[요지] 청구인은 쟁점토지의 가액과 지장물을 구분하여 평가한 객관적인 자료나 근거를 제시하지 못하고 있고 이 사건 양수인은 쟁점토지와 지장물 구분 없이 원에 취득한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점토지 양도가액은 원으로 봄이 타당함
[요지] 청구인은 쟁점토지의 가액과 지장물을 구분하여 평가한 객관적인 자료나 근거를 제시하지 못하고 있고 이 사건 양수인은 쟁점토지와 지장물 구분 없이 원에 취득한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점토지 양도가액은 원으로 봄이 타당함
[참조결정] 조심2009전1821
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
1. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 청구인등이 쟁점토지를 양도하고 양도가액으로 신고한 OOO원은 매매당사자 간에 거래한 실지거래가액이며, 조사청이 실지 매매계약서로 본 쟁점매매계약서등의 매매가액은 쟁점토지 외에도 매매대상 물건인 쟁점지장물의 매매가액까지 포함한 것임에도 쟁점토지의 매매가액을 쟁점매매계약서등의 매매총액으로 보고 청구인이 양도소득세를 과소신고한 것으로 보아 한 이 건 처분은 위법·부당하므로 이를 취소하여야 한다. (가) 청구인등은 2002.9.6. 쟁점토지를 취득하고, 수목의 관리 등을 위해 일시적으로 주거가 가능한 비닐하우스 2동을 설치하여 청구인등이 각 1동씩을 점유하고 사용하였다. 청구인은 쟁점토지의 수목 관리를 위해 본인 소유의 비닐하우스에서 잠시 거주하다가 타인에게 이를 임대한 사실이 있고, 청구인 소유의 비닐하우스는 장기간 거주가 가능하도록 제반 생활설비를 갖추고 있었기에 재산적인 가치가 있었으며, 쟁점토지 양도 당시에는 비닐하우스에서 거주하는 사람은 없었으나 거주에 필요한 제반 생활 설비가 갖추어져 있었기에 이를 포함하여 과실수와 함께 쟁점토지를 양도하게 된 것이다. A의 비닐하우스는 농기구 및 비료 등을 보관하는 창고로 활용하였으나, 청구인등이 쟁점토지와 지상에 식재된 유실수를 공동으로 소유하면서 관리하였기에 쟁점토지를 이 사건 매수인에게 양도하면서 각자가 점유한 비닐하우스의 매매가액을 구분하지 않고 쟁점토지와 쟁점지장물의 가격만으로 구분하여 쟁점토지 매매가액을 OOO원, 수목 및 비닐하우스의 매매가액을 OOO원으로 하였던 것이다. 그리고, 이 사건 매수인과 A은 친척지간으로서 상호 신뢰하는 관계였기에 소유권이전등기와 양도소득세 신고를 위해 매매계약서를 작성하면서 소유권이전등기나 양도소득세 신고 대상에 해당하지 않은 쟁점지장물을 제외하고 쟁점토지만을 대상으로 당초매매계약서를 작성하였다. 그런데, 이 사건 매수인은 당초계약서상의 잔금지급약정일(2012.5.25.)까지 잔금뿐 아니라 매매대금 대부분이 지급되지 않은 상황에서 쟁점토지의 소유권을 매수인에게 먼저 이전해주면 대금을 마련하여 확실하게 매매대금을 지급할 수 있다고 강변하였고, 이 사건 매수인과 지인 및 친척관계인 청구인등으로서는 기왕의 매매계약을 해제할 수도 없는 상황이었기에, 기왕에 이루어진 매매대상 물건에 대한 매매계약 내용을 구체적으로 확인하면서 매매대금의 지급방법과 지급기일을 정하는 각서 형식의 쟁점매매계약서등을 이 사건 매수인이 목회하는 교회의 장로 두 명을 확인자 겸 입회인으로 하여 작성(2012.5.25.)하게 된 것이다. 청구인등은 쟁점매매계약서등을 작성한 당일에 쟁점토지의 소유권이전등기에 필요한 등기권리증 등 제반서류를 이 사건 매수인에게 주었는바, 이에 이 사건 매수인은 소유권이전등기 대상인 쟁점토지의 당초매매계약서를 첨부하여 동일자에 쟁점토지의 소유권이전등기 접수(2012.5.25.)를 한 것이다. 이에 청구인등은 쟁점토지의 매매대금을 모두 지급받지 않은 상태에서 이 사건 매수인에게 쟁점토지의 소유권을 이전하여 주었기에 양도소득세 과세대상 자산인 쟁점토지에 대하여 양도소득세를 신고하면서 당초매매계약서를 첨부하게 된 것이다. 위와 같이 쟁점매매계약서등(부동산 매매계약서 및 미지급 대금 확인서)은 그 내용에서 나타나는 바와 같이, 쟁점토지만을 대상으로 작성된 당초매매계약서와 달리 쟁점토지와 지장물을 구분하여 각 물건의 매매가액을 확인하면서, 잔금지급일에 미지급된 잔금 4억원을 계약일(2012.5.25.)로부터 5년 후에 지급하기로 하는 내용인바, 정상적인 부동산 매매계약서라기 보다는 당초에 작성한 당초매매계약서에서 표기되지 아니한 특약사항(쟁점토지와 쟁점지장물을 구분하여 매매가액을 정하고 전체 매매대금을 확인하면서 상환기일을 정함)을 구체적으로 입회인과 함께 확인하는 각서 형식으로 작성한 것이다. (나) 위와 같은 내용은 쟁점토지만을 매매물건으로 하여 당초 작성된 당초매매계약서의 계약일자가 2012.4.5.이고 잔금약정일이 2012.5.25.로 나타나는 점, 쟁점매매계약서등은 당초매매계약서상의 쟁점토지 외에도 쟁점지장물을 포함하면서, 쟁점토지의 매매대금은 OOO원, 쟁점지장물의 매매대금은 OOO원으로 구분하였는바, 쟁점토지의 매매가액이 당초 작성된 당초매매계약서의 매매가액과 동일할 뿐 아니라, 쟁점매매계약서등의 작성일이 당초매매계약서상의 잔금약정일과 동일한 2012.5.25.로 확인되는 점, 쟁점토지의 등기부등본에서 청구인등이 공유한 쟁점토지가 2012.4.25.(당초매매계약서 작성일)을 매매원인일로 하여 당초매매계약서상의 잔금약정일인 동시에 쟁점매매계약서등의 작성일인 2012.5.25.에 이 사건 매수인에게 소유권이전등기 접수된 점, 이 사건 매수인이 쟁점토지의 소유권이전등기 시 당초매매계약서를 제출하였고, 양도자인 청구인등이 양도소득세를 신고하면서 과세대상 자산인 쟁점토지의 당초매매계약서를 첨부하여 신고한 점 등에 비추어 볼 때, 그 사실성이 확인된다 할 것이다. (다) 청구인등은 쟁점토지에 대한 양도소득세를 신고하면서 허위 또는 다운계약서를 작성하거나 양도가액을 실지거래가액과 달리 과소신고한 사실이 없다. 위와 같이 쟁점토지 계약당사자인 청구인등은 쟁점토지의 매매계약내용과 동일하게 쟁점토지의 양도소득세를 신고한 것이고, 이 사건 매수인과 합의한 계약 내용에 따라 과세대상 자산인 쟁점토지에 대하여 당초매매계약서로 양도소득세를 신고하였던 것이며, 최종적으로 청구인등이 이 사건 매수인으로부터 지급받은 OOO원은 쟁점토지의 매매대금 OOO원과 쟁점지장물의 매매대금 OOO원의 합계액으로서 OOO원은 양도소득세 과세대상에 해당하지 않을뿐더러 쟁점토지의 매매가액에도 포함할 수 없는 것이다. 처분청은 쟁점토지의 양도일인 2012.5.25.로부터 무려 10년 이상이 경과한 2023년 3월에 청구인의 양도소득세 신고내용을 부인하고 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였는바, 이 사건 매수인의 신고내용에 대한 조사를 시행한 조사청의 통보자료만으로 구체적인 사실확인이나 과세근거의 확보 없이 청구인등이 신고일로부터 10년 이상이 경과하고 조사청의 조사일로부터도 5년이 경과한 시점에 납세자로서는 전혀 생각지도 못한 청천벽력 같은 과세처분을 하는 것은 도저히 납득하기 어려운 과세행정이다. (라) 이 사건 매수인이 쟁점토지를 양도하고 그 취득가액을 OOO원으로 신고한 것에 대하여 조사청의 조사결과, 동 금액이 필요경비로 인정된다고 하여 동 금액을 청구인등이 이 사건 매수인에게 양도한 쟁점토지의 매매가액으로 보는 것은 전혀 합당하지 않다. 조사청이 이 사건 매수인이 제시한 쟁점매매계약서등과 이 사건 매수인이 청구인등에게 지급한 금전거래 내용을 토대로 이 사건 매수인의 취득가액(필요경비)을 OOO원으로 인정하였다고 하더라도, 이는 이 사건 매수인이 쟁점토지와 쟁점지장물을 취득한 전체 대금으로서 이 사건 매수인이 쟁점토지를 양도할 당시에도 청구인등이 양도하였던 쟁점지장물이 존재하고 이를 쟁점토지와 함께 일괄하여 양도하였다면 그에 대응하는 필요경비는 응당 청구인등에게 지급한 OOO원이 되는 것이 당연하다고 할 것이다. 반면, 청구인등은 이 사건 매수인에게 쟁점토지를 양도하면서 과세대상 자산인 쟁점토지의 매매가액과 과세대상에 해당하지 않는 지상물의 매매가액을 구분하여 계약하고 과세대상 자산인 쟁점토지의 매매가액인 OOO원을 양도가액으로 신고하였다면, 이러한 납세자의 신고가 조세포탈 목적으로 사실과 다르게 허위로 신고한 것이라고 할 수는 없는 것이다. 만약, 청구인등이 조세포탈을 목적으로 이중계약서나 다운계약서를 작성하였다면 구태여 당초매매계약서와 쟁점매매계약서등을 작성할 이유가 없고, 이중계약서를 작성한다면 쟁점토지만을 대상으로 하고 매매가액만 다른 계약서가 작성되었어야 할 것이며, 다운계약서를 작성하였다면 물건별로 매매가액을 구분한 쟁점매매계약서등을 작성할 이유가 없었을 것이다. 그리고, 이 사건 매수인의 입장에서는 본인이 실제 지급한 전체대금이 필요경비로 반영되는 것이 타당한 것이므로 쟁점매매계약서등을 제시한 것인데, 만약 처분청이 쟁점매매계약서등을 진실한 계약서로 보았다면, 그 내용이 당초매매계약서와 다를 것이 없는 것이고, 당초매매계약서와 달리 오히려 구체적으로 과세대상과 비과세대상 자산의 매매가액을 명백히 구분하고 있으므로 청구인등이 당초 신고한 양도가액을 부인할 수는 없는 것이다. 위와 같이 이 건 양도소득세 과세처분은 당사자 간의 매매거래에 대한 명확한 사실관계에 기초하지 않고, 단순히 통보된 자료만을 기초로 청구인이 정당하게 신고한 양도가액을 부인하여 과세한 것이므로 이를 취소하여야 한다.
(2) (예비적 청구) 청구인은 조세를 포탈할 목적으로 다운계약서를 작성하거나 양도소득세를 허위로 신고한 사실이 없음에도 처분청은 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 양도소득세를 과세하였는바, 이 건 과세처분은 부과제척기간을 경과한 위법한 처분이므로 마땅히 취소되어야 한다. 위에서 언급한 바와 같이, 청구인은 쟁점토지의 양도소득세를 신고하면서 조세 포탈목적으로 실지거래 내용과 다른 내용의 매매계약서를 작성하거나 다운계약서를 작성한 사실이 없고, 허위신고를 한 사실도 없다. 청구인이 양도소득세 신고 시 제출한 당초매매계약서는 처분청이 과세근거로 제시하는 쟁점매매계약서등인 ‘부동산 매매계약서 및 미지급 대금 확인서’의 내용과 동일한 내용이며, 쟁점매매계약서등 작성 이전에 쟁점토지만을 대상으로 계약내용을 작성한 당초매매계약서로 양도소득세를 신고한 것일 뿐, 쟁점토지의 양도가액을 허위로 신고한 사실이 없다. 따라서, 이러한 납세자의 신고를 사기나 부정한 행위 또는 거짓 신고나 누락 신고로 볼 수는 없는 것이므로 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제1항의 규정에 따라 국세부과제척기간 5년을 적용하여야 마땅하고, 이 건 양도소득세의 부과제척기간 종료일은 2018.5.31.임에도 처분청은 청구인에게 2023.3.15. 2012년 귀속 양도소득세를 부과하였는바, 이 건 과세처분은 부과제척기간을 경과한 위법한 처분인 것이다. 청구인은 2012.7.31. 쟁점토지의 양도와 관련한 2012년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였는바, 2014.1.13. 당시 관할세무서장으로부터 신고내용이 적정하여 신고내용을 시인하는 세무조사 결과통지를 받았다. 그런데, 2018.2.14. 이 사건 매수인이 쟁점토지를 농업회사법인에 양도하고 양도소득세를 신고하면서 쟁점토지의 취득가액을 지장물을 포함하여 지급한 OOO원으로 신고한 것에 대하여 조사청의 조사 결과에 따라 처분청은 청구인이 양도가액을 과소신고한 것으로 보아 이 건 과세처분을 하였다. 그러나, 청구인등은 이 사건 매수인에게 쟁점토지와 쟁점지장물의 가액을 구분하여 각 OOO원과 OOO원에 양도하면서 양도소득세 과세대상 물건인 쟁점토지의 매매가액 OOO원을 양도가액으로 신고하였고, 쟁점토지와 쟁점지장물을 합계 OOO원에 취득한 이 사건 매수인이 쟁점토지와 쟁점지장물을 함께 양도하면서 전체 양도물건에 대한 취득가액을 OOO원으로 신고하였다면 그 매매가액의 차이에도 불구하고 매도인과 매수인의 신고내용이 잘못되었다고 할 수는 없을 것이다. 그럼에도 불구하고, 처분청이 구체적이고 정확한 사실관계 확인 없이 단지 이 사건 매수인이 제시한 쟁점매매계약서등에 근거하여 청구인이 쟁점토지의 양도가액을 과소신고한 것으로 결정하는 것은 위법·부당한 처분이며, 쟁점토지의 실지 매매가액이 OOO원인지 아니면 OOO원인지가 과세관청과 납세자 간의 다툼이 되는 이 건은, 단지 과세요건 구성에 대한 납세자와 과세관청의 관점의 차이에 불과한 것으로 볼 수 있는 것이므로, 청구인이 쟁점토지만의 양도가액으로 OOO원을 신고한 사실을 사기 기타 부정한 행위로 볼 수는 없는 것이다. 청구인등과 이 사건 매수인은 쟁점토지와 쟁점지장물의 매매가액을 구분하여 거래하였고, 구분된 매매가액에 따라 청구인은 쟁점토지에 대한 양도소득세를 신고하였으며, 거래당사자가 합의하여 날인한 매매계약서를 기초로 소유권이전등기를 완료하였다. 이와 같이 토지의 거래와 관련한 공적 문서와 양도인과 양수인 간에 작성한 계약서는 그 성립의 진실성이 인정되고 그 기재내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한, 공적 문서와 그 계약서에 기재되어 있는 문언대로의 의사표시의 존재 및 내용을 인정하여야 할 것이고(대법원 2002.2.26. 선고 2000다48265 판결, 같은 뜻임), 이와 같은 공·사문서의 기재사실이 객관적이고 구체적인 증빙에 의해 번복되는 등의 다른 특별한 사정이 없는 한 그 문서 전체에 관한 진실성을 부인할 수는 없다(대법원 2008.1.10. 선고 2006다41204 판결 등 다수, 같은 뜻임)고 할 것이다. 더욱이, 대법원은 ‘사기 기타 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는 것으로 판단하고 있는바(대법원 2003.2.14. 선고 2001도3797 판결 등), 이와 같은 대법원 판결의 취지에 비추어 보면, 설령 청구인이 쟁점토지의 양도가액을 과소신고한 것으로 가정한다고 하더라도 과세당국으로서는 얼마든지 거래상대방에 대한 조사나 확인 등을 통하여 사실여부에 대한 확인이 가능한 것이므로, 이러한 납세자의 신고를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 부정행위라고 할 수는 없는 것임에도, 처분청이 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로 보아 부과제척기간 10년을 적용하여 과세하는 것은 그 정당성을 인정하기 어렵다. 따라서, 이 건은 납세자인 청구인이 양도소득세 신고를 잘못하였다고 가정하더라도 그와 같은 행위를 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호에서 규정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 볼 수는 없는바, 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 이 건 처분은 위법하므로 이를 취소하여야 한다.
(1) (주위적 청구 관련) 쟁점토지의 양도가액을 OOO원으로 하여 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구인은 쟁점토지와 별도로 쟁점지장물의 가액을 구분하여 계약하였으므로, 쟁점지장물의 가액은 양도소득세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구인은 쟁점토지의 가액과 쟁점지장물의 가액을 구분하여 산정한 평가 관련 자료는 제출하지 않았고, 쟁점매매계약서등의 매매대금은 OOO원으로 과수목 등을 별도로 구분하여 매매한 것이 아니라 쟁점지장물을 통산하면서 종류별 매매가액의 산정기준이나 평가 없이 임의로 작성한 것으로 보이며, 쟁점지장물이 재산적 가치가 있어 별도로 계약하였다면 그 재배에 기여한 소유자와 지상 구축물의 실제 소유주에게 대금이 지급되어야 함에도 쟁점토지의 공동 소유 지분 비율에 따라 대금 OOO원을 분배한바, 청구인이 토지의 양도가액과 별도로 구분하여 지급받았다고 볼 수 없다. (나) 이에, 청구인은 쟁점토지에 묘목을 식재하여 왔고 과실수 등을 별도로 판매할 예정이었으나, 이 사건 매수인의 요청으로 일괄 매도하면서 과실수, 비닐하우스 2동을 OOO원으로 계약한 내용이 정당하다고 주장하나, 쟁점토지의 위성사진을 보면 쟁점토지에 묘목이 식재되어 있는 면적은 일부이고, 과수원이 아닌 주말농장 형태의 경작흔적을 발견할 수 있으며 사과나무 50여주로 추정되는바, 과실수의 특성상 이식은 불가능하고 이식에 필요한 인건비, 장비대금을 고려하면 막대한 자금투입이 필요하여 전문적으로 과수원을 경영하지 않은 매수자 입장에서는 오히려 불필요한 폐목에 불과할 뿐이므로, 오히려 토지의 가치 하락을 가져오는 요소로 특수관계자 간의 거래가 아닌 일반적인 거래라면 유실수 등을 OOO원으로 평가하여 계약을 체결할 수 없다. (다) 또한, 청구인은 매매대금 OOO원으로 작성된 당초매매계약서가 진정한 계약서이고, 유실수 등의 매매가액 OOO원은 양도소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 양도소득세 계산 시 납세자가 양도물건을 임의로 평가하여 매매하는 것을 방지하기 위해서 부가가치세법 제29조 제9항 제2호에 ‘사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산 한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우’에는 기준시가로 안분하게 되어 있고, 교환 당사자가 시가감정 등을 거치지 아니하고 임의로 교환대상목적물의 가치를 평가하여 합의서에 평가액을 기재한 경우 실지양도가액으로 볼 수 없어 기준시가에 의하여 양도차익을 산정한다고 해석되고 있는 것으로 볼 때, 청구인과 이 사건 매수인이 수목의 종류, 1주당 가액 등을 구체적으로 합의하지 않고 작성한 쟁점매매계약서등은 양도소득금액을 왜곡시키는 현상이 발생하므로 청구주장은 이유가 없다. (라) 조세심판원도 ‘자산의 양도차익 계산 시 양도가액은 양도자산의 이전대가로 받은 가액을 말하며 과수의 가액을 별도로 평가하여 토지의 양도가액에 포함하지 아니하는 것인바, 토지의 양도가액과 구분하여 거래한 과수목 등의 가액에 대한 객관적인 평가기준이나 산출근거가 없고 그 거래가액도 적정한 것으로 보이지 아니하므로, 토지의 양도가액과 구분하여 과수목 등을 거래하였다는 청구주장을 받아들이기 어렵다’고 결정하였다(조심 2009전1821, 2009.10.30. 참조). 이에, 청구인은 각 물건에 대한 구체적인 평가 근거나 자료가 없다고 하더라도 매매당사자가 각 물건의 매매가액을 구분하여 당사자가 합의하고 매매계약을 체결하였다면 계약자유의 원칙에 따른 정당한 거래이고 그에 따른 각 물건의 실지거래가액을 부인할 수 없는 것이라고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위하여서는, 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 하는바(대법원 2022.8.25. 선고 2017두41313 판결 등 참조), 일반적으로 토지의 개별공시지가보다 실제 거래되는 가액이 훨씬 높은 현실임에도, 쟁점토지의 1㎥당 개별공시지가와 당초매매계약서의 매매가액의 1㎥당 가액이 거의 차이가 없고, 청구인의 쟁점토지 취득시점부터 양도시점까지 개별공시지가 상승률(3.8배)에 비하여, 당초매매계약서의 매매가액은 청구인의 취득가액 대비 1.4배에 불과하여, 매매가액이 적정한 것으로 보이지 않으며, 쟁점매매계약서등에 쟁점지장물의 매매가액이 별도로 기재되어 있으나, 수목의 종류, 단가, 수량 및 비닐하우스의 가액 등 세부내역이 기재되어 있지 않고, 이 사건 매수인이 유실수를 포함한 OOO원을 쟁점토지의 취득가액으로 신고한 것으로 볼 때, 이 사건 매수인은 유실수 등의 가치를 인정하지 않은 것으로 보인다. (마) 청구인은 쟁점토지 매매대금을 임의로 산정한 OOO원인 당초매매계약서를 작성하여 양도가액 감소 및 전체적으로 양도소득세의 경감효과를 기대할 수 있고, 실제로 이 사건에서 양도소득세가 감소되는 결과가 발생하였으므로, 조세회피목적의 거래 형식을 갖출 충분한 유인이 있었다고 보이는바, 쟁점토지의 매매가액을 OOO원으로 보아 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(2) (예비적 청구 관련) 국세 부과제척기간 10년을 적용한 이 건 처분은 정당하다. (바) 국세기본법 제26조의2 제1항은 원칙적으로 국세의 부과제척기간을 5년으로 규정하고 있으나, ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급・공제받는 경우’에는 그 부과제척기간을 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 연장하고 있고, 위 조항의 입법취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 당해 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있으며, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것(대법원 2013.12.12. 2013두7667 판결 참조)이다. 또한 판례에서는 ‘사기 기타 부정한 행위’를 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다고 판시하고 있다. (사) 쟁점매매계약서등은 매매대금, 대금지급일자, 양식, 입회자가 서로 다른 이중계약서로 보이고, 쟁점토지 등기사항전부증명서에 2012년 양도 시 등기원인일자가 2012.4.25.로 되어 있어, 쟁점매매계약서등 외에도 또 다른 계약서가 존재하였으나 등기열람기간(5년)이 경과하여 제3의 계약서의 확인이 불가능하지만, 청구인이 쟁점토지에 대한 3개의 서로 다른 매매계약서를 작성한 사실을 알 수 있다. 청구인이 경기도 고양시 일산서구청에 신고한 부동산 실거래가 신고자료에 거래금액 OOO원, 잔금지급일자 2012.5.25.인 점으로 보아, 당초매매계약서를 계약서로 신고한 것으로 보이는데, 쟁점매매계약서등의 작성일자도 2012.5.25.이므로, 쟁점매매계약서등의 매매가액 OOO원으로 실거래가 신고를 할 수 있었음에도 불구하고, 당초매매계약서의 매매가액 OOO원을 실거래가로 신고한 행위는 적극적으로 매매대금을 은폐한 행위로 보인다. (아) 처분청의 2014년 양도소득세 조사 종결보고서에 ‘해당 부동산의 매매계약서, 등기부등본 기재가액, 국토해양부 실거래가액 조회에 의하면 총 양도가액은 OOO원으로 확인되고’라고 기재되어 있는 것으로 볼 때, 청구인은 조사 당시 쟁점매매계약서등을 제출할 수 있었음에도 불구하고 미제출한 것으로 보이며, 이는 매매가액 OOO원의 쟁점매매계약서등을 적극적으로 은닉한 것으로 볼 수 있다. (자) 이 사건 매수인은 양도소득세 조사 당시, 당초매매계약서의 양도가액(OOO원)과 추후 작성된 쟁점매매계약서등의 양도가액(OOO원)이 서로 다르게 작성된 사유에 대한 답변으로 “양도자들이 그렇게 해달라고 하였다.”고 진술하였다. 따라서, 청구인은 양도소득세를 탈루할 목적으로 이중계약서를 작성한 것으로, 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 행위를 한 것이므로, 국세 부과제척기간 10년을 적용한 이 건 처분은 정당하다.
1. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 쟁점토지 지분(1/2)의 신고 양도가액을 부인하고 매수인이 신고한 취득가액에 따른 가액을 양도가액으로 하여 과세한 처분의 당부
② (예비적 청구) 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분이 위법하다는 청구주장의 당부
(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 쟁점토지의 등기부등본상 청구인등의 소유권이전 사항은 아래 ＜표＞와 같고 이 사건 매수인의 소유권이전등기에 대한 매매목록상 거래가액은 OOO원으로 나타난다. 등기목적 접수 등기원인 권리자 및 기타사항 소유권일부이전 2002.9.6. 2002.8.1. 공유자 지분 2분의 1 청구인 전 소유자 지분 전부이전 2002.9.6. 2002.8.1. 공유자 지분 2분의 1 A 공유자전원지분 전부이전 2012.5.25. 2012.4.25. 소유자 이 사건 매수인 소유권이전 2018.2.14. 2017.11.14. 소유자 농업회사법인 A (나) 청구인은 2012.7.31. 쟁점토지 지분(1/2)의 양도가액을 OOO원으로 하여 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고‧납부하였는바, 신고 시 첨부한 당초매매계약서에는 계약일이 2012.4.5., 매매대금이 OOO원으로 기재되어 있고, 매매대상 부동산은 쟁점토지만 기재되어 있는 것으로 나타난다. (다) 이 사건 매수인은 2018.2.14. 쟁점토지를 양도한 후, 쟁점토지의 총 취득가액을 OOO원으로 하여 양도소득세를 신고하였는바, 신고 시 첨부한 쟁점매매계약서등에는 계약일이 2012.5.25., 매매대금이 OOO원으로 기재되어 있고, 매매대상 부동산은 쟁점토지뿐만 아니라 쟁점지장물 일체가 포함된 것으로 기재되어 있다. (라) 청구인등이 이 사건 매수인으로부터 양도대금을 지급받은 내역은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 매매대금 수취 내역 ㅇㅇㅇ (마) 이 사건 매수인은 2018.2.14. 쟁점토지를 농업회사법인A에 OOO원에 양도하였다. (바) 조사청은 2020.3.20.∼2020.5.3. 이 사건 매수인의 양도소득세 조사를 실시한 결과, 이 사건 매수인의 신고내역이 적정하다고 보고 청구인등이 양도소득을 과소신고한 것으로 보아 처분청에 자료통보를 하였는바, 조사청의 조사종결 보고서 주요내용은 아래와 같다. ㅇ 양도가액 -양수자는 농업회사법인 A로 실거래가 OOO원 신고내용 적정 ㅇ취득가액 -양도자(이 사건 매수인)의 취득가액 OOO원(매입가액 OOO원, 취등록세 등 OOO원) ㆍ전소유자(청구인등) 양도가액 OOO원으로 매입가액 상이함 ㆍ양도자 취득계약서 내용 – 토지대금 OOO원, 수목 및 지상건물 OOO원(매매계약서를 분실하여 청구인이 발송한 내용증명 서류 제출) -수목 및 지상건물에 대해 검토 ㆍ매매계약서상 수목 및 지상건물을 하나로 평가하여 OOO원으로 계약서를 작성하였고 그 가액의 평가 기준 및 그 내용에 대해 확인할 수 있는 서류 없음 ㆍ수목이 재산적 가치가 있어 별도로 계약하였다면 그 재배에 기여한 소유자에게 수목의 대금이 지급되어야 하지만 공동소유자 전부에게 매매대금을 분배(전소유자 A은 자경감면 신고, 청구인은 비사업용 토지로 신고) ㆍ상기와 같이 조사한바, 수목과 기타건물은 토지의 정착물로 별도의 객체가 아닌 토지에 포함되어 일괄양도한 것으로 양도가액을 낮추기 위한 이중계약서를 작성한 것으로 판단됨 ㅇ 조사결과 -상기와 같이 매매계약서 및 대금 지급내용을 검토한바, 수목 및 기타건물은 별도 객체가 아닌 토지의 정착물로 매입가액에 포함하여 신고한 것은 정당한 신고로 판단되어 신고시인하고 종결 ※전소유자 청구인등은 양도가액 과소신고 사실이 확인되어 과세자료 통보 질의서 ㅇ 답변자: 이 사건 매수인 문)제출하신 서류에 수목 및 지상건물이 OOO원으로 작성되어 있는데, 수목과 지상건물의 내용이 무엇입니까? 답)비닐하우스 2동, 포도나무, 대추나무, 소나무, 배나무 등입니다. 문)상기 수목 및 지상건물에 대해 OOO원으로 평가한 증빙자료가 있습니까? 답)없습니다. 문)양도물건 취득 이후 해당 수목과 지상건물은 어떻게 사용하셨습니까? 답)지상건물 중 한 동은 농기계 등을 보관하고, 다른 한 동은 금요예배모임 장소로 사용하였습니다. 그리고 유실수 등은 잘 가꾸어서 가을에 과실을 따서 먹고 나누고 하였습니다. 문)전소유자 청구인등이 양도소득세 신고 시 제출한 계약서에는 양도가액이 8억원으로 작성되어 있습니다. 본인이 제출하신 취득가액과 차이가 나는데, 그 이유가 있습니까? 답)매도자들이 그렇게 해달라고 했습니다. 문)전소유자의 계약서와 본인의 제출서류 간에 OOO원으로 차이가 있습니다. 수목 및 지상건물의 가액을 다운하여 계약서를 작성하신 사실을 인정합니까? 답)수목 및 지상건물을 다운하여 작성하였다기보다는 그냥 OOO원으로 해달하고 해서 한 겁니다. 문)취득 당시 수목 및 지상건물이 별도로 작성된 계약서를 작성하셨는데, 양도할 때 별도로 구분하여 매각할 수도 있었는데 토지에 대한 정착물로 일괄로 양도하신 이유가 있습니까? 답)매수자가 그렇게 하자고 하여 그렇게 하였습니다. (사) 처분청은 이에 따라 쟁점토지 지분(1/2)의 양도가액을 OOO원으로 하여 2023.3.22. 청구인에게 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였다. (아) 쟁점토지의 항공사진에 의하면, 쟁점토지 지상의 건축물은 2009년부터 나타나고, 2013년 이후에도 존치되어 있는 것으로 나타난다. (자) 쟁점토지의 개별공시지가, 취득가액 및 양도가액은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 쟁점토지의 개별공시지가, 취득가액 및 양도가액 ㅇㅇㅇ
(1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 토지와 그 지상의 수목 및 건축물 등이 별도의 거래 대상이 되었는지는 당사자의 거래 목적, 계약서의 기재 내용, 수목 등의 가치에 대한 평가 여부, 인근의 수목 등에 대한 거래의 실정 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인바(대법원 2013.9.13. 선고 2012두23853 판결, 참조), 청구인은 쟁점토지의 거래가액과 쟁점지장물을 구분하여 평가한 객관적인 자료나 근거를 제시하지 못하고 있고, 쟁점지장물에 대한 취득 관련 증빙 등이 확인되지 아니하는 점, 이 사건 매수인은 쟁점토지를 지상의 건축물 등과 구분하지 아니하고 OOO원에 취득한 것으로 나타나는 점, 청구인의 쟁점토지 취득 연도(2002년)부터 양도 연도(2012년)까지 쟁점토지의 개별공시지가의 상승 정도는 3.8배인데 반하여, 청구인이 양도소득세 신고 시 첨부한 당초매매계약서상의 매매대금 OOO원을 실지거래가액으로 볼 경우 취득가액(OOO원) 대비 양도가액의 상승 정도는 1.4배에 불과하고, 청구인이 쟁점지장물에 대한 양도대금이라고 주장하는 OOO원이 그에 기여한 소유자에게 귀속되었다기보다는 쟁점토지의 지분대로 귀속된 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 신고 양도가액을 부인하고 OOO원을 청구인의 쟁점토지 지분(1/2)의 양도가액으로 하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 국세기본법 제26조의2 제1항, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 국세 부과의 제척기간을 10년으로 규정하고 있는바, 당초매매계약서의 매도자 중 1인과 이 사건 매수인이 형제관계인 가운데 청구인등은 쟁점토지의 실제 매매대금을 OOO원으로 하여 거래를 하였음에도 매매대금이 OOO원으로 기재된 당초매매계약서를 첨부하여 양도소득세 신고를 하였고, 청구인이 위와 같이 신고함으로써 처분청은 과소 신고된 양도소득이 있다는 사실을 알 수 없어 장기간 정상적인 조세의 부과와 징수를 할 수 없었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 이 같은 행위에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
1. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법(2014.6.3. 법률 제12738호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1.토지[측량·수로조사 및 지적에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 2.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득 가.부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 나.지상권 다.전세권과 등기된 부동산임차권 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.
② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.
(2) 소득세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24356호로 개정되기 전의 것) 제166조(양도차익의 산정 등) ⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령 제48조의2 제4항 단서의 규정에 의하여 안분계산 한다.
(3) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제48조의2(과세표준의 안분계산) ④ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 조에서 “건물등”이라 한다)을 함께 공급하는 경우에 그 건물등의 공급가액은 실지거래가액에 의한다. 다만, 실지거래가액중 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호에 정하는 바에 의한다. 1.토지와 건물등에 대한 소득세법 제99조의 규정에 의한 기준시가(이하 이 조에서 “기준시가”라 한다)가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액[제21조에 규정된 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 감정평가법인이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다. 2.토지와 건물등중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대하여는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분계산한다. 3.제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우에는 국세청장이 정하는 바에 따라 안분계산한다.
(4) 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1.납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 3.제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
(5) 국세기본법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(6) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐