청구법인은 상표권 사용대가를 지급하였고 사업구조개편 이후에도 동일하게 위탁업체를 통해 생산된 제품을 판매하면서 사용료를 지급하지 아니한 바, 청구법인이 특수관계법인에 지급한 상품의 매입대가에 위탁제조계액에 따라 제조·판매된 제품에 대한 상표권 사용료가 포함되어 있다고 보는 것이 타당함
청구법인은 상표권 사용대가를 지급하였고 사업구조개편 이후에도 동일하게 위탁업체를 통해 생산된 제품을 판매하면서 사용료를 지급하지 아니한 바, 청구법인이 특수관계법인에 지급한 상품의 매입대가에 위탁제조계액에 따라 제조·판매된 제품에 대한 상표권 사용료가 포함되어 있다고 보는 것이 타당함
[주 문] AAA세무서장이 2023.8.8. 및 2023.10.4. <별지1> 기재와 같이 청구법인에게 한 2018〜2021사업연도 귀속 원천징수분 법인세 합계 OOO원 및 2018∼2021사업연도 법인세(지급명세서제출불성실 가산세) 합계 OOO원의 부과(징수)처분은 ‘청구법인이 위탁제조계약을 통해 생산된 속옷⋅골프의류 등의 비주류제품에 A 및 B 상표를 부착하여 국내 시장에 판매’한 상품에 대한 상표권 사용료의 정상가격을 A 그룹의 2017.11.1.자 사업구조개편 이후의 경제환경 변화 등을 고려하여 국제조세조정에 관한 법률 및 같은 법 시행령상의 합리적인 방법에 따라 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 원천징수분 법인세의 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 관련 법리 (가) 법인세법 제98조 제1항 은 외국법인에 대하여 제93조 제8호에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 ‘지급하는 자’는 ‘그 지급을 할 때’에 그 지급액의 100분의 20에 상당한 법인세를 원천징수하도록 하고 있고, 동법 제93조 제8호는 상표권을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가를 국내원천사용료소득으로 정하고 있다. (나) 한-OOO 조세조약과 한-OOO 조세조약에서도 모두 상표권의 사용이나 사용권에 대한 대가로서 받는 지급금은 사용료에 해당하고, 일방국에서 발생하고 타방국의 거주자에게 ‘지급된’ 사용료는 그 사용료가 발생하는 국에서 동국의 법에 따라 과세될 수 있다고 정하고 있다(각 조세조약 제12조). (다) 국내원천사용료소득으로서 법인세법 및 조세조약에 따라 국내에서 원천징수될 수 있는 소득에 해당하기 위해서는, 최소한 상표권의 사용대가로서 ‘지급된’ 금액에 해당하여야 한다. 즉, 상표권 사용료의 원천징수의무는 상표권 사용대가의 실제 ‘지급’을 전제로만 성립하는 것이지, 상표권을 사용하였다는 사실만으로 성립하는 것은 아니므로, 청구법인이 실제 상표권의 사용대가를 타에 ‘지급하였다’는 사실이 인정되어야만 그에 따른 원천징수과세가 합리화될 수 있다.
(2) 라이선스 계약 종료 합의서의 문언상, 사업구조개편 후 청구법인이 OOO본사 또는 OOO법인에 상표권 사용료를 지급하지 않았다는 점이 분명하다. 청구법인은 2017.11.1.자로 OOO본사, OOO법인과 각각 라이선스 계약 종료 합의서를 체결하였는데, 동 합의서에서는 ‘청구법인과 OOO본사, OOO법인 간에 각각 체결된 라이선스 계약은 어떠한 경우에도 2017.11.1.자로 해지된다’는 점을 명시하고 있다.
(3) 2017.11.1.자 사업구조개편의 취지 및 재판매계약서의 문언을 보면, 사업구조개편 이후로 청구법인은 OOO법인 등에 글로벌소싱상품의 재판매를 위한 매입대가를 지급할 뿐, 그와 별개로 OOO본사 등에는 더 이상 상표권 사용대가를 ‘지급하지 않기’로 하는 것이 당시 당사자들의 의사였음을 알 수 있다. (가) 우선, 라이선스 계약 종료 합의서에는 로컬소싱제품에 한하여 상표권의 사용대가 지급을 유지하기로 한다는 내용이 전혀 없다. 만약 사업구조개편 당시 청구법인이 OOO본사, OOO법인과 로컬소싱제품에 한하여 로열티를 계속 지급하기로 합의하였던 것이 당사자의 진정한 의사였다면, 기존 라이선스 계약을 종료하기로 합의하면서, 동시에 로컬소싱제품에 한하여는 동 계약을 유지하거나, 적어도 상표권 사용료 지급 규정(사용료 산정방법 등 세부조항 포함)만은 유지한다는 조항을 삽입하였을 것이나, 위 계약 당사자들은 라이선스 계약 종료 당시 로컬소싱제품에 대한 별도의 예외 규정을 두지 않았고, 로컬소싱제품과 관련한 청구법인의 매출액을 별도로 관리, 정산 및 보고하는 과정에 대하여도 전혀 예정하고 있지 않았는바, 이는 사업구조개편 이후로는 로컬소싱제품에 대해서도 더 이상 상표권의 사용대가를 ‘지급하지 않겠다’는 청구법인, OOO본사, OOO법인 간 진정한 의사의 합치가 있었음을 보여준다 할 것이다. (나) 청구법인과 OOO본사 및 OOO법인 간의 라이선스 계약 종료합의로 상표권 사용대가를 별도로 ‘지급하지 않기로 합의’하면서 청구법인의 로컬소싱제품의 생산 및 판매를 한시적으로 잔존하기로 한것은 A 그룹의 글로벌 정책 내지 사업 계획에 따른 것이다. A 그룹의 사업구조개편은 전세계적으로 보다 높은 품질의 표준적인 제품을 제공하기 위하여, 판매상품을 글로벌소싱상품으로 단일화하여 일괄 조달하는 것인데, 이와 관련하여 특정 로컬소싱 제조업체들이 비록 A 그룹 내부 기준(거래 규모, 거래 통화)에 부합하지 않는 업체들이었으나, 단기간에 이들과의 계약을 바로 종료할 수 없어 이들로부터의 상품 납품 관계를 한시적으로 유지하였지만, 종국적인 A 그룹의 의사는 위 로컬소싱제품도 모두 글로벌소싱상품으로 대체하는 것이었다. (다) 이처럼 특정 로컬소싱 제조업체에게 A 브랜드의 제품을 계속하여 제조할 수 있도록 하는 것은 그룹의 글로벌 정책에 부합하지 않았으므로, A 그룹은 청구법인과 특정 로컬소싱 제조업체와의 계약 규모를 점차 줄여 나가려고 하였고, 따라서 재판매계약서상에는 청구법인의 로컬소싱제품 비율을 축소하도록 명시하고 있으며, 그 목표 수치까지 구체적으로 정하고 있다(로컬소싱제품을 2〜3년 내로 1% 미만까지 감소). 실제로 로컬소싱제품의 비중은 2018년 OOO원, 2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원, 2022년에는 OOO으로 축소되었다.
(1) 청구법인과 OOO법인 등 간에 체결된 쟁점재판매계약은 A 등의 상표를 부착한 글로벌소싱상품의 독점적 판매(유통)권 부여에 관한 계약일 뿐이고, 해당 계약서에 상표권 사용에 대한 대가 지급에 관한 내용은 전혀 없는 등 글로벌소싱상품 매입대가에는 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료가 포함되어 있지 않다. (가) 쟁점재판매계약서에는 청구법인이 OOO법인으로부터 ‘매입하는 상품 가격’은 제3자 간의 거래에서 형성되는(in alignment with the arm’s length standard) 도매 거래의 시가(Distributor Price)로 하도록 정하고 있는바, 이는 청구법인이 OOO법인 등으로부터 매입하는 글로벌소싱상품의 시가를 말하는 것으로 어디까지나 ‘상표권 사용대가(사용료소득)’과 무관한 ‘제품 매입 대가(사업소득)’에 관한 것이다. (나) 조세조약 해석에 있어서 중요한 참고자료가 되는 OECD 모델조세조약 제12조에 대한 주석 제10.1 문단에서는 ‘특정지역에서 제품이나 용역의 독점판매권을 갖기 위한 대가는 (..) 사용료에 해당하지 않는다. 이러한 지급대가는 판매수입을 증가시키기 위해 이루어지는 것으로 보는 것이 합리적이므로 사업소득(7조)에 해당한다’고 하고 있다. 보다 구체적으로, 판매업자가 특정 상표가 부착된 제품을 위탁제조하여 판매하는 것이 아니라 그 완제품을 그대로 수입하여 판매할 권리를 얻기 위하여 지급하는 대가는 상표권의 사용대가가 아닌 사업소득이라고 설명하면서, 그 대표적 사례로 해외 제조업자로부터 상표권 의류를 수입하면서 국내에서 독점판매권을 얻기 위해 일정한 대가를 지급하더라도, 이는 판매 의류에 대한 상표 또는 상호를 사용할 권리에 대한 대가가 아니라, 단지 해당 국가에서 의류의 독점판매권을 취득하는 대가에 불과하다고 설명하고도 있다. (다) 즉, 사업구조개편 이후 청구법인과 같이 제한적인 위험을 부담하는 유통업자(LRD)가 특정 지역에서 제품의 독점판매권을 가지면서 유통(재판매)하기 위해 이를 매입하면서 지급한 대가는 사업소득에 해당할 뿐, 사용료소득에 해당하지 않는 것이다.
(2) 애당초 OOO법인 또는 OOO법인은 A 및 B 상표권 관련 상표권자가 아니므로, 실질과세원칙에 의하더라도, 해당 법인에 지급하는 대가가 상표권 사용료일 수는 없다. 청구법인이 글로벌소싱상품을 수입하면서 그 매입대가를 지급한 쟁점재판매계약 상대방은 OOO법인 또는 OOO법인이고, 이들은 A 및 B 상표권자인 OOO본사 및 OOO법인과 구분되는 별개의 법인으로서, 상표권자에 해당하지 않는다. 이들 법인들은 어디까지나 A 및 B 상표권을 부착한 제품을 전세계 각 재판매법인들에 대하여 판매하여 그로 인한 사업소득을 얻는 법인이지, 상표권을 소유 및 관리하면서 그로 인한 상표권의 사용대가(로열티)를 얻는 법인이 아니다.
(3) 청구법인이 OOO법인 등에 지급한 대가의 성질이 계약 당사자가 아닌 제3자 간의 계약 내용에 따라 결정될 수는 없다. (가) 처분청은 OOO법인 등이 A 등의 제품 판매와 관련하여 OOO본사 등에게 상표권 사용료를 지급하고 있으므로, OOO법인 등이 해당 상표권에 대한 재허여할 권리를 다시 청구법인에게 부여한 것으로 사실관계를 의제할 수 있다고 보고 있으나, 지급된 대가의 성격이 무엇인지를 세법상 소득 구분의 측면에서 살펴봄에 있어서는, 해당 대가의 지급 근거가 되는 계약 규정의 문언 및 체결 경위, 지급 당사자 간 계약 체결 당시의 진정한 의사 등 해당 대가의 지급을 둘러싼 법률관계와 사실관계를 살펴보아야 할 것이며, 그와 무관한 제3자 간의 계약 내용에 따라 그 성질이 바뀔 수는 없다. (나) 청구법인과 OOO법인 등 간에 체결된 쟁점재판매계약에는 상표권의 재허여에 대한 내용은 전혀 정하지 않고 있다. (다) OECD 모델조세조약 제12조 주석 제10.1 문단의 예시에서도, 판매업자가 특정 상표가 부착된 제품을 독점적으로 판매할 권리에 대한 대가를 지급한 것은 상표권의 사용대가가 아닌 사업소득이라고 보았는데, 이때 지급의 상대방(사업소득을 지급 받은 자)은 물론 지급한 자(독점적 판매업자)와 다른 사업을 영위하는 별개 법인으로서, 판매업자와의 계약 관계와 별개의 계약 관계를 상표권자와 구성하여 상표권자에게 상표권의 사용대가를 지급하였을 수 있으나, 지급의 상대방(A)이 상표권자로부터 상표권을 라이선스 받고 그 상표권의 사용대가를 상표권자에게 지급하였다고 하여, 판매업자(B)가 그(A)에게 지급한 독점적 판매권의 대가의 성격이 사업소득이 아닌 상표권의 사용대가에에 해당하는 것으로 전환될 수는 없는 것이다. (라) 무엇보다 청구법인의 입장에서는 A 그룹 내 타 법인들 간에 어떠한 계약이 체결되었는지, 그 구체적 내용이 무엇인지 알 길이 없다. 결국 처분청 의견대로라면 청구법인이 OOO법인 등에지급하는 글로벌소싱상품 매입대가의 지급 근거가 되는 쟁점재판매계약서상에는 상표권의 사용대가에 관한 내용이 전혀 없음에도 불구하고, 청구법인과 관련 없는 해외 법인들 간 체결된 라이선스 계약서에 따라 그중 상표권의 사용대가로서 청구법인이 원천징수하여야 하는 부분이 있을 수 있게 되며, 그 구체적인 금액 또한 재판매계약서가 아닌 해당 라이선스 계약서상의 로열티 정산 공식에 따라 좌우되게 된다. 이처럼 청구법인이 알 수도 없는 제3자들 간 합의된 정산 공식에 따라 청구법인이 원천징수하여야 하는 로열티 액수가 달라진다는 결론은 납득하기 어렵다.
(4) 처분청 의견에 따르면, 로컬소싱제품의 판매 비중이 늘어날수록 글로벌소싱상품의 매입 대가가 늘어나야 하는데, 이는 실질에 반할 뿐만 아니라 애초에 논리적으로 성립 불가능하다. (가) 글로벌소싱상품 매입대가는 쟁점재판매계약에 따라 글로벌 소싱상품의 매입 수량에 매입 단가(시가)를 곱하는 방식으로 결정되므로, 청구법인이 판매하는 전체 제품 중 글로벌소싱상품의 비중이 증가하면 그에 따라 글로벌소싱상품 매입대가의 액수도 증가한다. (나) 그런데 처분청 의견에 따르면 청구법인이 국내에서 로컬소싱제품에 관한 상표권을 보다 많이 사용하여 로컬소싱제품을 보다 많이 위탁제조하고 판매할수록 글로벌소싱상품의 매입 대가로 우회하여 지급하는 상표권의 사용대가도 증가한다는 결론이 도출되어야 한다. (다) 그러나 실제로 청구법인이 판매하는 전체 제품 중 로컬소싱제품의 판매 비중이 늘어날수록 글로벌소싱상품의 판매 비중은 반대로 줄어들게 되므로, 청구법인이 OOO법인 등에 지급하는 글로벌소싱상품의 매입 대가로서 글로벌소싱상품 매입대가의 액수는 감소하는, 처분청 의견과 정반대의 결과가 필연적으로 발생할 수밖에 없다. (라) 처분청 의견과 같이 청구법인이 OOO본사 및 OOO법인에 지급하여야 할 로컬소싱제품 관련 상표권의 사용대가를 OOO법인 등에 지급하는 글로벌소싱상품의 매입 대가 중 일부로서 우회적으로 지급하는 것은 거래의 실질에 반할 뿐만 아니라, 그와 같은 거래구조를 현실적으로 구현하는 것 자체가 불가능하다.
2. 설령 사업구조개편 이후에도 청구법인이 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료를 지급한 것이 있다고 의제하여 보더라도, 처분청의 상표권 사용료 산정방식이 합리적이라고 볼 수 없다.
(1) 처분청은 우선 (i) 청구법인의 연간 매출액을 연간 총 제품 매입액 대비 로컬소싱제품 매입액의 비율로 안분함으로써 연간 로컬소싱제품의 매출액(A)을 추정하고, 이후 (ii) 위 금액(A)을 다시 총 로컬소싱제품 매입액 대비 월별 로컬소싱제품의 매입액의 비율로 각각 안분하여 월별 로컬소싱제품의 매출액(B)을 추정하였으며, 그 후 (iii) 위 금액(B)을 다시 월별 로컬소싱제품의 매입액 대비 월별 A, B 관련 로컬소싱제품의 매입액 비율로 각각 안분하여 각 월별 브랜드별 매출액(C)을 추산하였다.
(2) 처분청은 청구법인의 로컬소싱 A 제품 월별 추정 매출액의 13%를 A 상표에 대한 사용료로서, 청구법인의 로컬소싱 B 제품 월별 추정 매출액의 9%를 B 상표에 대한 사용료로서 각각 추정하여 해당 금액을 청구법인의 원천징수대상 사용료소득으로 보았는데, 위 13%의 사용료율은 청구법인의 2017년 로컬 보고서상 OOO법인이 제3자로부터 수취한 로열티에 적용된 사용료율 22개 중 17개를 제외한 5개의 중위값에 해당하며, 9%의 사용료율은 위 보고서상 OOO법인이 수취하는 로열티에 적용된 사용료율 23개 중 15개를 제외한 8개의 중위값에 해당한다.
(1) 처분청의 산정 방식이 타당하다고 보려면, 로컬소싱제품과 글로벌소싱상품의 매입 대비 매출 비율이 유사하여야 할 것이고, 월별 로컬소싱제품의 매출이 월별 로컬소싱제품의 매입에 비례하여 발생하여야 할 것이며, A 및 B 브랜드의 각 매입 대비 매출 비율도 매 기간 동일하여야 할 것임이 전제되어야 한다.
(2) 처분청의 상표권 사용료 산정 방식은 굉장히 많은 가정에 기반하여서만 성립할 수 있는데, 다음과 같은 이유로 그 결과값이 현실적인 근거를 가지고 산정되었다고 보기 어렵다. 우선, 제품 특성상, 로컬소싱제품이라는 것 자체가 상대적으로 글로벌소싱상품보다 상대적으로 낮은 부가가치를 창출하는 제품이기 때문에, 전자가 후자와 이익률이 동일하다고 전제하는 것은 상식에 맞지 않다. 만약 로컬소싱제품의 부가가치율이 글로벌소싱상품에 비견할 정도로 높았다면, 청구법인으로서는 해당 사업을 폐지할 이유가 없었을 것이다. 다음으로, 사업 특성상, 신발이나 의류 등 제품 매출은 계절이나 세일 여부 등 시기적 영향을 많이 받으므로 매입에 비례하여 월별로 동일하게 발생할 것을 기대하기 어렵다. 마지막으로, 브랜드의 특성상 A 및 B의 주 수요층, 인지도, 고객 충성도, 유통채널 구성 등에는 상당한 차이가 있어, 양 브랜드의 매입 대비 매출 비율이 매 기간 동일하게 유지되기를 기대하는 것은 어렵다.
(1) 처분청은 대상기간(2018∼2021사업연도) 동안 청구법인이 OOO본사 및 OOO법인에게 지급하여야 할 사용료를 산정함에 있어, 2017사업연도 거래를 그대로 비교대상거래로 삼은 것이므로, 기간 차이에 따른 중대한 환경변화를 고려하지 않은 문제가 있다. 특히 2019년 이후에는 Covid-19의 영향으로 영업이익에 중대한 하락이 있었음에도 영업이익이 상대적으로 높았던 2017사업연도의 수치를 그대로 활용하는 것은 전혀 합리적이지 않다. 또한 처분청은 청구법인이 OOO본사 및 OOO법인에게 지급하여야 할 사용료를 산정함에 있어, OOO본사 및 OOO법인과 제3자(제3국 법인) 간 거래를 그대로 비교대상거래로 삼은 것이므로, 법인의 소재지와 그에 따른 사업활동지의 환경 차이를 고려하지 않은 문제가 있다. 각 판매 국가의 현지 소비자의 개별적인 선호에 따라 판매 제품의 특성은 달라질 수 있고, 이는 제품 판매에 있어 상표를 활용함에 따른 사용료 산정 방식에 충분히 영향을 미칠 수 있는 것이며, 특히 본건에서 문제되는 로컬소싱제품의 경우, 지역적 특수성에 대한 고려가 더더욱 필요함에도, 이를 전혀 고려하지 않은 것은 타당하지 않다.
(2) 처분청이 제시하는 정상사용료율은 사업구조개편 이전에 적용되던 요율과 비교하더라도 터무니 없이 높다. 청구법인은 2017.11.1.자 사업구조개편 이전에는 전체 매출에 대하여 로열티를 지급하여 왔기 때문에, 로컬소싱제품 관련 매출에만 적용되어야 할 별도의 정상사용료율을 산출하는 것은 그 자체로 불가능하다. 다만, 사업구조개편이 이루어지지 않아 대상기간(2018∼2021사업연도) 동안 계속하여 청구법인이 OOO본사 및 OOO법인에 로컬소싱제품에 대하여는 그에 상표를 부착함에 따른 대가로서 사용료를 지급하였다고 가정할 경우에도, 그에 따른 정상사용료율은 사업구조개편 이전의 요율을 초과하여서는 안될 것이다.
(3) 최근 조세심판원은 청구법인과 유사한 사업을 영위하는 업체에 대하여, 글로벌 광고 및 마케팅 용역에 대한 대가로 지급한 것은 상표권 사용대가와 구분되어 사용료 소득이라 보기 어렵다고 판단을 함으로써, 이 부분은 사용료에서 제외하여 과세표준 및 세액을 결정하여야 한다고 보았는바(조심 2020서8002, 2023.12.12., 이하 “이 건 결정”이라 한다), 이에 따르면 청구법인이 OOO본사 및 OOO법인과 체결한 라이선스 계약으로 OOO본사 및 OOO법인에 지급한 IMF는 상표권 사용료로 볼 수 없으므로 이는 원천징수 대상에서 제외되어야 한다.
(4) 위와 같은 가정에 따르면 정상사용료율은 A 상표 사용의 경우 아래 <표1>에서 보는 바와 같이 대상기간 동안 연도별 각 8%, 6%, 4%, 2% 수준에 불과하며, B 상표의 경우에도 각 연도별로 6% 수준에 불과한바, 이는 처분청이 적용한 연도별 사용료율인 A 상표 13%, B 상표 9%에 비해 현저히 낮은 수치에 해당하므로 적어도 그 차이 부분은 위법함이 분명하다. <표1> A 상표 정상사용료율
1. 청구법인이 OOO법인 등에 지급한 대가에 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료가 포함되어 있다. 가) 법인세법 및 조세조약 상 국내 원천 사용료소득을 지급하는 자는 원천징수의무가 있으며, 지급금액이 상표권 사용대가인지 여부는 명목이 아닌 거래 실질에 따라야 하는바, 이와 관련하여, 법원은 ‘구매자가 상표권자에게 지급한 금액이 상품 구입대가 즉 사업소득에 해당하는지 상표 사용료 즉 사용료소득에 해당하는지는 지급한 금액의 명목이 아니라 그 실질 내용이 상표권 등 권리를 사용하는 대가로서의 성격을 갖는 것인지 여부에 따라 판단하여야 한다’고 판결(대법원 2016.8.30. 선고 2015두52098 판결 참조)하였고, 또한, 마스터카드 사건에서 ‘회원사들은 원고의 상표를 부착하여 마스터카드를 발급하거나 가입신청서에 원고의 상표를 표시하는 등의 방법으로 국내에서 참가인의 상표권을 사용한다. (중략) 따라서 국내거래 금액을 기준으로 산정되는 발급사 분담금이 포괄적 역무의 대가에 해당한다고 보기는 어렵다’고 판단(대법원 2022.7.28. 선고 2019두52706 판결 참조)하였으며, ‘이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에는 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다’라고 판단(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 참조)하였다.
(1) 로컬소싱제품은 글로벌소싱상품에 비해 해당 국가나 지역의 소비자 니즈에 부합하는 특화제품을 생산하기 쉽고, 소비자의 반응에 즉각적인 대응이 가능하다는 특징을 갖고 있기 때문에 A 그룹은 주류상품을 제외한 속옷, 골프웨어, 겨울패딩 등의 비주류제품을 생산하기 위하여 해당 지역의 제조업체와 별도의 생산계약을 맺고 위탁제조하는 로컬소싱 전략을 별도로 실행하고 있다.
(2) 청구법인이 사업구조개편 후 국내 위탁제조업체인 OOO패션, OOO 등과 체결한 제조위탁계약서를 보면, 청구법인은 위탁제조와 관련하여 A나 B 브랜드의 상표권 등 지적재산을 사용하도록 하면서, 브랜드 보호를 위해 상표가 제품에 제대로 부착되었는지, 상표 디자인이 변형되지 않았는지 등 A 그룹의 브랜드 보호정책을 준수할 것을 관리·감독하고 있다. 또한, 로컬소싱제품의 상표권 분쟁과 관련하여, 발생 비용에 대한 책임은 1차적으로 위탁제조법인에 있으나 위탁제조법인은 상표권 분쟁 발생 사실을 청구법인에 통보하여야 하고, 청구법인이 요청한 제품사양과 다를 경우 발생한 책임을 전적으로 청구법인이 부담하고 있으므로, 청구법인은 지적재산권 관련 클레임 관리 및 책임을 부담하고 있다. 즉 쟁점이 되는 로컬소싱제품의 경우 사업구조 개편 전과 동일하게 청구법인의 수행기능과 부담위험의 변동이 없는 등 거래실질은 달라지지 않은 채 사용료를 지급받지 않기로 하는 명목상 거래구조만 변경되었다.
(1) 조사청이 OOO 과세당국과의 정보교환을 통해 수취한 OOO법인과 OOO법인 또는 OOO법인이 체결한 ‘상표권 허여계약서’에 의하면, 사업구조개편 이후 OOO법인 등이 한국에서 판매한 B 상품과 관련하여 OOO법인에 지급할 상표권 사용료 계산 시, 한국법인의 제3자 매출액(총매출액)에 사용료율을 적용하여 산정하였음을 확인하였다. 즉, 청구법인의 제3자 매출액에서 쟁점이 되는 로컬소싱제품 매출액이 차감되지 않은 채 OOO법인 등이 OOO법인에 상표권 사용료를 지급하였다.
(2) OOO법인 등은 로컬소싱제품 거래와 관련하여 청구법인으로부터 상표권 사용료를 지급받지 않았다면, 상표권 사용료를 OOO에게 지급할 의무가 없는 법인이므로, OOO법인 등이 청구법인으로부터 상표권 사용료를 지급받지 않고 OOO법인에 상표권 사용료를 지급하였다고 보기보다, 청구법인이 OOO법인 등에 지급한 상품매입대금 중 일부가 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료이고, OOO법인 등이 그 사용료를 OOO법인에 다시 지급했다고 보는 것이 타당하다.
(1) 청구법인이 OOO법인 등에 지급한 대가는 A 그룹의 이전가격 정책에 따라 국내에서 글로벌소싱상품 판매 및 유통, 로컬소싱제품의 생산업무를 담당하는 청구법인에 일정한 이익을 보장해주기 위해 설정된 이전가격(즉, 국외특수관계자 간 이전가격)일 뿐 글로벌소싱상품의 시가로 볼 수 없다. 이러한 이전가격정책에 따라 OOO법인 등에 지급하는 금액이 결정되기 때문에 2020년과 2021년 말에는 이전가격 조정(글로벌상품 매입대금의 인위적 조정)을 한 사실이 김성중 이사의 진술서에서 확인된다.
(2) 즉 청구법인은 사업구조개편 이후 OOO법인 등으로부터 글로벌소싱상품을 매입하는 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 적용하고 이익수준 지표로 영업이익률을 사용하였는데, 정상영업이익률을 산출할 때, 글로벌소싱상품의 매출뿐 아니라 로컬소싱제품의 매출을 포함한 총매출액에 대하여 영업이익률을 산정하였다.
(3) 청구법인 주장대로 OOO법인 등에 지급한 금액이 글로벌소싱상품의 시가라고 한다면, 청구법인은 ① 총매출액 중 글로벌소싱상품에 대한 구분손익을 계산하고, ② 해당 구분손익 중 글로벌소싱 매출액에 대한 영업이익률만 산정하여, ③ 그 이익률을 기준으로 OOO법인 등에 지급한 매입대가가 정상가격에 해당하는지를 검토하여야 할 것임에도, 이와는 반대로 OOO법인 등으로부터 매입한 글로벌소싱상품과 아무런 관련이 없는 로컬소싱제품의 매출액을 포함한 총매출액을 기준으로 영업이익률을 산정하고, OOO법인 등에 지급한 매입대가가 정상가격에 해당하는지 검토하였는바, 이는 청구법인이 OOO법인 등에 지급한 금액에 글로벌소싱상품의 매입대가 뿐만 아니라 로컬소싱제품 관련 사용료가 포함되어 있다는 것을 의미한다.
(4) 청구법인은 로컬소싱제품 손익을 포함한 전체손익으로 청구법인의 적정이윤을 계산하였는데 이는 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 개정된 것) 제6조 제8항에 따라 거래들을 통합하여 분석한 것으로, 청구법인과 OOO(OOO)법인 간의 모든 국제거래의 정상가격 통합분석에 따라 산출된 이전가격이다.
(5) 외관상 하나의 상품매매계약일지라도 소득의 성격 구분에 따라 상품매매대가는 얼마든지 사업소득과 사용료소득으로 나누어질 수 있다. 2010년 OECD 이전가격가이드라인 제6.17 문단에서는 ‘이전가격이 제품 및 무형자산에 대한 일괄가격인 경우에는, 구체적인 사실관계 및 상황에 달려 있기는 하지만 구입자가 제공된 기술에 대하여 사용료를 추가적으로 지급할 필요는 없을 것이다. 사용료에 대해 원천징수하는 국가에서는 별도의 독립거래 사용료를 계산하기 위하여 이러한 일괄가격정책을 분리할 필요가 있을 수 있다’고 규정하고 있어, 일괄가격정책을 분리하여 과세권을 행사할 수 있도록 하였다. 글로벌소싱상품을 수입하는 거래에서 상품을 구입한 대가는 기본적으로 사업소득에 해당한다 할지라도, 그 지급대가는 여러 가지 성격의 원가로 구성되어 있으며, 그 가운데 지식재산권 사용료를 구분할 수 있음에도 불구하고, 사용료가 포함되지 않았다고 하는 청구주장은 타당하지 않다.
2. 조사청은 청구법인이 제출한 로컬소싱제품의 매출액을 바탕으로 상표권 사용료금액을 합리적으로 산출하였다.
(1) 조사청은 조사기간 중 여러 차례 청구법인에 로컬소싱제품의 매출액 제출을 요구하였으나, 청구법인은 로컬소싱제품의 매출액을 별도로 관리하고 있지 않아 정확한 금액을 제출할 수 없다고 하면서 그 대신 조사청에 로컬소싱제품 매출액을 계산하여 제출하였는바, 이와 같이 조사청이 일방적으로 가정과 추정을 통하여 산정하였다는 주장은 타당하지 않다.
(2) 대법원은 과세관청에 의해 추계의 합리성이 일응 입증되었을 때에는 좀 더 사실과 근접한 추계방법이 존재한다는것에 대하여 납세의무자에게 입증책임이 있다고 보고 있는바(대법원 1988.5.24. 선고 86누121판결), 청구법인은 조사청의 상표권 사용료 산정방식이 부당하다고 주장만 할 뿐 더 나은 대안을 제시하지 못하고 있다.
(3) 또한, 청구법인은 로컬소싱제품이 비주류(none-core) 제품으로 글로벌소싱상품(core)보다 상대적으로 낮은 부가가치를 창출하므로 비주류 제품의 이익률과 글로벌소싱상품의 이익률을 동일하게 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인의 대표적인 로컬소싱제품인 OOO패션을 통해 위탁제조한 속옷제품의 구분 매출총이익률(44.8%)이 청구법인의 전체 매출총이익률(37.2%)보다 높은 점으로 보아 청구주장은 타당하지 않다.
(4) 주요 로컬소싱제품은 속옷, 골프웨어, 겨울패딩 등으로 한국 소비자의 수요에 능동적으로 적시성 있게 대응이 가능한 점 등으로 볼 때 청구주장대로 글로벌소싱상품 대비 부가가치율이 무조건 낮다고만 볼 수 없고, 실제로 로컬소싱제품의 이익률 및 글로벌소싱상품 이익률이 얼마나 상이한지 구분하여 따져보아야 할 문제이다.
(2) 조사청은 독립기업간 상표권 사용에 대해 지급·수취하였을 최적의 정상가격 산출을 위하여 TP Catalyst를 이용한 벤치마킹 등 여러 가지 방법으로 접근하였으나 자료의 부족으로 유사한 거래를 찾지 못하던 중 청구법인이 제출한 개별기업보고서에서 상표권자인 OOO본사와 OOO법인이 제3자와 체결한 라이선스 계약을 확인하고, 비교가능 제3자 거래가격방법(내부 CUP)을 정상가격산출방법으로 선정하였는바, 동일한 무형자산을 특수관계자뿐만 아니라 제3자에게 제공하는 경우라고 한다면, 높은 수준의 비교가능성이 확보된 것이라고 전제할 수 있으므로, 조사청이 상표권 사용료의 정상가격 산출방법으로 채택한 비교가능 제3자 거래가격방법은 매우 적정하다고 볼 수 있다.
(3) 청구법인의 로컬소싱제품은 속옷, 골프의류, 겨울 패딩 등 대부분 의류(Apparel)이므로, A 브랜드 라이선스 계약 22개 중 허여 품목이 가방, 야구용품, 기타 악세사리 등 비교가능성이 낮은 17개 계약를 제외하고 5개 계약을 비교대상으로 최종 선정하였고, B 브랜드도 동일한 방법으로 23개 라이선스 계약 중 비교가능성이 낮은 15개 계약을 제외하고 8개 계약을 최종 비교대상으로 선정하였으며, 그 후 각 브랜드별 비교대상 라이선스 계약의 사분위 내 중위값을 정상사용료로 보아 A 브랜드는 매출액의 13%를, B 브랜드는 매출액의 9%를 상표권 사용료로 산정하였다.
(4) 한편, 청구법인은 조사청이 사용한 사용료율(13%, 9%)은 로컬소싱제품이 현지 소비자의 니즈에 특화된 제품으로 각 판매국가의 현지 소비자의 선호도에 따라 달라질 수 있는데 다른 국가에 위치한 제3자가 지급한 수수료는 청구법인 수수료률의 산정 기준이 될 수 없고, 적어도 이를 기준으로 하기 위해서는 해당 사용료의 중위값 대신 차이를 고려한 일정한 조정절차가 필요하다고 주장하나, 청구법인에 대한 직전 조사 시(2017.10.25.〜2018.6.12.) OOO본사의 TP담당자 인터뷰 내용에 의하면 ‘상표권 거래는 특정지역에 대한 권리 허여 여부에 따라 사용료율에 영향을 주지 않는다’고 진술하였으며, 상기 비교가능 제3자 거래 사용료율에서 볼 수 있듯이 허여지역과 사용료율과의 상관관계는 없는 것으로 보이므로, 허여 품목 상이 거래를 배제하고 중위값으로 최종 산정한 조사청의 사용료율은 가장 합리적으로 산출된 것이라 할 것이다.
(5) 또한, 청구법인의 과거 상표권 사용료 계산방식에 의하면, A 상표의 경우, 영업이익에 따라 순매출액의 2%∼10%의 상표사용료(기본 로열티 6%에 Berry ratio에 의한 구간별 조정 △4%∼4%)를 지급하고, 이와 별도의 국제마케팅비(IMF) 4%를 추가지급하는 구조이며, B의 경우 영업이익과 상관없이 고정 수수료의 총 10%(상표사용료 6%+IMF 4%)를 사용료로 지급하는 구조인데, 해당 방식은 사업구조 개편에 따라 손익구조가 바뀐 상황에서 적용하기에 타당하지 않을 뿐만 아니라 해당 사용료율을 독립기업원칙에 부합하는 정상사용료율로 보기 어려워 받아들이기 어렵다.
(6) 청구법인은 상표권 허여지역 차이, 코로나 등으로 인한 차이 조정의 필요성만 주장할 뿐 이에 대한 구체적인 수치를 제시하지 않고 있으며, 조사청이 사용한 사용료율은 사업구조 개편 전보다 1%P씩 낮은 사용료율로 최종 산출되어 청구법인이 납득하기 어려운 수준은 아니라 할 것이다.
(7) 청구법인이 인용한 이 건 결정(조심2020서8002, 2023.12.12.)은 C코리아의 WWP(World Wide Promotion) 분담금 산정방식, 계약의 형식과 내용, 국내에서 상표권 사용 여부 등이 청구법인의 IMF와는 다르므로 쟁점 거래에 직접 적용할 수 없다. (가) 청구법인의 IMF 금액 산정방식은 아래 <표2>와 같이 이 건 결정의 WWP 분담금 산정방식과는 다르다. <표2> 이 건 결정과 청구법인 상표권 사용료 등 산정방식 (나) 청구법인은 OOO본사와 라이선스 계약을 체결하고, 라이선스 계약 제5조에 IMF로 순매출액의 4%를, 제8조 상표권 사용료로 순매출액의 10%를 지급한다고 명시한 반면, 이 건 결정의 경우, 라이선스 계약과는 별도의 ‘마케팅지원 계약 및 경영자문계약’을 체결하여 WWP 분담금을 지급한 점 등을 종합할 때, WWP 분담금이 광고선전비에 해당하여, 상표권 사용료와는 목적, 급부내용, 지급방식 등이 다른 것으로 판단한 것이다. 즉, 청구법인이 OOO본사 등과 체결한 라이선스 계약에 따라 지급한 국제마케팅비는 상표권의 사용대가로 보는 것이 타당하다.
① A 그룹의 사업구조개편 이후, 청구법인이 OOO법인 등에 지급한 글로벌소싱상품 대가에 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료(원천징수대상 소득)가 포함되어 있다고 볼 수 있는지 여부
② 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료가 지급된 것으로 본다 하더라도 그 사용료 산정방식이 합리적이지 않다는 청구주장의 당부
1. A 그룹은 2017.11.1.자로 전세계적으로 보다 높은 품질의 표준적인 제품 제공을 위해 전세계 시장에 대한 사업구조개편을 단행하였는바, 청구법인이 제출한 자료에서 확인된 사업구조개편 전후로 한 청구법인의 사업내용 및 상표권 사용료 지급 현황 등은 아래와 같다.
(1) 청구법인은 2009.1.1. OOO본사와, 2010.1.1. OOO법인과 A 및 B 브랜드 관련 라이선스 계약을 각 체결하고, 2016년 및 2017년에 OOO본사에 순매출액의 10% 및 4%에 해당하는 상표권 사용료와 IMF를, OOO법인에 순매출액에 6% 및 4%에 해당하는 상표권 사용료와 IMF를 각 지급하였다.
(2) 청구법인은 OOO본사와 OOO법인에 지급한 상표권 사용료와 IMF를 국내원천 사용료소득으로 보아 OOO본사에 지급한 금액에 대하여는 한-독 조세조약 제12조 제2항 (나)호에 따른 제한세율 10%(주민세 포함)를, OOO법인에 지급한 금액에 대하여는 한-영 조세조약 제12조 제2항 (나)호에 따른 제한세율 10%(주민세 포함)를 적용하여 아래 <표3>과 같이 법인세를 원천징수하여 납부하였다. <표3> 상표권 사용료 등에 대한 원천징수
2. 처분청은 청구법인이 2017.11.1.자 사업구조개편 이후에도 로컬소싱제품에 대하여 A 및 B 상표권을 사용하였음에도 그 사용대가를 별도로 지급하지 않은 점을 이유로 OOO법인 등에 지급한 글로벌소싱상품 대가에 로컬소싱제품 매출액에 상응하는 사용료가 포함된 것으로 보아 이 건 과세를 하였는바, 처분청이 과세근거로 제출한 자료에서 확인된 내용은 다음과 같다.
3. IMF 관련, 청구법인이 제시한 이 건 결정(조심 2020서8002, 2023.12.12.)의 주요내용은 아래 <표12>와 같다. <표12> 이 건 결정 주요내용
4. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,
(1) 국제조세조정법(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정된 것, 이하 “구 국제조세조정법”이라 한다) 제5조 제1항에서 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호(제1호∼제6호)의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 규정하면서 그 단서에서 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다고 규정하고 있고, 각 호 중 제1호에서 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법인 ‘비교가능 제3자 가격방법’을, 제6호에서 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 각 규정하고 있으며, 국세조세조정법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 개정된 것) 제4조 제3항에서 ‘법 제5조 제1항 제6호에서 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법’이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다고 규정하고 있다.
(2) 처분청은 로컬소싱제품에 대한 상표권 사용료의 정상가격 산출방식으로 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용하였는데, 이 건 로컬소싱제품 관련 상표권 사용료에 대한 과세 사업연도가 2018∼2021사업연도임에도 불구하고 처분청이 비교대상 거래로 삼은 대상은 2017사업연도의 상표권자와 제3자와 체결한 라이선스 계약에 해당하는 점, A 그룹의 주류제품과 비주류제품에 대한 위탁제조방식을 달리하는 사업구조개편이 2017.11.1.자로 이루어진 것을 감안하면 2017사업연도의 거래 상황이 2018∼2021사업연도와 유사하다고 보기 어렵고 이와 같이 사업구조개편으로 로컬소싱제품에 대한 국내 위탁제조가 폐지수순을 밟는 등 경제환경이 달라진 상황에서 글로벌소싱상품과 로컬소싱제품의 차이에 대한 분석 등 없이 2017사업연도의 제3자 거래를 비교대상거래로 삼은 점 등에 비추어 처분청이 이 건 로컬소싱제품에 대한 정상가격이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 것임을 증명하였다고 보기 어렵다. 한편 청구법인이 <표1>과 같이 정상사용료율 산정방법으로 제시한 ‘영업비용에 대한 매출총이익의 비율 변동’에 따른 정상가격 산출방식은 독립기업원칙에 부합하지 않는 측면은 있으나, 해당 방법은 매출총이익률에 따라 상표권 사용료율을 산정하는 방식이어서 사업구조개편으로 인한 시장여건 등을 반영하고 있고 과거 관행적으로 해당 방법으로 측정된 상표권 사용료를 지급하고 법인세를 원천징수한 점 등을 감안할 때 정상가격 산출 방법 중의 하나로 고려해 볼 수 있다 할 것이다.
(3) 또한 처분청이 상표권 사용료에 포함한 국제마케팅비(IMF)와 관련하여, 이 건 결정에서 ‘마케팅지원계약 등을 체결하여 글로벌 광고, 판촉 및 기타 마케팅을 지원하고 그에 대한 대가로 지급한 분담금’에 해당하는 경우에는 상표권 사용료로 보기 어렵다고 결정하였는데, IMF가 이에 해당하는 지는 관련 계약 내용, 산정방식 등을 재조사하여 확정할 필요가 있다 할 것이다. 그렇다면 청구법인의 사업구조개편 전후로 한 사업내용 변화, 글로벌소싱상품과 로컬소싱제품의 특성 및 거래조건 차이 및 청구법인의 수익구조의 변화 등을 종합적으로 고려하고 IMF 지급 관련 계약내용 및 산정방식 등이 이 건 결정에 따른 분담금과 동일한지를 비교분석하는 등 합리적인 방법(예시적으로 국제조세조정법령상의 비교가능 제3자 가격방법 등을 사용하되 상술한 사업구조개편 등의 고려에 따른 차이조정 등)으로 로컬소싱제품에 대한 상표권 사용료의 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 법인(원천)세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구법인에 대한 법인세 부과내역 ㅇ 연도별 과세내역 ㅇ 이 건 부과처분 세부내역 <별지2> 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제14조 (실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20
(3) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정된 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 “우회거래”라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.
④ 우회거래를 통하여 우리나라에 납부할 조세부담이 대통령령으로 정하는 비율 이상으로 현저히 감소하는 경우(해당 우회거래의 금액 및 우리나라에 납부할 조세부담의 감소된 금액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우는 제외한다) 납세의무자가 해당 우회거래에 정당한 사업목적이 있다는 사실 등 조세를 회피할 의도가 없음을 입증하지 아니하면 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 거래한 것으로 추정하여 제3항을 적용한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정된 것) 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 개정된 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 개정된 것) 제5조(비교가능 제3자 가격방법) 법 제8조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법을 국내 또는 국외의 공개시장(이하 이 조에서 “공개시장”이라 한다)에서 거래되는 원유, 농산물, 광물 등에 대하여 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.
1. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)와 국외특수관계인 간의 물품거래와 공개시장에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 물품거래를 비교하여 물품의 물리적 특성 및 품질, 공급물량ㆍ시기, 계약기간, 운송조건 등 거래조건에 상당한 차이가 있는 경우에는 이러한 차이를 합리적으로 조정할 것
2. 가격 산출의 기준이 되는 시점(이하 이 조에서 “가격결정시점”이라 한다)은 다음 각 목의 구분에 따라 결정할 것
② 제1항에 따른 구매자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 판매기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 판매기준 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 제7조(원가가산방법) ① 법 제8조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법을 적용할 때 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 구분에 따른 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출 총이익의 비율로 한다.
1. 자산 판매자의 경우: 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가
2. 용역 제공자의 경우: 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가
② 제1항에 따른 자산 판매자나 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 원가기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가기준 통상이익률을 제1항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다.
1. 매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율
4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율
5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
② 제1항에 따른 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 산출할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상의 거래순이익률을 제1항에 따른 통상의 거래순이익률로 사용할 수 있다.
1. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래
2. 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 제9조(이익분할방법) ① 법 제8조 제1항 제5호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.
1. 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 거래순이익으로 할 것
2. 상대적 공헌도는 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도를 고려하여 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 배부기준에 따라 측정할 것
② 법 제8조 제1항 제5호에 따른 이익분할방법은 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하고, 잔여이익을 상대적 공헌도에 따라 배부하는 방법을 포함한다. 제10조(그 밖의 정상가격 산출방법) 법 제8조 제1항 제6호에서 “그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제13조(무형자산거래의 정상가격 산출방법) ① 이 조에서 “무형자산”이란 사업활동에 사용가능한 자산(유형자산 또는 금융자산 외의 것을 말한다)으로서 특정인에 의해 소유 또는 통제가 가능하고 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 이전 또는 사용권 허락 등의 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 적정한 대가가 지급되는 것을 말하며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다.
4. 상표법에 따른 상표권
② 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다.
1. 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부
2. 거래의 특성에 따른 다음 각 목의 요소
③ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산거래에 대한 정상가격 산출방법은 제14조 제1항에서 정한 기준을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 우선적으로 적용해야 한다.
1. 법 제8조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법
2. 법 제8조 제1항 제5호에 따른 이익분할방법
④ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산거래에 대한 정상가격 산출방법으로 법 제8조 제1항 제6호를 적용할 때에는 해당 무형자산의 사용으로 창출할 수 있는 미래의 현금흐름 예상액을 현재가치로 할인하는 방법에 따른다. 이 경우 미래의 현금흐름 예상액, 성장률, 할인율, 무형자산의 내용연수 및 잔존가치, 조세부담 등 제반 요소들이 객관적이고 합리적인 방법으로 수집 또는 산출되어야 하며, 거주자는 이를 증명할 수 있는 자료를 보관ㆍ비치해야 한다.
⑤ 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 가치측정이 어려운 무형자산의 당초 거래가격과 사후에 평가된 가격의 차이가 당초 거래가격의 20퍼센트를 초과하는 등 현저한 차이가 발생한 경우 과세당국은 당초 거래가격이 합리적이지 않은 것으로 추정하고, 해당 무형자산과 관련하여 실제로 발생한 경제적 편익 등 사후에 변경된 거래 상황 및 경제 여건 등을 바탕으로 정상가격을 다시 산출할 수 있다.
1. 무형자산을 거래할 당시에 비교가능성이 높은 특수관계가 없는 독립된 사업자간 거래가 없을 것
2. 개발 중인 무형자산으로서 상업적으로 활용되기 위하여 많은 기간이 소요되거나 무형자산의 높은 혁신성 등으로 거래 당시에 해당 무형자산으로부터 예상되는 경제적 편익 등에 대한 불확실성이 높을 것
⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제5항을 적용하지 않는다.
1. 무형자산의 당초 거래가격과 사후에 평가된 가격의 차이가 당초 거래를 할 때에 거래 당사자가 합리적으로 예측할 수 없는 사유에 기인한 것으로서 거래 당사자가 당초 거래 시 예측을 위하여 고려한 가정이 합리적임을 입증한 경우
2. 무형자산의 당초 거래가격과 사후에 평가된 가격의 차이가 당초 거래가격의 20퍼센트를 넘지 않는 경우
3. 무형자산거래에 대한 정상가격 산출방법에 대하여 법 제14조제2항 본문에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차에 의한 사전승인을 받은 경우 제14조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석해야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 한다.
④ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 않을 수 있다. 제15조(정상가격 산출방법의 적용) ① 제14조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 거쳐야 한다.
② 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
③ 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.
④ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제14조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정해야 한다.
⑤ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제6조에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정하거나 법 제7조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 결정 및 경정 여부를 판정할 때 사용할 수 있다.
⑥ 거주자 또는 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조 또는 제7조에 따라 신고 또는 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다.
(7) 한국-OOO 조세조약 제12조(사용료)
1. 일방국에서 발생하고 타방국의 거주자에게 지급된 사용료는 그 타방국에서 과세될 수 있다.
2. 그러나 그러한 사용료는 그 사용료가 발생하는 국에서 동 국의 법에 따라 과세될 수 있다. 그러나 그렇게 부과된 조세는 다음을 초과할 수 없다. (가) 3항 세항 (가)에 규정된 사용료의 경우에는 사용료 총액의 15퍼센트 (나) 3항 세항 (나)에 규정된 사용료의 경우에는 사용료 총액의 10퍼센트
3. 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 사용이나 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다. (가) 영화필름을 포함한 문학, 예술 또는 과학작품의 저작권 (나) 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 비밀공정, 산업상, 상업상 또는 학술상의 설비 또는 산업상, 상업상 또는 과학상의 경험에 관한 정보
(8) 한국-OOO 조세조약 제12조(사용료)
1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 사용료에 대하여는 사용료가 발생하는 체약국에서도 동국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 사용료의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 사용료 총액의 10퍼센트를 초과해서는 아니된다.
3. 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 학술 작품의 저작권, 특허권, 상표, 의장이나 모델, 도면, 비밀의 공식이나 공정의 사용 또는 사용할 권리, 또는 산업상, 상업상이나 학술상의 장비의 사용 또는 사용할 권리, 또는 산업상, 상업상이나 학술상의 경험에 관한 정보에 대한 댓가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다. ※ OECD 모델조세조약 제12조(사용료) 주석 10.1 특정지역에서 제품이나 용역의 독점판매권을 갖기 위한 대가는 정의에 있는 재산요소의 사용 혹은 사용권에 대한 대가가 아니므로 사용료에 해당하지 않는다. 이러한 지급대가는 판매수입을 증가시키기 위해 이루어지는 것으로 보는 것이 합리적이므로 사업소득(7조)에 해당한다. 이러한 지급대가의 사례는 한 체약국의 거주자인 의류판매자가 다른 체약국 거주자인 제조자가 해외에서 만든 상표있는 의류를 판매자 거주지국에서 독점판매할 수 있는 권리에 대한 대가로서 제조자에게 일정금액을 지급하는 경우이다. 이 경우, 한 체약국 거주자인 판매자는 의류를 판매하는 상표의 사용권에 대한 대가를 지불하는 것이 아니다. 판매자는 단지 제조자로부터 구입한 의류를 거주지국에서 팔 수 있는 독점권을 취득한 것이다.
17. 소프트웨어 대가지급이 혼합계약하에 이루어질 수 있다. 이런 계약의 예에는 내장소프트웨어아 함께 컴퓨터를 판매하고, 용역제공규정에 함께 포함된 소프트웨어 사용권을 이전하는 경우가 있다. 특허권 사용료나 노하우와 관련된 문제를 다루기 위해 위 11항에 언급된 방법은 똑같이 컴퓨터 소프트웨어에도 적용될 수 있다. 필요할 경우 어떤 계약 하에 지급될 대가총액은 계약에 포함된 정보를 기준으로 나눠지거나 합리적 배분방식에 의해 각 부분에 적용될 적절한 과세취급에 따라 나누어져야 한다. ※ OECD 이전가격 가이드라인(2010) 6.17 무형자산의 사용대가를 재화의 판매가격에 포함시킬 수도 있는데 …(중략)…‘재화의 이전가격에 무형자산의 사용료가 포함되어 있기 때문에,추가적으로 사용료를 지급하는 경우에 재화구입자 관할 국가에서는 사용료의 공제를 부인해야 하는 것’으로 단정할 수 있을 지의 여부는 전적으로 개별거래의 상황에 달려 있으며,‘기술제공에 대한 이중 공제 불가’라는 것 말고는 적용 가능한 일반원칙이 없는 듯하다. 이전가격이 제품 및 무형자산에 대한 일괄가격인 경우에는, 구체적인 사실관계 및 상황에 달려 있기는 하지만 구입자가 제공된 기술에 대하여 사용료를 추가적으로 지급할 필요는 없을 것이다. 사용료에 대해 원천징수하는 국가에서는 별도의 독립거래 사용료를 계산하기 위하여 이러한 일괄가격책정을 분리할 필요가 있을 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.