[요지] 소득세법§88 및 §94에서 주택과 분양권을 각각 별도의 자산으로 구분하고 있는 점 등에 비추어 그 취득시기도 각각 별도로 계산하여야 함
[요지] 소득세법§88 및 §94에서 주택과 분양권을 각각 별도의 자산으로 구분하고 있는 점 등에 비추어 그 취득시기도 각각 별도로 계산하여야 함
[참조결정] 조심2023서1080
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점주택이 ‘거주주택’에 해당하지 않는다는 전제하에 1세대 2주택 적용을 배제한 것으로 보이나, 소득세법 시행령 제154조 제20항은 이 건과 같이 민간임대주택에 관한 특별법에 의하여 임대주택에 대한 임대사업자 등록을 하여 거주기간이 2년 이상, 나아가 위 법률상의 임대기간을 충족한 주택의 경우 1세대 1주택의 특례가 적용된다고 규정하고 있다. 즉, 위 시행령 자체에서는 ‘거주주택’의 개념과 관련하여 청구인과 같이 부동산에 대하여 임대사업자등록을 신청하고 그에 따른 임대 기간 요건 등(해당 주택의 보유기간과 거주기간이 2년 이상)을 충족한 경우 거주주택으로 보아 이에 대한 1세대 1주택 특례를 인정하고 있으므로 청구인에 대한 이 건 양도소득세 부과처분은 취소되어야 한다.
(2) 현재 장기보유특별공제와 관련하여 그 취득시기에 대한 논란이 있다. 현행 법률은 분양권 취득시로 개정이 되었으나, 그 전에는 분양권 취득시가 아닌 잔금 지급시점으로 판단하기도 하였고, 특히 분양권을 전매하여 매수한 자의 경우에는 잔금 지급시점으로 판단하는 것이 일반적이었다. 나아가 취득세 계산시 취득시점과 양도소득세 계산시의 취득시점이 사안마다 달라져서 이에 대한 비판이 거셌다. 현재는 주택과 관련하여 분양권을 취득시 해당 취득당시를 취득세와 양도소득세의 취득시점으로 해석하고 있다. 즉 이 건 해석은 법률의 개정으로 납세자에게 유리한 해석을 하고 있다고 볼 수 있다. 이 건에 있어서 자산의 취득시기는 청구인에게 유리하도록 개정된 법률의 해석에 따라 양도소득세의 기준이 되는 부동산 취득시기를 분양권 취득시점 즉, 분양권을 승계 취득한 시점에 해당한다고 봄이 타당하므로 청구인의 쟁점주택 보유기간은 청구인의 분양권 승계취득 시점을 기준으로 하여 5년으로 계산해야 한다.
(1) 소득세법상 1세대 1주택 비과세 규정은 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제2호 각 목에 따른 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 소득세법 시행령 제155조 제20항 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우 해당 1주택(거주주택)을 양도하는 경우에, 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 적용받을 수 있으나, 청구인은 쟁점주택을 장기임대주택이 아닌 단기임대주택으로 등록하였으며, 쟁점주택 양도는 거주주택의 양도가 아닌 임대주택을 양도한 것이기에 1세대 1주택 비과세 규정이 적용될 여지가 없다. 또한, 청구인은 2015년에 거주주택 취득 이후 2017년에 쟁점주택을 취득하였고, 2022년에 종전 주택이 아닌 신규주택인 쟁점주택을 양도한 것이기에 소득세법 시행령 제155조 제1항에 따른 일시적 2주택 비과세 특례 또한 적용될 수 없다. 청구인은 임대사업자등록 신청을 하고, 그에 따른 임대기간 요건을 충족한 주택의 경우 1세대 1주택 비과세 특례에 따른 보유기간 요건과 거주기간 요건을 충족한 것으로 간주하여 1세대 1주택 비과세 특례를 인정하는 것이 타당하다고 주장하나, 이는 세법상 근거 없는 주장이다.
(2) 자산의 양도 또는 취득의 시기는 소득세법 제98조에 따라 대금을 청산한 날을 우선적으로 적용하며, 소득세법 시행령 제162조에 따라 청구인의 경우와 같이 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우로서 해당 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 양도 또는 취득의 시기로 판단하며, 사용승인서 교부일 전에 사실상 사용하거나 같은 조 제3항 제2호에 따른 임시사용승인을 받은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인을 받은 날 중 빠른 날을 양도 또는 취득의 시기로 한다. 따라서 쟁점주택의 취득시기는 ① 대금 청산일, ② 사용승인일(2017.05.31.) 중 빠른 날로 판단하는 것이고, 청구인이 쟁점주택 취득에 대한 금융증빙을 제출하지 않아 정확한 잔금지급일을 알 수 없으나, 청구인이 제출한 쟁점주택의 공급계약서상 잔금지급일은 입주지정일이고, 입주예정일이 2017년 5월 예정으로 계획되고 있는바, 처분청이 쟁점주택의 취득시기를 2017년 5월로 판단하여 4년의 보유기간에 대한 장기보유특별공제 8%를 적용한 처분은 잘못이 없다. 청구인은 분양권을 전매한 경우 기존 분양권자의 분양권 양도시기가 분양권 전매 당시가 되므로 청구인의 취득시기 기산일 또한 이 시점으로 인정해달라는 것인데, 만약 청구인이 쟁점주택이 완성되기 전에 분양권 상태로 양도하였을 경우에는 청구인의 주장과 같이 분양권 전매의 잔금납입일을 취득 시기로 인정할 수 있겠으나, 청구인은 분양권이 아닌 주택이 완공된 후 주택을 양도한 것으로서 분양권 전매의 잔금납입일을 취득시기로 간주할 수는 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 양도에 따른 비과세대상인지 여부
② 쟁점주택 양도에 대한 장기보유특별공제액을 산정함에 있어 취득시기를 분양권 매매계약의 잔금납입일로 볼 수 있는지 여부
(1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로서 대통령령으로 정하는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.
10. “분양권”이란 주택법 등 대통령령으로 정하는 법률에 따른 주택에 대한 공급계약을 통하여 주택을 공급받는 자로 선정된 지위(해당 지위를 매매 또는 증여 등의 방법으로 취득한 것을 포함한다)를 말한다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액과 거주기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 합산한 것을 말한다.
③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.
④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.
⑤ 양도소득금액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.
(2) 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) ①법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간건설임대주택이나 공공주택 특별법에 따른 공공건설임대주택 또는 공공매입임대주택을 취득하여 양도하는 경우로서 해당 임대주택의 임차일부터 양도일까지의 기간 중 세대전원이 거주(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 거주하지 못하는 경우를 포함한다)한 기간이 5년 이상인 경우
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다.
3. 1년이상 거주한 주택을 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 양도하는 경우
4. 삭제 ＜2020. 2. 11.＞
5. 거주자가 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우로서 해당 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우
⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다.
⑥ 제1항에 따른 거주기간은 주민등록표 등본에 따른 전입일부터 전출일까지의 기간으로 한다. 제155조(1세대 1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 같은 항 제2호 가목 및 같은 항 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
⑳ 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택{같은 호 가목 및 다목에 해당하는 주택의 경우에는 해당 목의 단서에서 정하는 기한의 제한은 적용하지 않되, 2020년 7월 10일 이전에 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자등록 신청(임대할 주택을 추가하기 위해 등록사항의 변경 신고를 한 경우를 포함한다)을 한 주택으로 한정하며, 같은 호 마목에 해당하는 주택의 경우에는 같은 목 1)에 따른 주택[같은 목 2) 및 3)에 해당하지 않는 경우로 한정한다]을 포함한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다} 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 영유아보육법 제13조 제1항에 따른 인가를 받거나 같은 법 제24조 제2항에 따른 위탁을 받아 어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 “직전거주주택”이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우로 한정한다. 이하 이 항에서 “직전거주주택보유주택”이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 거주주택: 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날, 영유아보육법 제13조제1항에 따른 인가를 받은 날 또는 같은 법 제24조 제2항에 따른 위탁의 계약서상 운영개시일 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료(이하 이 호에서 “임대료등”이라 한다)의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것. 이 경우 임대료등의 증액 청구는 임대차계약의 체결 또는 약정한 임대료등의 증액이 있은 후 1년 이내에는 하지 못하고, 임대사업자가 임대료등의 증액을 청구하면서 임대보증금과 월임대료를 상호 간에 전환하는 경우에는 민간임대주택에 관한 특별법 제44조 제4항의 전환 규정을 준용한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자 등록[이하 이 조에서 “사업자등록등”이라 하고, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 “기존사업자기준일”이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자등록을 했으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 않은 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자 등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다]을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다). 다만, 이 조, 제167조의4, 제167조의10 및 제167조의11을 적용할 때 가목 및 다목부터 마목까지의 규정에 해당하는 장기임대주택(법률 제17482호 민간임대주택에 관한 특별법 일부개정법률 부칙 제5조 제1항이 적용되는 주택으로 한정한다)으로서 민간임대주택에 관한 특별법 제6조 제5항에 따라 임대의무기간이 종료한 날 등록이 말소되는 경우에는 임대의무기간이 종료한 날 해당 목에서 정한 임대기간요건을 갖춘 것으로 본다.
(1) 처분청 및 청구인이 제출한 쟁점주택 매매계약서 등 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주택 양도일 현재 청구인의 주택 보유현황은 아래 ＜표1＞과 같고, 주택 취득 및 임대사업자 등록 등에 관한 일자별 상세내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 청구인 주택보유현황 (단위: ㎡) ＜표2＞ 주택 취득 관련 일자별 상세내용 (나) 청구인은 2016년 4월 쟁점주택을 분양권 상태에서 취득하였고, 2017년 5월 서울특별시 강남구청에 주택임대사업자(단기임대)로 등록하였는데, 매매계약서와 임대사업자등록증 세부내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점주택 매매계약서 및 임대사업자 등록증 (다) 처분청이 제출한 청구인의 주민등록등본을 보면, 청구인은 2015.5.6. 서울특별시 강남구 OOO로 전입하여 이 건 심리일 현재까지 거주하고 있는 것으로 확인된다.
(2) 소득세법 시행령 제155조 제20항을 보면, 장기임대주택 또는 장기어린이집과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 ‘거주주택’을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하는 것으로 규정하고 있고, 이 때에 ‘거주주택’은 보유기간 중 거주기간이 2년 이상일 것을 요건으로 하고 있으며, 한편 소득세법 제95조에서는 ‘장기보유특별공제’가 적용되는 자산은 보유기간이 3년 이상인 토지, 건물 및 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외)으로 규정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대해 살펴본다. 소득세법 시행령제155조 제20항은 같은 법 시행령 제167조의3 제1항 제2호에 따른 장기임대주택 요건을 갖춘 주택을 임대하고 있는 거주자가 2년 이상 보유 및 거주한 주택(거주주택)을 양도하는 경우 장기임대주택은 주택으로 보지 아니하고 거주주택을 1주택으로 보아 양도소득세를 비과세한다는 규정으로, 청구인은 거주주택이 아닌 임대주택을 양도한 것으로서 관련 규정이 적용되지 아니하는 점, 소득세법 시행령 제155조 제20항 제1호에서 거주주택 요건으로 ‘보유기간 중 거주기간이 2년 이상일 것’을 규정하고 있는데, 청구인의 주민등록표 등본을 보면 쟁점주택에 거주한 기간이 나타나지 아니하므로 쟁점주택이 ‘거주주택’에도 해당하지 아니하는 점 등에 비추어, 쟁점주택 양도에 대해 1세대 1주택 비과세가 적용되어야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살펴본다. 소득세법 제88조 및 제94조에서 ‘주택’과 ‘분양권’을 각각 별도의 자산으로 구분하고 있고, 소득세법 제98조는 해당 자산의 대금을 청산한 날을 그 취득시기로 하고 있는데, 분양권과 주택은 관련 법령에서 별개의 자산으로 취급하고 있으므로 그 취득시기도 각각 별도로 계산하여야 하는 점, 소득세법 제95조에서 ‘장기보유특별공제’가 적용되는 자산은 보유기간이 3년 이상인 토지, 건물 및 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외)으로 규정하고 있으므로 분양권의 경우 이에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어, 쟁점주택의 취득시기를 분양권 취득일로 보아 장기보유특별공제금액을 계산하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.