청구인은 자신은 현금출자외의 다양한 방법으로 출자하여 현금을 출자할 필요가 없다고 주장하나, 청구인이 현금출자 외의 방법으로 출자하기로 하고 무엇을 출자하기로 하였는지에 대한 사실은 청구인에게 유리한 사실로 청구인의 지배영역에 있는 것인바 이에 대하여 청구인이 입증하지 못한 것으로 보이는 점, 소득세법상 공동사업은 개인사업장의 형식을 갖고 있으나, 출자라는 형식을 빌려 여러 사람이 자본과 위험을 분담하는 제도로서 법인사업장과 유사하게 사업을 운영하고 그 소득을 배분하는 제도이므로 단독 개인사업장과 일부 차이가 있다고 하여 이를 과세형평에 반하는 것이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(2) 사업을 영위할 때 그 자금을 자기자본과 차입금 중 어느 것으로 조달할지 여부는 사업자가 선택할 문제로서, 그것이 가장행위에 해당한다거나 개인목적으로 차입한 초과인출금 상당액에 해당하는 등의 특별한 사정이 없는 한 과세관청은 납세자가 선택한 법률관계를 존중해야 하는데(대법원 2010.1.14. 선고 2009두11874 판결 등 참조), 쟁점부동산 취득자금을 차입금과 자기자본 중 어느 것을 원천으로 할지 여부는 청구인과 AAA가 자유롭게 선택할 수 있는 사항으로, 자기자본으로 부족한 부분을 차입하여 쟁점부동산을 취득한 것으로 이 건에서 조세회피로 볼 만한 사정도 없고 청구인의 선택을 부인할 수 있는 구체적인 부인규정도 없으므로 쟁점차입금에 대한 쟁점이자는 필요경비로 인정되어야 한다.
(3) 소득세법에 따른 공동사업자에 대한 소득금액계산의 특례는 사업으로 인한 소득의 종국적인 법적 귀속주체가 누구인지와 무관하게 공동사업의 소득계산에 있어 법인격도 없고 단체로서 법적지위도 불분명한 소득계산의 단위로 삼고 있으므로 필요경비를 판단할 때 단체로서의 법적 지위는 고려요소로 볼 수 없고, 외형상 조합의 명의로 하지 않은 법률행위라 하더라도 그 실질이 조합을 위한 부동산 매매를 위하여 차입하는 경우, 그 채무를 조합채무로 볼 수 없다거나 조합이 아닌 공동사업자 중 1인의 명으로 대출받았다고 하더라도 일률적으로 공동사업의 필요경비에 해당하지 않는다고 단정할 수 없고, 채무의 법적 귀속주체와 무관하게 공동사업에 제공할 임대용 부동산의 취득과 관련이 있을 뿐만 아니라 그 이자를 공동사업자가 함께 분담하여 총수입금액에서 먼저 공제하고 나머지만을 이익분배의 대상으로 삼았다는 등의 사정이 인정되면 필요경비로 인정될 것이다(대법원 2011.10.13. 선고 2011두15466 판결 등 참조). 쟁점공동사업이 개인사업자 1인의 사업이었다면, 쟁점이자를 필요경비로 인정될 것이어서, 처분청이 쟁점공동사업이 2인의 공동사업이라서 1인 사업과 달리 취급하는 것은 동일한 경제적 실질에 대하여 합리적 이유없이 차별 취급하는 것이다. 그리고 쟁점차입금은 쟁점부동산을 취득하기 위해 매매대금을 지급하는데 전액 사용되었고, 회계상으로도 출자금으로 계상하지 않고 장기차입금으로 계상하였으며, 매년 쟁점이자도 필요경비로 계상하여 종합소득세를 신고하였다.
(4) 처분청은 쟁점공동사업에 필요한 쟁점부동산을 취득하기 위해 사용된 쟁점차입금을 청구인이 쟁점공동사업에 출자한 것으로 보고 쟁점차입금에 대한 쟁점이자를 필요경비로 인정하지 않고 있다. 그러나, 공동사업의 손익분배비율에 관한 합의는 원칙적으로 지분비율과는 별도로 당사자의 합의에 따라 정해지는 것이므로 금전출자 외에 노무출자 등이 가능한 점에 비추어 보면 손익분배비율이 반드시 금전출자비율과 같아야 하는 것은 아닌바, 손익분배비율만으로 공동사업자들 사이의 출자비율 및 법률행위에 관한 의사를 추단하는 것은 부당하므로(서울행정법원 2022.9.15. 선고 2021구합60472 판결 참조), 쟁점차입금을 쟁점공동사업에 대한 청구인 출자지분에 상응하는 출자금을 조달하기 위한 것이라고 추단할 수 없는바, 쟁점차입금은 쟁점공동사업을 영위하는데 필수적인 쟁점부동산의 취득자금으로 직접적으로 사용되었으므로 쟁점이자를 필요경비로 인정해야 한다.
(5) 처분청이 제시한 조세심판원 선결정례(조심 2022서6790, 2022.10.6.)도 임대사업장의 총수입금액을 공동사업지분율로 분배한 후 지급이자를 공동사업자 중 1인만의 필요경비로 산입하고 있어서 공동사업의 필요경비로 인정하지 않았던 것일 뿐, 공동사업자 중 1인의 명의로 차입하였다고 하더라도 그 부채를 공동사업에 제공할 임대용 부동산의 취득이나 대환대출 등과 관련이 있을 뿐만 아니라 그 이자를 공동사업자가 함께 분담하여 총수입금액에서 먼저 공제하고 나머지만 이익분배의 대상으로 삼았다는 등의 사정이 인정되면 그 이자는 공동사업의 필요경비로 삼을 수 있다고 명시하였다.
(6) 공동사업의 경우 공동사업장을 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한 후 각 공동사업자의 손익분배비율로 분배하므로, 원칙적으로 단독사업자와 공동사업자가 동일한 사업을 영위할 경우 해당 사업장이 부담하게 될 소득세 산정의 기준이 되는 소득금액도 동일해야 한다. 따라서 쟁점공동사업을 단독 개인사업자로서 운영하였다면 쟁점이자를 필요경비로 인정할 수 있었는바, 공동사업으로 영위하였다고 하여 이를 달리 취급하는 것은 동일한 경제적 실질에 대하여 합리적인 이유 없이 차별적인 취급을 하는 것이므로 이 건 과세처분은 취소되어야 하며, 이와 관련된 성실신고확인비용 세액공제도 허용되어야 한다.
(1) 부동산임대업을 영위하는 공동사업자라면 약정에 따른 출자비율에 따라 현물(부동산)이나 현금을 출자하고 그 출자금으로 임대용 부동산을 매수해야 할 것인데, 청구인이 쟁점차입금을 쟁점부동산의 매수자금 용도로 사용하였다고 하더라도 쟁점차입금은 청구인이 공동사업자의 일원으로서 임대사업을 영위하기 위하여 약정된 지분비율에 따라 공동사업장에 출자하여야 할 청구인의 출자지분에 상응한 자금을 자신의 명의로 대출받은 것이다. 따라서 쟁점차입금을 공동사업에 출자할 자금을 마련하기 위해 개인적으로 부담한 것이지 쟁점공동사업 자체와 무관한 부채라 할 것이므로, 쟁점차입금의 지급이자인 쟁점이자도 쟁점공동사업과 관련 없는 경비로 필요경비에서 제외된다.
(2) AAA가 자신의 지분 OOO에 해당하는 금액을 쟁점공동사업에 출자하고 회계상 자본금으로 계상하였는바, 마찬가지로 청구인도 자신의 지분 OOO에 상당하는 금액을 쟁점공동사업에 출자해야 하므로, 쟁점차입금은 청구인이 부담해야 하는 출자금을 조달한 것으로 보는 것이 타당하며, 만약 출자금이 아니라면 청구인은 이 건 공동사업에서 발생하는 소득에서 OOO를 향유할 권리를 누릴 수 없다.
(3) AAA의 경우 자신의 지분 OOO를 모두 현금 및 개인적인 대출금을 재원으로 출자한 사실이 인정되는 바, 이에 상응하여 청구인도 자신의 지분 OOO에 해당되는 출자금 OOO을 모두 현금 또는 개인적인 대출금을 재원으로 하여 불입하여야 마땅한데, 청구인이 출자금을 마련하기 위하여 쟁점공동사업의 자산인 쟁점부동산을 담보로 차입하였다 하여 이를 쟁점공동사업의 차입금으로 보아 쟁점이자를 필요경비로 인정할 수 없다.
(4) 기획재정부도 공동사업장의 부동산임대소득금액의 계산에 있어서 거주자가 부동산임대업의 공동사업에 출자하기 위하여 차입한 금액의 지급이자는 필요경비에 해당하지 않는다는 예규를 여러 차례 회신한 바 있고(재정경제부 소득세제과-301, 2007.5.29., 재소득 46073-90, 2000.5.1.), 조세심판원도 출자를 위한 차입금 외에 당해 공동사업을 위하여 차입한 차입금의 지급이자는 당해 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 있는 것이나(국심 2007서3791, 2007.12.6., 조심 2013서1720, 2013.9.10.), 공동사업에 출자할 목적으로 차입한 차입금의 지급이자는 당해 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 없다는 입장이다(조심 2010서1637, 2010.9.13., 조심 2022서6790, 2022.10.6. 외 다수).
(5) 한편, 청구인은 대법원 판례 등을 근거로 들어 쟁점차입금은 쟁점부동산의 잔금을 지급할 목적으로 청구인 명의로 차입하여 쟁점부동산 취득에 직접 사용되었으므로 쟁점이자는 쟁점공동사업의 필요경비에 산입되어야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 판례 등은 공동사업자가 아닌 단독으로 임대사업을 하는 거주자의 이자비용 필요경비 인정 여부에 대한 판결(대법원 2010.1.14. 선고 2009두11874 판결, 대법원 2002.1.11. 선고 2000두1799 판결), 임대업이 아닌 엔화스왑예금 거래에 따른 선물환이익을 이자소득세로 과세할 것인지에 대한 판결(대법원 2011.5.13. 선고 2010두5004 판결), 부동산 취득 시 전 소유자의 채무를 그대로 인수함에 따른 이자비용을 공동사업자의 필요경비로 인정할지 여부에 대한 판결(서울고등법원 2011.11.16. 선고 2011누20835 판결) 및 출자금의 범위를 한정한 이후 공동사업의 사업비의 조달을 위하여 차입한 금액의 이자비용을 공동사업자의 필요경비로 인정할지 여부에 대한 판결(대법원 2011.10.13. 선고 2011두15466 판결)로 모두 이 사건 사실관계와 달라 위 판례들을 근거로 한 청구주장은 받아들일 수 없다.
(1) 청구인과 AAA가 2016.10.17. 체결한 쟁점부동산에 대한 부동산매매계약의 주요내용은 OOO와 같다.
(2) 청구인은 쟁점부동산을 취득하기 위해서 2016.11.7. BBB(이하 “BBB”이라 한다)과 쟁점대출금(OOO원)을 BBB으로부터 대출받는 내용의 여신거래약정서를 작성하였고, 동 여신거래약정서에 따르면 쟁점대출금을 2016.11.16. 청구인에게 지급하는 내용으로 되어있으며, 쟁점대출금1(OOO원)은 청구인 소유의 OOO 토지(면적 OOO) 및 상가건물을 담보로 제공하였고, 쟁점대출금2(OOO원)는 쟁점부동산을 담보로 제공하였으며, 쟁점부동산에 대한 쟁점대출금2의 근저당권은 청구인과 AAA가 공동으로 설정한 것으로 나타난다.
(3) 청구인과 AAA가 신고한 쟁점공동사업에 대한 2016년 말 기준 표준재무상태표의 주요내용은 OOO와 같다.
(4) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인과 AAA는 2016.11.16. 쟁점부동산을 각각 OOO 지분으로 나누어 공유취득하였고, 청구인은 AAA의 사망에 따라 AAA의 쟁점부동산 지분(OOO)을 상속협의분할에 따라 상속한 것으로 나타나고, 쟁점대출금에 대한 BBB의 근저당권 등기는 계속 설정되어 있는 것으로 나타난다.
(5) 처분청은 이 건 과세처분을 하면서, 청구인이 2017～2019년 귀속 종합소득세 신고를 하면서 쟁점공유사업에 대한 사업소득금액을 10% 이상 과소신고한 것으로 판단하여 ｢조세특례제한법 ｣ 제126조의6 제2항 에 따라 OOO과 같이 같은 조 제1항에 따른 성실신고확인비용 세액공제를 적용하지 않고 2017～2019년 귀속 종합소득세를 경정한 것으로 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. 청구인은 쟁점차입금의 경우 쟁점공동사업을 영위하기 위해 필수적인 쟁점부동산 매입대금 마련을 위해 차입한 금액으로 총수입금액을 얻기 위해 직접 사용된 부채이고, 개인사업자 1인의 사업과 형평성 등을 고려할 때 쟁점이자는 소득금액 계산 시 공제되는 필요경비에 해당한다고 주장한다. 한편, 공동사업에 출자하기 위한 차입금의 지급이자는 해당 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 없는 것이고 출자를 위한 차입금 외에 해당 공동사업을 위한 차입금의 지급이자는 필요경비에 산입할 수 있는 것으로, 이에 해당하는지 여부는 공동사업 구성원 간에 정한 동업계약의 내용 및 출자금의 실제 사용내역 등에 따라 판단하여야 할 것(조심 2015서4625, 2016.7.21. 외 다수 같은 뜻임)이다. 청구인과 AAA가 비록 쟁점대출금 상당액을 쟁점공동사업장의 장기부채로 계상하였으나, 회계와 실질이 다를 수 있고, 청구인은 쟁점대출금을 부채로 계상하여 지급이자를 필요경비로 공제받아 조세부담을 감소시켰으므로 조세회피 목적이 없다고 단정하기 어려워 실질과세 원칙에 따라 회계상 기재내용이 부인될 수 있는 점, 청구인과 AAA는 쟁점공동사업에 대한 소득분배비율을 청구인 OOO, AAA OOO로 하기로 하고 사업자등록을 하였고, 쟁점부동산도 청구인 OOO, AAA OOO의 비율로 공유지분을 나누어 공동소유로 취득하여, 쟁점공동사업에 대한 지분비율도 청구인 OOO, AAA OOO에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구인은 자신은 현금출자외의 다양한 방법으로 출자하여 현금을 출자할 필요가 없다고 주장하나, 과세요건에 해당 사실은 과세관청이 입증해야하지만 납세의무자에게 유리하고 그 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자가 이를 입증하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것인데, 청구인이 현금출자 외의 방법으로 출자하기로 하고 무엇을 출자하기로 하였는지에 대한 사실은 청구인에게 유리한 사실로 청구인의 지배영역에 있는 것인바 이에 대하여 청구인이 입증하지 못한 것으로 보이는 점, 쟁점공동사업에 대하여 쟁점부동산을 취득하기 위해 AAA가 부담한 금액은 출자로 계상하면서 청구인이 부담한 금액은 출자로 보지 않는 것은 부적절한 것으로 보이는 점, 소득세법상 공동사업은 개인사업장의 형식을 갖고 있으나, 출자라는 형식을 빌려 여러 사람이 자본과 위험을 분담하는 제도로서 법인사업장과 유사하게 사업을 운영하고 그 소득을 배분하는 제도이므로 단독 개인사업장과 일부 차이가 있다고 하여 이를 과세형평에 반하는 것이라고 볼 수 없는 점, 쟁점이자를 필요경비에서 제외할 경우 청구인의 쟁점공동사업장에 대한 사업소득금액이 당초 신고한 금액보다 100분의 10 이상의 비율로 증액되어 ｢조세특례제한법 ｣ 제126조의2 제2항에 따라 청구인이 성실신고 확인비용에 대한 세액공제를 받은 금액을 추징해야 하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점대출금을 쟁점공동사업의 출자금으로 사용된 것으로 보아 쟁점이자를 필요경비에서 제외하고 성실신고 확인비용에 대한 세액공제 받은 금액을 추징하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제2조의2(납세의무의 범위) ① 제43조에 따라 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 경우에는 해당 공동사업자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조 제3항에 따른 주된 공동사업자(이하 이 항에서 “주된 공동사업자”라 한다)에게 합산과세되는 경우 그 합산과세되는 소득금액에 대해서는 주된 공동사업자의 특수관계인은 같은 조 제2항에 따른 손익분배비율에 해당하는 그의 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다. 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례) ① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 “출자공동사업자”라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 “공동사업자”라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 “손익분배비율”이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다. (3) 소득세법 시행령 제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.
13. 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자
28. 제1호부터 제27호까지의 경비와 유사한 성질의 것으로서 해당 총수입금액에 대응하는 경비
(4) 조세특례제한법 제126조의6(성실신고 확인비용에 대한 세액공제) ① 소득세법 제70조의2 제1항에 따른 성실신고확인대상사업자 및 법인세법 제60조의2 제1항에 따른 성실신고확인대상 내국법인(이하 이 조에서 “성실신고확인대상자”라 한다)이 성실신고확인서를 제출(둘 이상의 업종을 영위하는 소득세법 제70조의2 제1항에 따른 성실신고확인대상사업자가 일부 업종에 대해서만 성실신고확인서를 제출한 경우를 포함한다)하는 경우에는 성실신고 확인에 직접 사용한 비용의 100분의 60에 해당하는 금액을 해당 과세연도의 소득세[사업소득(소득세법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득을 포함한다)에 대한 소득세만 해당한다] 또는 법인세에서 공제한다. 다만, 공제세액의 한도는 120만원(법인세법 제60조의2 제1항에 따른 성실신고확인대상 내국법인의 경우에는 150만원)의 범위에서 대통령령으로 정한다.
② 제1항을 적용받은 성실신고확인대상자가 해당 과세연도의 사업소득금액(법인인 경우에는 법인세법 제13조 에 따른 과세표준을 말한다. 이하 이 조에서 “사업소득금액등”이라 한다)을 과소 신고한 경우로서 그 과소 신고한 사업소득금액등이 경정(수정신고로 인한 경우를 포함한다)된 사업소득금액등의 100분의 10 이상인 경우에는 제1항에 따라 공제받은 금액에 상당하는 세액을 전액 추징한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.