에 이르는 반면, HHH과 거래한 2018년 5월∼2019년 10월 약 1년 6개월 동안의 거래량이 상기 3개월간의 거래량의 62% 수준에 불과한 2,742개이고, 평균단가는 OOO원으로, HHH의 전체마진은 EEE(GGG)의 전체마진의 78% 수준에 불과한바, 다수의 경쟁업체 유입, DDD에 의한 납품수량 대폭 축소 및 납품단가 대폭 인하 등의 사정이 발생하여 비교대상업체와 거래할 당시와는 경제상황이 상이하였다는 청구주장에 신빙성이 있는 점, EEE(GGG)과 HHH이 완제품 및 FFF에 대한 단순 통관ㆍ검수ㆍ배송 등 업무만을 수행한 점에 비추어 공급물량의 크기에 따른 규모의 경제가 발생하였을 가능성이 있어 단순히 개당 마진(매출총이익)으로서 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 정상가격을 산정하는 것은 합리적이지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 EEE의 매출총이익률을 정상가격으로 보아 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 따라서, 이 건은 처분청이 청구법인과 EEE 간 및 청구법인과 HHH 간 완제품 및 FFF 공급거래와 관련하여 발생한 영업비용 등을 반영한 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 조사종결보고서 보충조서에 의하면, 처분청은 청구법인이 HHH에게 OOO 제조 관련 원천기술을 허여하였음에도 별도의 기술사용료를 수취하지 아니한 것으로 판단하였고, 2006년경에 OOO대학교 산학협력단이 주식회사 III의 의뢰로 OOO 제조기술을 개발하고, 2011년까지 제품 총매출의 3%의 요율을 적용하여 사용료를 받기로 한 계약체결 내용을 확인한바, 3%를 기술사용료의 유사매매사례가격으로 보아 미수취 기술사용료를 산정하여 익금에 산입한 것으로 나타난다. (나) 처분청이 기술사용료의 정상가격 산정 근거로 제시한 기술이전 계약서는 OOO대학교 산학협력단과 주식회사 III 간에 2006.12.1. 체결된 기술이전계약으로, 기술의 명칭은 “ 고저항 세라믹 열용사 코 팅 소재 및 이를 포함하는 OOO 제조방법(출원번호: OOO) ”이고, 기술사용료는 착수기술료 OOO원과 총매출액의 3%의 정률사용료로 구성되어 있으며, 기술사용 허여기간은 2006.12.1.∼2011.11.30., 기술이전 허여지역은 “대한민국 전역 및 해외현지법인이 설립된 국가”로 나타난다. (다) 청구법인은 OOO 제품 제조 과정에서 타 업체 대비 경쟁력을 가질 수 있는 핵심 기술은 ‘OOO 기판 절연층의 보호 코팅을 위하여 부착되는 필름 내 OOO 패턴 제작능력’이고, 이러한 핵심기술이 구현되어 제작된 필름이 OOO 완제품 제조에 있어 가장 중요한 부분인데, 청구법인은 HHH에게 필름을 제작하여 공급하였고, HHH은 관련 기술을 허여받은 사실이 없으며, 필름제조 기술과 관련된 대가는 필름 공급가액에 포함되어 지급되었다고 봄이 타당하다고 주장한다. <이의신청 결정서 제48쪽 처분청 의견> OOO <KKK(HHH 법인장) 문답서 발췌> OOO (라) 청구법인은 필름을 압착, 커팅, 본접 등의 작업은 특별한 기술력을 요하는 작업이 아니어서 기술사용료 수취대상이 아니고, 필름의 공급가액에 청구법인의 기술사용료 상당액이 포함되어 있으며, 청구 법인이 HHH에 공급하는 필름의 가격이 매입원가와 가공비 대비 높은 금액으로 책정되어 있음에 비추어, 청구법인이 HHH에게 기술을 무상으로 제공한 것이 아님을 알 수 있다고 주장하면서 청구 법인의 필름 제조를 위한 매입비용(원재료, 외주가공비)과 필름을 공급한 매출액을 비교한 아래 <표11>을 제출하였다. <표11> 2018∼2019 사업연도 청구법인-HHH 간 매입액 및 매출액 OOO (마) 처분청은 필름 설계ㆍ제작 기술뿐만 아니라 공급받은 필름을 사용해 OOO 완제품을 생산하는 과정 또한 고도의 기술과 장비가 필요한 작업이고, 청구법인이 직원을 파견하여 기술을 전수하였으므로, 기술사용료를 수취함이 타당하며, 청구법인의 영업이익률에 비추어 필름공급대가에 기술사용대가를 포함하여 지급받았다고 보기 어렵다는 의견이다.
1. 처분청은 청구법인이 직원을 파견하여 HHH에게 완제품 제조기술을 전수하였다면서 LLL의 문답서, HHH 제조장 비치 공정도 사진 등을 제시하였다. <LLL 문답서 발췌> OOO
2. 처분청은 청구법인이 OOO 관련 다수의 특허권과 미출원 특허급 기술을 보유하고 있고, HHH은 청구법인의 기술을 무상으로 허여 받아 사용하고 있다면서 청구법인의 특허출원내역을 제출하였다. <표14> 청구법인의 특허출원내역 OOO
3. 처분청은 청구법인이 OOO을 직접 제조하여 납품을 시작한 2017사업연도에는 전년대비 영업이익률이 비약적으로 증가(1,463.6%)하였다가, OOO 제조장비와 제조공정기술이 HHH으로 이전된 2018사업연도 이후 급속하게 감소(68.5%→9.1%)하였음이 확인되고, 청구법인이 재공품(필름)을 HHH에 현재까지 지속적으로 공급하고 있음에도 불구하고, 2016∼2021사업연도의 영업이익률은 4.4%(2016년) → 64.4%(2017년) → 44.1%(2018년) → 4.0%(2019년) → 13.6%(2020년) → △13.5%(2021년)로 청구법인이 OOO에 OOO을 공급하던 시기(2017년∼2018년)를 제외하면, 재공품(필름)의 판매에 따른 수익을 전혀 확인할 수가 없으므로, 재공품(필름)의 공급가액에 기술사용대가가 포함되었다고 볼 수 없다는 의견이다. (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 HHH이 기술사용료 수취 대상 기술을 허여받은 사실이 없고, 처분청이 제시하고 있는 3%의 기술사용료를 정상가격으로 보기 어렵다고 주장하나, 청구법인이 HHH에 제공한 무형자산은 크게 재공품(필름)의 독점권과 완제품 제조공정기술로 나뉘고, 청구법인이 직원들을 파견하여 직접 현지 직원들에게 교육을 통해 전수한 완제품 제조공정기술이 현재까지도 지속적으로 사용되고 있는 점, 비록 청구법인이 재공품(필름)의 제조기술을 이전하지 않았다고 하더라도, 동 재공품(필름)의 사용처가 DDD에공급하는 완제품으로만 제한되어 있고, 독점 매수권을 부여 받았다면, HHH은 기술전수와 동일한 효과를 누릴 수 있는 점, 국외특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점과 당해 국외특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증의 책임은 납세의무자에게 있다 할 것인바, 처분청은 동일한 제품군(OOO)의 제조기술인 제조방법에 대한 기술사용료 수수사례를 수집하여 비교대상 제3자가격(CUP) 방법을 적용하여 정상가격을 3%로 판단하였고, 달리 청구법인이 위 가격이 합리성이 결여되었다거나 보다 합리적인 제3자가격이 존재한다는 사실을 입증하지 못하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.