쟁점소급감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

• 가. 청구인들은 2022.5.14. 사망한 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로, 충청남도 천안시 서북구 OOO 토지 1,570.1㎡ (이하 “쟁점부동산”이라 한다), 서울특별시 동작구 OOO 건물 507.7㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)와 서울특별시 동작구 OOO 등과 금융재산 등을 상속받은 후, 2022.11.28. 상속세 신고시상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제61조 제1항에 따라 쟁점부동산과 쟁점건물의 상속재산가액을 개별공시지가와 기준시가에 따라 OOO원으로 평가하고, 다른 상속재산의 가액과 합하여 총 상속재산 OOO원을 피상속인으로부터 상속받은 것으로 보아 OOO원을 상속세 과세표준 으로 하여 2022.5.14. 상속분 상속세 합계 OOO원을 신고하고, OOO원을 납부하였으며, OOO원에 대하여 연부연납을 신청하였다.
• 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.3.27.부터 2023.6.24.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 쟁점부동산의 시가에 대하여 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따라 4개의 감정기관(처분청 의뢰 2개, 청구인 의뢰 2개)으로부터 2023.3.30., 2023.4.4., 2023.4.5., 2023.4.10. 각각 감정평가를 받은 후, 2023.5.25. 그 평균액(평균가액 OOO원, 이하 “쟁점소급감정가액”이라 한다)을 국세청 평가심의위원회에서 시가로 인정받았으며, 쟁점건물에 대하여도 상속세 법정결정기한 내 당해 재산의 양도가액 OOO원을 확인하여 국세청 평가심의위원회에서 시가로 인정받았다.
• 다. 처분청은 조사청의 조사결과 등에 따라 쟁점소급감정가액과 당해 재산의 양도가액을 쟁점부동산과 쟁점건물의 상속재산가액으로 하여 2023.9.11. 청구인들에게 2022.5.14. 상속분 상속세 합계 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2023.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) 쟁점소급감정가액은 소급감정에 의한 가액일 뿐만 아니라 상증세법 시행령 제49조 제1항의 요건을 갖추지도 못하였으므로 상증세법상 “시가”로 볼 수 없는바, 동 가액에 따라 이루어진 쟁점처분은 위법하다. (가) 적법한 상속세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 상속재산에 대하여 사후적으로 이루어진 소급감정액은 시가로 인정될 수 없다. 납세자는 매매사례가액이나 감정가격 등이 존재하지 않는 경우 상증세법 제61조의 보충적 평가방법에 의해 상속재산을 평가하고 이에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고할 수 있다. 상속세 납세의무가 있는 상속인은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하여야 하고(상증세법 제68조 제1항), 상증세법 제60조 제1항은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가(時價)에 따른다.’고 규정하고 있는바, 납세의무자는 신고기간 내에 상속개시일 현재 상속재산의 시가를 상속재산 가액으로 신고하여야 한다(상증세법 제60조 제1항). 여기서 ‘시가’는 불특정 다수인 간에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(이하 ‘매매사례가액’)으로 수용가격·공매가격 및 감정가격 등(이하 ‘감정가격 등’) 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 가액을 포함한다(상증세법 제60조 제2항). 만약 매매사례가액이나 감정가격 등이 존재하지 아니한 경우에는 해당 재산의 종류·규모·거래 상황 등을 고려하여 상증세법 제61조부터 제65조까지 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보는데(상증세법 제60조 제3항), 상속·증여받은 재산이 부동산인 때에는 토지의 경우 개별공시지가, 건물의 경우 기준시가, 주택의 경우 개별주택가격 및 공동주택가격(이하 ‘기준시가 등’이라고 한다)을 시가로 본다(상증세법 제61조). 다만, 모든 매매사례가액, 감정가격 등이 시가로 인정되는 것은 아니고, 상증세법 시행령은 ① 매매사례가액의 경우 매매계약일이 상속일 전 6개월부터 상속일 후 6개월 내에 있는 경우에만, ② 감정가격의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서의 작성일이 상속일 전 6개월부터 상속일 후 6개월 내에 있는 경우에만, ③ 보상가액·경매가액 또는 공매가액의 경우 보상가액·경매가액 또는 경매가액이 결정된 날이 상속일 전 6개월부터 상속일 후 6개월 내에 있어야만 시가로 인정할 수 있다고 정하였으며(상증세법 시행령 제49조 제1항, 제2항), ④ 아울러 시가로 인정되는 매매사례가액·감정가격 등이 둘 이상인 경우에는 상속개시일로부터 가장 가까운 날의 매매사례가액·감정가격 등을 시가로 보도록 규정하고 있다(상증세법 시행령 제49조 제2항). 결국, 납세자는 평가기간 내에 매매사례가액·감정가격 등이 존재하지 않는 경우 상증세법 제60조 제3항 및 상증세법 제61조에 따라 상속재산에 속한 부동산을 기준시가 등으로 평가하여 과세표준과 세액을 신고·납부할 수 있고 이는 세법에 따른 정당한 신고이다. (나) 적법한 상속세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 상속재산에 대하여 사후적으로 이루어진 소급감정액은 시가로 인정될 수 없다. 앞서 (가)에서 전술한바와 같이 납세자는 평가기간 내에 상증세법 제60조 제2항에 따라 인정되는 매매사례가액이나 감정가격 등이 존재하지 않는 경우 상증세법 제61조에 따라 기준시가 등을 시가로 보고 상속세를 신고·납부할 수 있고, 이처럼 적법한 상속세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 상속재산에 대하여 과세관청이 사후적으로 감정평가한 가액을 시가로 인정하는 것은 ① 실질적으로 상증세법상 보충적 평가방법이 적용될 여지가 없도록 만든다는 점에서 보충적 평가방법에 관한 관련 규정을 형해화시키는 것이고, ② 과세관청이 자의적으로 감정평가대상으로 선정한 납세자와 그렇지 않은 납세자들을 차별 취급하는 것이어서 조세공평의 원칙을 위반하는 것이며, ③ 적법하게 신고를 마친 납세자를 부과제척기간이 도과할 때까지 불안정한 상태에 놓아두어 납세자의 법적 안정성을 침해한다. 따라서 적어도 신고 당시 적법하게 과세표준과 세액을 신고한 납세자에 대해서는 과세관청에 의한 소급감정가액을 시가로 인정하지 않는 것이 바로 상증세법상 보충적 평가방법 규정의 취지와 조세공평의 원칙에 맞고, 또한 납세자의 법적 안정성 보호에도 부합한다[조심 2019서3480(2021.3.18.), 재무부 재산01254-3725(1986.12.18.), 기획재정부 재산세과-171(2011.4.1.) 같은 뜻임]. (다) 쟁점소급감정가액은 평가심의위원회 심의대상이 아니라는 점에서도 시가로 볼 수 없다. 상증세법 시행령 제49조 제1항은 원칙적으로 상속개시일 전 6개월부터 상속개시일 후 6개월 이내의 기간(평가기간) 중 이루어진 매매·감정 등이 있는 경우 그 가액이 시가로 인정된다고 규정하고 있고, 아래 <그림1>과 같이 예외적으로 평가기준일 이전 2년부터 평가기준일 이전 6개월까지의 기간(이하 “예외① 기간”이라 한다) 및 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(신고기한부터 6개월, 상증세법 시행령 제78조 제1항)까지의 기간(이하 “예외② 기간”이라 한다)에 이루어진 매매·감정 등이 있는 경우에는 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우에 한하여 그 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있도록 상증세법 시행령이 개정되었다. <그림1> 2020.1.31.자 국세청 보도참고자료 그런데 전술한 바와 같이 감정의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서의 작성일이 모두 평가기간 내에 있어야 감정이 평가기간 내에 있는 것으로 볼 수 있고(상증세법 시행령 제49조 제2항), 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 있다. 따라서 예외 규정을 적용할 때에도 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 ‘평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(신고기한부터 6개월)까지의 기간’ 내에 있는 경우에만 감정이 예외② 기간 내에 있는 것으로 보아야 하므로 가격산정일과 감정가액평가서 작성일 중 하나라도 예외② 기간 밖이라면 애초부터 그 감정가액은 평가심의위원회 심의대상이 아닌바, 시가로 인정할 수도 없다. 이 사건에서 국세청 평가심의위원회는 상속일(2022.5.14.)을 가격산정기준일로 한 쟁점소급감정가액을 시가로 인정하였으나 이러한 쟁점소급감정가액은 평가기간 내의 날짜를 가격산정기준일로 하여 평가한 가액이다. 그렇다면 이는 명백히 “평가기간이 경과한 후”에 이루어진 감정이 아니어서 평가심의위원회 심의대상이 아니므로 쟁점소급감정가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항에 의해 시가로 인정될 수 없다. 결국 위 쟁점소급감정가액은 ① 감정가액평가서 작성일인 2023.3.30. ～ 2023.4.11. 등이 평가기간 이후임이 분명하므로 평가기간 내의 감정평가액이 아니고, ② 가격산정기준일인 2022.5.14.이 평가기간 내에 있으므로 평가기간 이후부터 법정결정기한 사이의 감정평가액도 아니어서 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항의 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이라고 볼 수 없다.

(2) 이 건 과세처 분은 자의적인 감정평가대상 선정에 따른 것이므로 자의적인 세무조사대상 선정에 따른 과세처분과 마찬가지로 위법하다. (가) 세법은 자의적인 세무조사권 발동으로부터 납세자를 보호하기 위하여 세무조사 대상자 선정 기준 및 절차를 법으로 정하여 미리 공개하고 있다. 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되는바(헌법재판소 92헌가8 1992.12.24. 결정 등 참조), 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 이러한 세무공무원의 세무조사권의 행사에서도 적법절차의 원칙은 마땅히 준수되어야 한다. 특히 조세 관련 법령의 경우 납세자의 재산권 등의 권리에 대한 직접적인 침해가 수반된다는 점에서 형사처벌 규정에 준하여 구체성과 명확성의 요구가 더욱 강화되고 있으므로 조세법률관계에 관한 절차를 정할 때에는 법률이 하위 법령 혹은 행정청에 위임하는 대상과 범위를 명확히 함과 동시에 구체적으로 위임된 사항의 처리기준까지도 함께 제시하여 적어도 그 행정처분의 대강을 예측할 수 있도록 하여 주어야 하며, 특히 침익적인 성격을 가지는 조세법이나 형사법 분야에서는 일반적인 경우에 비하여 명확성의 원칙이 더욱 엄격히 적용되어야 한다. 1)국세기본법은 과거에는 세무조사와 관련한 별다른 규정을 두지 아니하였다가 ① 1996.12.30. 법률 제5189호로 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 ‘납세자의 권리’에 관한 제7장의2를 신설하여 중복조사의 금지 규정(제81조의3)과 납세자의 성실성 추정 등 규정(제81조의5)을 처음으로 도입하였고, ② 나아가 2002.12.18. 법률 제6782호로 개정된 국세기본법은 세무조사의 공정성과 객관성을 확보하고, 세무조사가 과세목적 이외에 다른 목적으로 이용되거나 자의적인 세무조사권 발동으로 오·남용된다는 시비를 차단하고자 제81조의3 제1항에서 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니된다.”는 규정을 신설하였으며, ③ 또한 ⅰ) 제81조의6 제2항 제1호에서 과세자료·세무정보 및 감사의견 등의 자료를 조사하여 불성실 혐의가 있다고 인정하는 경우에는 우선적으로 세무조사대상으로 선정할 수 있도록 함과 아울러 ⅱ) 같은 항 제2호에서 납세자가 일정한 과세기간 이상 세무조사를 받지 아니한 경우나, 제3호에서 무작위추출방식에 의하여 표본조사대상으로 선정된 경우에 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 할 수 있도록 하였다. 2) 이처럼 세법은 자의적인 세무조사권 발동으로부터 선량한 납세자들의 정당한 권익을 보호하기 위해 세무조사 대상자 선정 절차를 법으로 정하게 되었고 이러한 제도의 취지를 보장하고 규범력을 확보하고자 대법원은국세기본법제81조의6이 정한 세무조사 대상자 선정의 사유가 없음에도 불구하고 세무조사 대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어기고국세기본법제81조의6과 제81조의4 제1항을 위반한 것으로서 그 과세처분은 위법하다는 판결을 선고하였다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결, 대법원 2016.12.15. 선고 2016두47659 판결). (나) 과세관청은 비거주용 부동산 중 일부만을 감정평가의 대상으로 선정하여 조세공평의 원칙을 위반하고 납세자의 법적 안정성을 침해하고 있다. 전술한바와 같이 납세자는 상속·증여재산에 대하여 상증세법 제60조 제2항에 따라 인정되는 매매사례가액이나 감정가격 등이 존재하지 아니하였다는 점을 확인하였다면 상증세법 제61조에 따라 기준시가 등을 상속재산가액 또는 증여재산가액으로 보아 상속세·증여세를 신고·납부할 수 있다. 그런데 과세관청은 ‘꼬마빌딩 등 비거주용 부동산 감정평가사업’을 시행하여 적법하게 증여세를 신고·납부한 납세자 중 일부를 감정평가대상으로 선정하고 감정가액에 따라 상속·증여재산가액을 재산정한 뒤 증여세를 부과하고 있는바, 이 때문에 상속세 내지 증여세를 신고·납부하는 시점 기준으로는 적법했던 상속세·증여세 과세표준 및 세액의 신고가 과세관청의 사후적인 감정평가로 인해 부인되는 결과가 초래되고 있다. 이는 상증세법령이 규정하고 있는 보충적 평가방법에 따라서 성실하게 상속·증여세 과세표준과 세액을 신고한 납세자의 신뢰와 법적 안정성을 심각하게 침해하는 것이다. 더욱이 과세관청은 보충적 평가방법에 따라 상속·증여세를 신고한 납세자 전부에 대하여 또는 상속·증여재산 전부에 대하여 소급하여 감정평가를 하지는 않고 있는바, 실제로 국세청은 2019년까지는 감정평가를 의뢰하기 위한 예산을 배정받지 아니하였다가 2020년에 19억 3,900만원의 예산을 배정받았는데, 아래 <그림2>와 같이 2020년 한 해 동안 단 113건의 상속·증여 부동산에 대하여만 감정평가를 거친 후 상속세 또는 증여세를 추가로 과세하였다. <그림2> 기획재정위원회가 작성한 2020 회계연도 결산 내역(138p) 이처럼 과세관청이 모든 상속·증여재산에 대하여 감정평가를 수행하지 못하고, 단지 행정 편의적으로 일부 납세자에 대하여서만 감정평가를 통해 과세표준과 세액을 경정하게 된 결과, 과세관청에 의해 소급감정평가의 대상으로 선정된 자와 그렇지 아니한 자 사이에 분명한 차별이 발생하고 있으므로 이는 조세공평의 원칙을 위반하는 것이다. (다) 자의적인 감정평가 대상자 선정에 따른 쟁점처분은 위법하다. 이처럼 자의적이고 선별적인 감정평가가 납세자의 법적 안정성을 침해하고, 조세공평의 원칙을 위반할 수 있다는 점을 고려한다면 국세기본법이 세무조사의 공정성과 객관성을 확보하고 자의적인 세무조사권 발동으로부터 납세자들의 정당한 권익을 보호하기 위해 세무조사의 선정 사유를 세부적으로 치밀하게 열거하고 있는 것(국세기본법 제81조의6 제3항 참조)과 마찬가지로, 감정평가대상 선정의 기준 역시 조세부과의 공정성과 객관성을 확보하고 자의적인 대상 선정으로부터 선량한 납세자들의 권익을 보호하기 위하여 반드시 미리 공개되어야만 한다. 그러나 과세관청은 감정평가 대상 선정기준을 전혀 공개하지 아니하고 있으므로 납세자는 과세관청의 감정평가 대상자 선정 과정에서 적법절차가 지켜졌는지, 혹시 과세관청이 자의적으로 자신을 감정평가 대상자를 선정한 것은 아닌지 전혀 알 수 없는 상황에 처하게 되었다. <그림3> 국세청 보도참고자료(8p) 이 사건에서도 처분청은 아무런 기준을 제시하지 아니한 채, 선별적으로 쟁점부동산을 감정평가의 대상으로 선정하였고, 이는 자의적인 감정평가대상 선정으로서 자의적인 세무조사대상 선정과 마찬가지로 위법하다고 보아야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 상증세법 시행령 제49조에서는 법률의 위임을 받아 시가로 인정되는 범위를 구체적으로 규정하고 있고, 시가에 근접한 평가를 도모하고자 2019.2.12. 제1항 단서가 신설되면서 법정결정기한까지의 소급감정가액이 시가로 인정될 수 있는 근거가 마련되었으며, 2019.2.12. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용된다고 규정하고 있다. 납세자는 통상적으로 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법(개별공시지가 등)에 의한 평가액이 부동산의 실제 가치(시가)에 미치지 못한다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 과세관청이 보충적 평가방법을 인정하지 않고 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액으로 평가하여 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로, 조사청이 실시한 소급감정이 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 현저하게 침해한다고 보기 어렵다. 아울러 납세자의 예측가능성 및 법적안정성의 문제는 납세자의 측면만을 고려하여 판단할 것이 아니라 과세관청이 추구하는 조세정의 및 공평과세의 원칙에 대한 가치와 비교형량을 통해 합리적으로 판단하여야 한다. 청구인들은 감정평가 시기(감정평가서 작성일)는 원칙적인 평가기간(상속개시일 전후 6개월)을 벗어났음에도 감정가액의 가격산정 기준일을 상속개시일로 기준으로 하여 쟁점부동산을 평가한 것은 평가심의위원회의 평가대상이 아니라고 주장하나, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 단서 규정은 평가기간이 경과하더라도 법정결정기한(상속세의 경우 신고기한 경과 후 9개월)까지의 기간 중에 재산평가 심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액을 시가에 포함할 수 있도록 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 상속일을 가격산정기준일로 정한 경우라도 감정평가서 작성일을 상속세 법정결정기한 전까지로 하여 2개 감정기관에서 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액은 평가심의위원회의 심의대상에 해당하는 것으로 해석(기획재정부 재산세과-92, 2021.1.27. 같은 뜻임)하고 있으므로 청구인의 주장은 타당하지 않다.

(2) 평가심의위원회의 심의를 거쳐 결정한 소급감정가액은 상증세법령의 규정과 절차를 준수한 것으로, 모든 부동산을 감정평가하지는 않으나, 절차적 위법함이 있다고 할 수 없다. (가) 국세청은 이미 2020.1.31. 보도자료를 통해 2019.2.12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건 대상으로 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시하겠다고 보도하였다. (나) 그러면서 구체적인 감정평가 선정기준, 즉 감정평가 대상이 되는 고가부동산의 가액, 신고가액과 시가와의 차액이 큰 경우의 구체적인 차액은 공개하지 아니하였다. 이는 감정평가사업을 제대로 운영하기 위해서 불가피한 것이었는데, 구체적인 감정평가 대상을 선정하는 기준을 공개할 경우, 납세자가 그 기준에 따라 증여재산 등의 가액을 임의로 조정하여 선정을 회피하는 등 조세회피 목적에 악용될 여지가 있기 때문이다. 이러한 점에 비추어 보더라도 이 사건 처분에는 절차적 위법성이 있다고 보기 어렵다. 이렇게 이 사건 감정평가사업에서 감정평가의 대상이 될 수 있는 조건을 분명히 하면서도 구체적인 선정기준을 비공개로 한 것은 이 사건 감정평가사업의 공평성 및 실효성 확보, 국민의 알 권리 보호 등을 종합적으로 고려하여 감정평가사업의 운용 방향과 조사대상자 선정기준을 합리적인 수준에서 공개한 것이다. 이를 두고 감정평가 대상의 선정기준을 전혀 공개하지 않았거나 자의적으로 감정평가 대상을 선정하는 것이라 할 수는 없는바, 결국 이 사건 감정평가사업의 감정평가 대상 선정에 어떠한 절차적 위법함이 있다고 할 수 없다. (다) 모든 상속재산을 대상으로 감정평가를 실시하는 것은 현실적으로 불가능하므로 그 대상과 범위를 적정 수준으로 한정하여 실시하는 것은 합리적이며, 국세청에서 재산규모, 형평성 정도 등을 감안하여 합리적인 기준을 두어 평가대상을 선정하고 있는 점을 고려할 때 어떠한 절차적 위법함이 있다고 볼 수 없다. (라) 상속세는 정부부과결정세목으로 납세자의 신고내용의 적정 여부를 과세관청이 검토하여 상속세의 과세표준 및 세액을 결정한다는 것으로 납세자의 신고대로 결정할 수도 있지만, 신고한 것에 탈루나 오류가 있다면 과세관청이 조사하여 그 결과에 따라 결정할 수 있으므로 청구인이 당초 신고한 것과 다르게 결정하였다고 하여 위법이 있는 것이 아니며, 이 건 부과처분은 쟁점부동산의 시가를 확인하는 과정에서 상속세법령에 따라 평가한 것으로 아무런 위법함이 없다.

(3) 쟁점소급감정가액은 쟁점규정과 같이 가격산정기준일을 평가기준일(2022.5.14.)과 동일하게 하여 법정결정기한(2023.8.31.) 이내에 감정평가(작성일: 2023.3.30., 2023.4.4., 2023.4.5., 2023.4.10.)를 실시하고, 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액을 상속재산가액으로 결정하여 청구인에게 상속세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

쟁점소급감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부

• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인들은 2022.5.14. 사망한 피상속인의 상속인들로, 청구인을 포함한 상속인들은 쟁점부동산과 기타 상속재산 등을 상속받은 후, 2022.11.28. 상속세 신고시 상증세법 제61조 제1항에 따라 쟁점부동산의 상속재산가액을 개별공시시가에 따라 OOO원으로 평가하고, 다른 상속재산의 가액과 합하여 2022.5.14. 상속분 상속세 합계 OOO원을 신고하고, OOO원을 납부하였으며, 그 이외의 금액에 대하여 연부연납을 신청하였다. (나) 조사청은 2023.3.27.부터 2023.6.24.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 쟁점부동산의 시가에 대하여 상증세법 제60조 제2항 및 쟁점규정에 따라 4개의 감정기관(처분청 의뢰 2개, 청구인 의뢰 2개)으로부터 2023.3.30., 2023.4.4., 2023.4.5., 2023.4.10. 다음 <표1>과 같이 감정 평가를 받았다. <표1> 처분청 및 청구인이 의뢰한 감정평가 내역 (단위: 천원) 감정 평가법인 가격산정 기준일 조사기간 감정평가서 작성일 감정가액 비고 B 2022.5.14. 2023.3.30. 2023.4.4. OOO 처분청 의뢰 C 2022.5.14. 2023.3.29. ～

30. 2023.3.30. OOO D 2022.5.14. 2023.4.10. 2023.4.11. OOO 청구인 의뢰 E 2022.5.14. 2023.3.30. 2023.4.5. OOO (다) 국세청 평가심의위원회는 2023.5.25. 조사청이 심의요청한 감정가액(평균가액 OOO원)과 청구인들이 심의요청한 감정가액 (평균가액 OOO원) 에 대하여 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하며 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하여 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 결정을 하였다. (라) 처분청은 조사청의 조사결과 등에 따라 쟁점소급감정가액을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 하여 2023.9.11. 청구인들에게 OOO 2022.5.14. 상속분 상속세 합계 OOO원을 결정ㆍ고지하였다. (2) 상증세법 시행령 제49조 제1항은 아래 <표3>과 같이 평가기간 경과 후에도 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매․수용가액 등)에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 2019.2.12. 개정되었고, 동 규정은 2019.2.12. 이후 상속․증여받는 분부터 적용되는 것으로 나타난다. <표3> 기획재정부 2018년 간추린 개정세법의 주요 내용

22. 평가기간 경과 후 발생한 매매등 사례가액 시가 인정절차 마련

(1) 개정내용 종 전 개 정

□ 평가기간 전에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차 ※ 평가기간 내에 발생한 매매등 사례가액→시가로 자동 인정

○ 적용대상

• 평가기간 외로서 평가기준일 전 2년 내 발생한 매매등 사례가액 <추 가>

○ 시가 인정절차

• 납세자 또는 과세관청이 신청 → 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 인정

• 납세자는 신고기한 만료전 4개월 (증여는 70일) 까지 심의 신청 → 위원회는 신고기한 만료전 1개월 (증여는 20일) 까지 결과 서면 통지 ※ 매매사례가액이 시가로 인정되어 과세관청이 결정(납세자가 수정신고하여 결정하는 경우 포함)하는 경우 과소신고가산세 면제(국기법 §47의3④1호다목)

□ 평가기간 후에 발생한 매매등 사례가액의 시가 인정절차 마련

○ 적용대상 추가

• (좌 동)

• 평가기간 후 법정결정기한 까지 발생한 매매등 사례가액 (상속세) 신고기한부터 9개월 (증여세) 신고기한부터 6개월 ((좌 동) * 단, 평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매등 사례가액의 경우 납세자는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 내 심의 신청 → 위원회는 신청을 받은 날부터 3개월 내 결과 서면 통지

(2) 개정이유

○ 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모

(3) 적용시기 및 적용례

○ 2019.2.12. 이후 상속ㆍ증여받는 분부터 적용 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속세 과세표준 및 세액의 신고를 마친 상속재산에 대하여 사후적으로 이루어진 쟁점소급감정가액은 시가로 인정될 수 없고, 쟁점소급감정가액은 평가심의대상에도 해당하지 않으며, 처분청의 자의적인 감정평가대상 선정에 따른 것으로 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해한다고 주장하나, 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 과세표준 신고기한으로부터 9개월까지의 기간 중에 둘 이상의 감정가액이 있는 경우에 평가기준일부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 납세의무자 또는 과세관청이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 시가에 포함할 수 있다고만 규정하고 있는바, 쟁점소급감정평가액의 경우 조사청과 청구인들이 각각 감정평가법인에 쟁점부동산의 감정을 의뢰하여 산정한 감정평가액의 평균액으로서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 이 건 상속세 법정결정기한 내에 있고, 평가심의위원회는 평가기준일로부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점소급감정평가가액을 쟁점부동산의 상속일 현재 시가에 해당한다고 인정한 점, 조사청과 청구인들이 각각 2개와 2개의 감정평가법인에 의뢰를 하여 산정한 감정평가액의 평균액을 기준으로 한 이 건 상속세 부과처분이 국세기본법제18조 제1항 규정에 따른 조세공평의 원칙을 위배한 위법한 처분이라는 청구인의 주장을 인정할만한 특별한 사정이 없는 것으로 보이는 점, 감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하는 것(대법원 2009.7.9. 선고 2006다67602, 67619 판결, 같은 뜻임)으로 쟁점소급감정가액은 공인된 감정기관에 의하여 법령에 따라 평가된 것으로 보이고, 달리 감정평가에 문제가 있었다는 사정이 확인되지 아니하며, 청구인이 감정평가에 잘못이 있었다는 점에 관한 구체적인 자료가 제시되지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점소급감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등

(1) 헌법 제11조 ① 모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다. 제23조 ① 모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다. 제111조 ① 헌법재판소는 다음 사항을 관장한다.

1. 법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판

4. 국가기관 상호간, 국가기관과 지방자치단체간 및 지방자치단체 상호간의 권한 쟁의에 관한 심판

5. 법률이 정하는 헌법소원에 관한 심판

(2) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

④ 삭제

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다. 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1. 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분

2. 감사원법에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분 제81조의6 (세무조사 관할 및 대상자 선정) ③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다.

1. 납세자가 세법에서 정하는 신고, 성실신고확인서의 제출, 세금계산서 또는 계산서의 작성·교부·제출, 지급명세서의 작성·제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우

2. 무자료거래, 위장·가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우

3. 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우

4. 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
• 나. 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

⑤ 납세자는 제1항의 심의가 필요한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 하고, 제1항 제1호 및 제2호의 심의가 필요한 경우 법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 만료 4개월 전(증여의 경우에는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 만료 70일 전)까지 신청해야 한다. 다만, 제1항 제1호의 경우 중에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 한다.

1. 제1항 제1호의 경우: 매매등의 가액의 입증자료 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

(5) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제3조(기준) ① 감정평가법인등이 토지를 감정평가하는 경우에는 그 토지와 이용가치가 비슷하다고 인정되는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하여야 한다. 다만, 적정한 실거래가가 있는 경우에는 이를 기준으로 할 수 있다.

③ 감정평가의 공정성과 합리성을 보장하기 위하여 감정평가법인등이 준수하여야 할 세부적인 원칙과 기준은 국토교통부령으로 정한다.

(6) 감정평가에 관한 규칙 제2조(정의) 이 규칙에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

9. "공시지가기준법"이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제3조 제1항 본문에 따라 감정평가의 대상이 된 토지(이하 "대상토지"라 한다)와 가치형성요인이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지(이하 "비교표준지"라 한다)의 공시지가를 기준으로 대상토지의 현황에 맞게 시점수정, 지역요인 및 개별요인 비교, 그 밖의 요인의 보정(補正)을 거쳐 대상토지의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다. 제11조(감정평가방식) 감정평가업자는 다음 각 호의 감정평가방식에 따라 감정평가를 한다.

1. 원가방식: 원가법 및 적산법 등 비용성의 원리에 기초한 감정평가방식

2. 비교방식: 거래사례비교법, 임대사례비교법 등 시장성의 원리에 기초한 감정평가방식 및 공시지가기준법

3. 수익방식: 수익환원법 및 수익분석법 등 수익성의 원리에 기초한 감정평가방식 제12조(감정평가방법의 적용 및 시산가액 조정) ① 감정평가업자는 제14조부터 제26조까지의 규정에서 대상물건별로 정한 감정평가방법(이하 "주된 방법"이라 한다)을 적용하여 감정평가하여야 한다. 다만, 주된 방법을 적용하는 것이 곤란하거나 부적절한 경우에는 다른 감정평가방법을 적용할 수 있다. 제14조(토지의 감정평가) ① 감정평가업자는 법 제3조 제1항 본문에 따라 토지를 감정평가할 때에는 공시지가기준법을 적용하여야 한다.

② 감정평가업자는 공시지가기준법에 따라 토지를 감정평가할 때에 다음 각 호의 순서에 따라야 한다.

1. 비교표준지 선정: 인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표준지를 선정할 수 있다.

2. 시점수정: 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제125조 에 따라 국토교통부장관이 조사·발표하는 비교표준지가 있는 시·군·구의 같은 용도지역 지가변동률을 적용할 것. 다만, 다음 각 목의 경우에는 그러하지 아니하다.

• 가. 같은 용도지역의 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니하다고 판단되는 경우에는 공법상 제한이 같거나 비슷한 용도지역의 지가변동률, 이용상황별 지가변동률 또는 해당 시·군·구의 평균지가변동률을 적용할 것
• 나. 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니한 경 우에는 한국은행법 제86조 에 따라 한국은행이 조사·발표하는 생산자물가지수에 따라 산정된 생산자물가상승률을 적용할 것

5. 그 밖의 요인 보정: 대상토지의 인근지역 또는 동일수급권내 유사지역의 가치형성요인이 유사한 정상적인 거래사례 또는 평가사례 등을 고려할 것