상증법령에서 감정가액을 상속재산의 시가에 포함시킬 수 있는 요건이 명확히 규정되어 있고, 헌법재판소·대법원이 이 건 관련 규정을 위헌·위법으로 판단한 사실은 확인되지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분에 달리 잘못이 없음
상증법령에서 감정가액을 상속재산의 시가에 포함시킬 수 있는 요건이 명확히 규정되어 있고, 헌법재판소·대법원이 이 건 관련 규정을 위헌·위법으로 판단한 사실은 확인되지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분에 달리 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점규정은 조세법률주의에 반하는 위헌규정이다. (가) 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고 있고, 조세법률주의는 ‘과세요건 법정주의’와 ‘과세요건 명확주의’를 그 내용으로 하고 있는바, 과세요건 법정주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자·과세물건·과세표준·과세기간·세율 등의 과세요건과 조세의 부과 및 징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정해야 한다는 것을 의미하고, 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 의미한다(헌법재판소 2011.10.25. 선고 2010헌바134 결정 참조). (나) 상증세법 제67조 제1항은 상속세 납부의무가 있는 상속인으로 하여금 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할 세무서장에게 신고하도록 규정하고 있고, 상증세법 제60조는 상속재산의 가액은 현재의 시가에 따르되, 그 시가를 산정하기 어려운 부동산의 경우 상증세법 제61조에 따른 보충적 평가방식으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있다. 쟁점규정은 상속개시일로부터 6개월이 지났다 하더라도, 그로부터 다시 9개월 내 감정 등이 있다면 평가심의위원회 심의를 거쳐 감정 등의 가액을 시가로 소급인정할 수 있는 규정으로, 납세자는 상증세법상 보충적 평가방식에 따라 적법하게 상속세 신고를 하였더라도, 언제든지 쟁점규정에 따른 감정평가로 시가가 소급 변경되어 상속세가 경정될 수 있는 불안한 처지에 놓이게 된다. 대법원(1993.6.29. 선고 93누1565 판결, 1990.5.8. 선고 89누8149 판결 등)은 과세관청의 주관적인 판단에 의하여 투기거래자로 인정되면 양도 또는 취득가액을 실지거래가액에 의한다고 함으로써 양도가액을 기준시가에 의할 것인가 실지거래가액에 의할 것인가를 과세관청이 결정할 수 있도록 한 규정(1987.1.26. 국세청훈령 제980호로 개정된 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호)에 대하여 “과세관청에게 자의적인 재량을 허용하고, 반면 납세의무자로서는 양도소득세 부과처분 전에 자기에게 부과될 과세액을 예측할 수 없게 한 규정으로서, 조세법률주의에 위배되는 무효의 규정이라 할 것이므로, 이 규정을 근거로 양도소득세의 부과처분을 할 수는 없다”고 판시한바 있다. 쟁점규정도 위와 마찬가지로 과세관청에게는 상속가액을 공시가액에 의할 것인가, 감정가액에 의할 것인가를 결정할 자의적인 재량을 부여하는 한편, 납세의무자는 적법하게 신고·납부를 완료하였더라도 과세관청의 감정평가 전에는 세액의 범위를 예측할 수 없게 하므로 쟁점규정은 조세법률주의에 반하는 위헌 규정이다.
(2) 이 건 처분은 조세법률주의, 조세평등주의 등에 위반되므로 취소되어야 한다. (가) 쟁점규정은 매매 등이 존재하는 경우에 한하여 쟁점규정에 따라 확인되는 가액을 시가로 인정할 수 있다는 것일 뿐, 매매등이 존재하지 않음에도 과세관청이 적극적으로 감정평가를 진행하여 시가를 작출할 권한을 부여한 것이라고 볼 수 없다. 상증세법 시행령 제58조의3은 국외재산을 상속·증여하는 경우에 그 재산의 소재지에서 평가한 가액을 평가액으로 하되(제1항), 그 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정을 참작하여 평가한 가액에 의한다(제2항)고 규정함으로써 과세관청에게 임의적·적극적으로 감정평가를 할 수 있는 권한을 명시적으로 부여하고 있다. 반면, 처분청은 위 상증세법 시행령 제58조의3 규정과 같은 감정평가 권한을 부여받지 않았음에도 마치 그 권한을 부여받은 것처럼 임의로 특정 납세자의 상속재산을 평가하여 감정가액을 형성하였으므로, 이는 합리적 이유 없이 쟁점규정을 확장해석 또는 유추해석한 것이다. (나) 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에서 차별받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있고, 이와 같은 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2020.6.18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 참조). 시가와 개별공시지가의 차이는 쟁점부동산 뿐만 아니라 모든 부동산에서 공통적으로 발생하는 현상이다. 국세청의 보도자료에 따르면, “시가와의 차이가 큰 부동산을 중심으로 배정된 예산 범위 내에서 감정평가를 실시할 계획”이라고 되어 있는데, 부동산의 기준시가와 시가와의 차액이 과다한지에 대한 기준이 명확하지 아니하고, 감정을 한 이후에야 비로소 확인되는바, 선정방법과 과정이 불투명하여 자의적으로 대상을 선정할 우려가 있다. 이 건 처분은 처분청이 임의로 특정 부동산을 선정하여 감정평가한 것으로, 다른 부동산 상속인들과 다를 바 없는 청구인을 합리적 이유 없이 불합리하게 차별한 것이므로 조세평등주의에 반하는 위법한 처분이다.
(1) 상증세법 제60조 제1항은 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르도록 규정하고 있고, 같은 법 제60조 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있다. 즉, 상증세법은 상속재산의 평가방법을 원칙적으로 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하면서도 시가 산정이 어려운 경우에 한하여 보충적 평가방법에 의하도록 규정하고 있고, 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 규정하고 있다. 위와 같이 상증세법에서 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 쟁점규정에서 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속·증여재산의 평가방법을 법률 및 시행령에서 명확하게 정의하고 있으며, 조사청은 이에 따라 법정결정기한내 감정평가를 실시하고 조사청 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 쟁점감정가액으로 상속재산을 평가하였으므로 조세법률주의에 위배된다고 보기 어렵다. (2) 상속․증여재산 중 아파트 등은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등을 적용하여 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나 비주거용 부동산은 개별 물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분이어서 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있었는바, 국세청은 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하면서 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하는 것이므로 감정가액으로 과세하는 것은 오히려 조세평등주의에 부합된다. 국세청은 인력과 예산 등 현실적인 제약으로 인해 재산규모, 형평성 정도 등을 감안한 합리적이 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있으므로 모든 납세자·물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 이 건 처분이 조세평등주의에 반한다고 보기 어렵다.
(1) 헌법 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
(2) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
2. 특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률 제2조 제3호 에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(1) 처분청은 아래 <표1>과 같이 쟁점부동산에 대하여 상속세 법정결정기한 이내에 감정평가 의뢰한 가액에 대하여 2022.5.26. 및 2022.6.28. 조사청 평가심의위원회 심의결과 시가로 인정된 4개의 감정평가가액의 평균액으로 쟁점부동산을 평가하고 이 건 상속세를 과세하였다. <표1> 쟁점부동산에 대한 감정평가 내역 ◯◯◯
(2) 청구인은 국세청이 2020.1.31. 배포한 보도자료(2020.1.31., 자산과세국 상속증여세과 생산)를 제시하고 있는바, 그 주요내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 보도자료 ◯◯◯
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 상증세법 제60조 제1항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 및 쟁점규정은 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하며 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 시가로 인정되는 것을 포함한다고 하면서, 상속세과세표준 신고기한부터 9개월까지의 기간 중에 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. 청구인은 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보는 것은 조세법률주의, 조세평등주의 등에 반하여 부당하다고 주장하나, 위와 같이 감정가액을 상속재산의 시가에 포함시킬 수 있는 요건이 법령상 명확히 규정되어 있는 점, 처분청은 관련 법령에서 정한 바에 따라 상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월까지의 기간 중에 결정된 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 적용한 것으로 보이고, 모든 상속․증여 건에 대하여 감정평가를 하지 아니하였다는 이유만으로 과세형평에 어긋난 처분이라고 보기 어려운 점, 헌법 제107조 제1항과 제2항에 의하면 법률과 명령․규칙의 위헌․위법 여부에 관하여 각 헌법재판소와 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 되어 있는데, 현재까지 헌법재판소 또는 대법원이 쟁점규정을 위헌․위법으로 판단한 사실은 확인되지 않는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.