이 건 쟁점토지와 관련된 상증세법§37의 부동산 무상사용 증여이익은 타인의 부동산을 무상으로 사용한 데 따른 경제적 이익을 과세하는 것이어서 그 성질상 부동산 취득가액과는 아무런 관련이 없어 이중과세 조정대상에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
이 건 쟁점토지와 관련된 상증세법§37의 부동산 무상사용 증여이익은 타인의 부동산을 무상으로 사용한 데 따른 경제적 이익을 과세하는 것이어서 그 성질상 부동산 취득가액과는 아무런 관련이 없어 이중과세 조정대상에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
□ 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】
⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목은 다음 각 호에 따라 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 제3조의2제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(괄호 생략) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다.
□ 상속세 및 증여세법 제37조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】
① 타인의 부동산(괄호 생략)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. (단서 생략)
(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는 것으로(대법원 1997.10.24. 선고 97누4173 판결), 쟁점규정에 의하면 과세된 무상사용이익은 당연히 취득가액에 가산하여야 하고, 보유 중이던 자산에 한정하여 취득가액에 가산한다는 명시적인 규정이 없음에도 처분청이 이를 이유로 경정청구를 거부함은 잘못이다.
(2) 2004년 개정세법 해설을 보면 쟁점규정의 개정취지는 “증여세 과세재산 양도시 이중과세 조정”으로 되어 있고, 종전에는 일부(상증법 제40조 제1항, 제41조의3, 제41조의5)를 조정대상으로 하였다가 개정시 “상증법 제33조 내지 제42조의 규정에 의하여 증여세를 과세받은 경우”로 확대하였는바, 납세의무자 및 경제적 원천이 동일한 경우에 이중과세 조정을 한다는 것이므로 양도자산의 취득 전후와 무관하게 무상사용이익을 취득가액 조정대상으로 보아야 한다. <표4> 소득세법 시행령 개정 비교 (2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정) 개정 전 개정 후 제163조【양도자산의 필요경비】
⑩ 법 제97조 제1항 제1호 나목의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 1 에 해당하는 경우에는 당해 증여세과세가액 또는 그 증·감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다.
1. 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 의 규정에 의한 전환사채등(괄호 생략)에 대하여 동항 제2호 가목 내지 다목의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 전환사채등에 대하여 그 인수·취득당시 주식가액과 인수·취득가액과의 차액에 대하여 증여세를 과세받은 경우
2. 상속세 및 증여세법 제41조의3 및 동법 제41조의5의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 환급받은 경우 ☞ 상증법 제40조: 전환사채등에 대한 증여의제 ☞ 상증법 제41조의3: 주식 또는 출자지분의 상장등에 따른 이익의 증여의제 ☞ 상증법 제41조의5: 합병에 따른 상장등 이익의 증여의제 제163조 【양도자산의 필요경비】
⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서 상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조 의 규정에 의하여 증여세를 과세받은 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증·감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다. ☞ 상증법 제2절 증여재산 가액의 계산 제32조 증여의제 과세대상 제33조 신탁이익의 증여 제34조 보험금의 증여 제35조 저가․고가양도에 따른 이익의 증여 등 제36조 채무면제 등에 따른 증여 제37조 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여 제38조 합병에 따른 이익의 증여 제39조 증자에 따른 이익의 증여 제39조의2 감자에 따른 이익의 증여 제39조의3 현물출자에 따른 이익의 증여 제40조 전환사채등의 주식전환증에 따른 이익의 증여 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 제41조의2 명의신탁재산의 증여의제 제41조의3 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여 제41조의4 금전무상대부 등에 따른 이익의 증여 제41조의5 합병에 따른 상장 등 이익의 증여 제42조 기타이익의 증여 등 <표5> 쟁점규정(납세의무 성립시) 쟁점규정 상증법 제163조【양도자산의 필요경비】⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목은 다음 각 호에 따라 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 제3조의2제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(같은 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다. 제31조 [증여재산가액 계산의 일반원칙] 제32조 [증여재산의 취득시기] 제33조 [신탁이익의 증여] 제34조 [보험금의 증여] 제35조 [저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여] 제36조 [채무면제 등에 따른 증여] 제37조 [부동산 무상사용에 따른 이익의 증여] 제38조 [합병에 따른 이익의 증여] 제39조 [증자에 따른 이익의 증여] 제39조의2 [감자에 따른 이익의 증여] 제39조의3 [현물출자에 따른 이익의 증여] 제40조 [전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여] 제41조 [삭제 2015.12.15] 제41조의2 [초과배당에 따른 이익의 증여] 제41조의 3 [주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여] 제41조의 4 [금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여] 제41조의5 [합병에 따른 상장 등 이익의 증여] 제42조 [재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여] 제42조의2 [법인의 조직 변경 등에 따른 이익의 증여] 제42조의3 [재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여] 제43조 [증여세 과세특례] 제2절 [증여 추정 및 증여 제44조 [배우자 등에게 양도한 재산의 증여 추정] 제45조 [재산 취득자금 등의 증여 추정] 제45조의2 [명의신탁재산의 증여 의제] 제45조의3 [특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] 제45조의4 [특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제] 제45조의5 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제]
(3) 쟁점토지와 관련하여 증여세 및 양도소득세의 납세의무자 및 경제적 원천이 동일하므로 이중과세 방지를 위해 증여세 과세가액의 증가분을 양도소득세 계산시 취득가액(필요경비)에 반영하여야 한다.
(4) 본 건과 유사한 사안에서, 부동산 무상사용이익에 대하여 증여세 과세 후 해당 부동산을 실제 증여받은 경우에 양도소득세 계산시 해당 증여재산가액을 취득가액에 가산하도록 판결한 법원 판례(대구고등법원 2014.8.22. 선고 2014누4406 판결)도 있으므로 경정청구 거부처분을 취소하여야 한다.
(5) 처분청 의견에 대한 항변(<별지3>)
(1) 청구인은 무상사용이익을 쟁점토지 지분의 취득가액에 가산하지 않는다면 해당 증여재산가액만큼 이중과세된다는 주장이나, 상증법 제37조에 따른 부동산 무상사용 증여이익은 “타인 자산”을 무상으로 사용한 데 따른 경제적 이익으로, 이는 원천적으로 “취득(상속) 이후의 보유기간 중에 발생한 시세차익”을 구성할 수가 없어 동일 소득에 대한 증여세와 소득세의 이중과세 문제가 발생할 여지가 전혀 없다. 즉, 부동산 무상사용이익은 ‘타인 소유’ 부동산을 무상으로 사용한 데 따른 이익으로 그 발생과 동시에 소비됨으로써 부동산 가액에 반영되는 성질의 것이 아니다. 오히려, 청구인 주장대로 무상사용이익을 쟁점토지의 취득가액에 가산한다면, 아래와 같이 청구인은 쟁점토지 취득 전과 취득 후에 각각 부동산 무상사용이익과 자본이득을 독자적으로 향유하였음에도 불구하고 그 이익 총액이 과세되지 않는 조세불공평 문제가 발생한다. <표6> 처분청 사례 예시
(2) 쟁점규정에서 사실상 증여 및 의제규정 전부를 일률적으로 취득가액 조정대상으로 적시한 것은, 단지 이중과세 조정의 필요성을 선언적으로 규정한 것에 불과(해당 규정에 따라 증여세를 부과받은 경우에는 추후 이중과세에 따른 취득가액을 조정하는 경우가 필연적으로 발생한다고 예단한 것이 아님)하므로, 실제 법령적용 시에는 이중과세 조정이 필요한지를 각 증여예시･의제규정별로 그 성격과 사안을 감안하여 양도자산의 취득가액을 조정할지 여부를 개별적으로 판단하여야 한다. 쟁점규정에서는 이중과세 문제가 원천적으로 발생할 수 없거나 추후 취득가액에 가산하는 경우 그 자체를 상정할 수도 없는 보험금의 증여(상증법 제33조), 채무면제 등에 따른 증여(상증법 제36조), 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여(상증법 제41조의4) 등도 포함되어 있는바, 단순히 문언대로 그러한 증여이익을 취득가액에 가산하는 것은 쟁점규정의 취지에 어긋날 뿐만 아니라 현저히 불합리한 결과에 이르게 된다.
(3) 쟁점규정은 동일한 소득에 대한 증여세와 양도소득세의 이중과세를 방지하기 위한 취지의 규정이므로, 증여재산가액은 해당 증여세 부과당시 보유 중이던 자산에 한정하여 그 취득가액에 가산하여야 한다. 양도소득세는 자산의 보유기간 동안 발생한 시세차익을 과세대상으로 하여 대금청산에 의해 그 차익이 실현된 시점에 과세하는 조세이고, 증여세는 “자산의 보유기간 중”에 타인으로부터 이익을 분여받거나 타인의 기여로 인하여 재산가치가 증가한 경우에 과세된다. 이때의 증여세 과세물건은 “사실상 미실현 이익”이므로 종국적으로 해당 자산을 양도할 때, 선 과세한 증여재산가액이 필연적으로 자산의 보유기간 중 발생한 시세차익의 일부를 구성하게 되므로 결국 동일한 소득에 대한 증여세와 소득세의 이중과세 조정이 불가피하게 되고, 이에 쟁점규정에서 증여재산가액을 양도소득세 계산시 취득가액에 가산하도록 규정한 것도 “자산의 보유기간 중”에 발생한 미실현 이익에 대한 이중과세를 조정하는 취지로, 이는 양도소득세 과세논리상 당연한 법리를 확인적으로 규정한 것에 불과하다.
(4) 청구인이 제시한 법원 판례(대구고등법원 2014누4406 판결)는 이 건과 같은 쟁점을 직접 판단한 것이 아니고, 하급심 단일 사례에 불과하므로 법원의 정립된 입장이라고 보기도 어렵다. 위 판례는, “무상사용이익을 취득가액에 더하기 위해서는 무상사용이익을 증여세액으로 보아 증여세가 과세된 경우에 이중과세 방지를 위하여 양도차익 계산에 있어서의 취득가액을 조정해 주는 것이지 증여세가 부과되지 않은 사건에서까지 같은 규정이 적용되는 것은 아니다”라고 판시하고 있으므로, 이는 설령 무상사용이익이 취득가액의 가산대상이라고 하더라도 증여세가 부과되지 않은 당해 사건에서는 해당 규정이 적용될 여지가 없다는 데에 판결의 방점이 있을 따름이다.
(5) 청구인은 국세청에서 발간한 ‘2004년 개정세법 해설’ 책자에서 부동산 무상사용이익과 같은 경제적 이익의 무상이전에 대해 증여세를 과세하더라도 당해 재산 처분시에는 당해 증여세 과세가액을 필요경비로 인정하여야 소득세의 과세논리에 부합한다는 취지로 기재되어 있으므로, 쟁점증여재산가액도 쟁점토지의 취득가액에 가산하여야 한다는 주장이나, 해당 해설책자에 기재된 바대로, 증여세 과세가액을 소득세의 필요경비로 인정하는 경우는 “증여세를 과세받은 당해 재산”을 처분하는 경우라 할 것이다. 예를 들어, 특수관계인으로부터 부동산을 시가보다 저가로 양수하는 경우에는 저가 양수에 따른 경제적 이익이 상증법 제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여)에 의한 증여세 부과대상에 해당한다. 그리고, 이때 양수한 부동산 가액에는 저가 양수에 따른 이익이 포함되어 있으므로 이후 해당 부동산을 양도하는 경우에는 증여세를 과세받은 당해 재산을 처분하는 경우에 해당한다고 볼 수 있다. 따라서, 이때에는 저가 양수시 부과받은 증여세 과세가액을 쟁점규정에 따라 양도소득세 계산시 취득가액에 가산할 수 있는 것이다. 반면에, 이 건의 부동산 무상사용이익은 “타인 소유” 부동산을 무상으로 사용한 데 따른 이익으로 그 발생과 동시에 소비됨으로써 부동산 가액에 반영되는 성질의 것이 아니므로 ‘양도’ 등의 처분 자체가 애초에 불가능하다. 즉, 이 건의 경우에는 개정세법 해설과 같이 “증여세를 과세받은 당해 재산”을 처분한 적이 없어 증여재산가액을 가산할 대상(특정 자산의 취득가액) 자체가 없다고 보아야 한다.
(1) 청구인이 제시한 쟁점규정 관련 개정세법해설(2003)의 내용은 다음과 같다.
(2) 처분청은 쟁점규정은 2003년에 상증법이 완전 포괄주의로 전면 개정되면서 상증법의 세부조항은 예시적으로 전환되었고, 이에 따라 쟁점규정도 취득가액과 무관한 증여(의제)의 경우에도 열거하게 된 것에 불과하며, 따라서 상증법의 완전포괄주의 전환 등을 고려하면 쟁점규정은 ① 취득가액에 영향을 미치거나 ② 적어도 관련 자산을 취득한 후의 증여(의제)의 경우에만 적용하여야 한다면서, 관련 개정세법해설을 제시하였는바, 그 세부내용은 <별지2>와 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 쟁점에 관하여 살피건대, 증여세와 양도소득세가 증여이익만큼 이중과세되는 경우 이를 조정하려는 취지의 쟁점규정인 소득세법 시행령제163조 제10항 제1호에서 청구인 주장대로 상증법 제37조의 부동산 무상사용이익을 취득가액에 가산하도록 규정하고 있기는 하나, 2003년에 상증법이 전면 개정되어, 종전 일반적인 증여 외에 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것을 증여세 과세대상을 규정함에 따라 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여는 과세하지 못하는 문제를 개선하기 위하여 증여세 완전포괄주의 과세제도가 도입되었고, 그 주된 내용은 증여의 개념을 포괄적으로 정의하면서 종전의 열거방식의 증여의제규정을 예시규정으로 일괄하여 전환하는 것이었으며, 이와 같은 증여세 완전포괄주의 과세전환에 따른 후속조치로 증여세와의 이중과세 조정을 위한 쟁점규정이 2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정되면서 위 <표4>와 같이 종전에는 일부 상증법 조항만을 취득가액 가산 대상으로 하다가 개정 후에는 ‘상증법 제33조 내지 제42조’로 대폭 확대하였는바, 이는 포괄주의 전환에 따라 예시적 규정으로 전환된 ‘상증법 제33조 내지 제42조’를 모두 적시하여 완전포괄주의 전환 후 발생가능한 새로운 유형의 취득가액 조정까지도 대응할 수 있도록 한 조치로 보이고, 따라서 각 증여예시･의제규정별로 그 성격과 사안을 고려하여 이중과세 조정 필요성에 따라 쟁점규정을 적용하여 취득가액에 가산할지 여부를 개별적으로 판단하는 것이 타당해 보이는 점, 또한, 쟁점규정은 일견 이중과세 문제가 원천적으로 발생할 수 없는 보험금의 증여(상증법 제33조), 채무면제 등에 따른 증여(상증법 제36조), 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여(상증법 제41조의4) 등도 취득가액 가산대상으로 하고 있는바, 단순히 문언대로 상증법 제33조 내지 제42조에 해당하기만 하면 취득가액에 가산하는 것은 이중과세 조정을 위한 쟁점규정의 취지에 어긋날 뿐만 아니라 현저히 불합리한 결과에 이르게 되는 점, 이 건 쟁점토지와 관련된 상증법 제37조의 부동산 무상사용 증여이익은 타인의 부동산을 무상으로 사용한 데 따른 경제적 이익을 과세하는 것이어서 그 성질상 부동산 취득가액과는 아무런 관련이 없어 이중과세 조정대상에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 (1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(괄호 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 제3조의2 제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(같은 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다.
2. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 법인세법 제2조 제12호 에 따른 특수관계인(외국법인을 포함한다)으로부터 취득한 경우로서 같은 법 제67조에 따라 거주자의 상여ㆍ배당 등으로 처분된 금액이 있으면 그 상여ㆍ배당 등으로 처분된 금액을 취득가액에 더한다. (3) 소득세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정된 것) 제163조 【양도자산의 필요경비】⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서 상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의하여 증여세를 과세받은 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증・감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다. (4) 소득세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것) 제163조 【양도자산의 필요경비】⑩ 법 제97조 제1항 제1호 나목의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 증여세과세가액 또는 그 증・감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다.
1. 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 의 규정에 의한 전환사채등(이하 이 항에서 “전환사채등”이라 한다)에 대하여 동항 제2호 가목 내지 다목의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 전환사채등에 대하여 그 인수・취득당시 주식가액과 인수・취득가액과의 차액에 대하여 증여세를 과세받은 경우
2. 상속세 및 증여세법 제41조의3 및 동법 제41조의5의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 환급받은 경우 (5) 상속세 및 증여세법 제37조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】① 타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】③ 법 제37조 제1항에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익은 다음의 계산식에 따라 계산한 각 연도의 부동산 무상사용 이익을 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 해당 부동산에 대한 무상사용 기간은 5년으로 하고, 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다. 부동산 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년 간 부동산 사 용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율
④ 법 제37조 제1항 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 1억원을 말한다. (7) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조 【부동산 무상사용 이익률 등】② 영 제27조 제3항 계산식 및 영 제32조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 율”이란 연간 100분의 2를 말한다.
③ 영 제27조 제3항 전단에서 “기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액”이란 다음의 계산식에 따라 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도 부동산 무상사용 이익 (1 + 10) n 100 n: 평가기준일부터의 경과연수 <별지2> 상증법 완전포괄주의 전환 관련 개정세법 해설 Ⅰ. 증여세 완전포괄주의 과세제도 도입
• 열거한 증여의제규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하여 변칙적인 상속ㆍ증여에 사전적으로 대처하도록 함
① 일반적 증여(민법상 증여)
② 일반적 증여의제 ◦ 유ㆍ무형의 재산을 직ㆍ간접적 으로 증여받은 경우 증여세 과세(법§32) ◦ 세법상 증여의 정의 (①＋②＋③＋④, 명의신탁 제외) -“증여”란 행위 또는 거래의 명칭, 형식, 목적에 불구하고 타인으로부터 재산의 직ㆍ간접 무상이전(저렴한 대가에 의한 이전 포함), 타인의 기여에 의한 재산증가 종 전 개 정
③ 개별 증여의제 열거규정(14개 유형) ◦ 일반거래: 신탁, 보험, 채무면제익, 고ㆍ저가 양도, 토지무상 사용익, 무상금전대부, 결손 법인을 통한 이익 ◦ 자본거래: 불공정합병, 불균등 증자ㆍ감자, 전환사채, 상장ㆍ합병시세차익 ◦ 증여추정: 배우자등 양도, 재산취득자금출처 ◦ 명의신탁재산의 증여의제
④ 유사 유형 증여의제 규정(유형별포괄주의) ◦ 14개 유형과 유사한 행위도 증여로 의제 ◦
③ 의 열거규정을 예시규정으로 전환
• 증여시기, 증여가액의 산정등에 관하여 규정 ◦
② ㆍ④의 규정을 완전포괄주의로 전환 ◦ 증여추정 및 명의신탁재산의 증여의제
(상속세및증여세법 제2조 제3항)
• 민법상 증여의 형태가 아니더라도 사법상의 형식이 무엇이든 사실상 재산의 무상이전에 해당되는 경우로 정의하여 증여세 과세대상임을 명문으로 규정함 * 재산의 범위: 어떤 주체를 중심으로 또는 어떤 목적하에 결합된 금전적가치가 있는 물건 및 권리의무의 총체를 말함
• 판례에서 민법상 증여의 개념을 원용한 것으로 해석 * 민법상 증여: 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대 방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다(민법§554) ◦ 세법상 증여의 개념을
• 민법상 증여＋재산의 직ㆍ간접적인 무상이전으로 정의 * 증여의 개념: 행위 또는 거래의 명칭, 형식 목적등에 불구하고 타인으로부터 유ㆍ무형의 재산을 직ㆍ간접적으로 무상이전받거 나 타인의 기여에 의하여 재 산의 가치가 증가하는 것을 말함
• 무상: 시가와 대가차액을 포함
3. 경제적 실질에 따른 증여세 과세 (상속세및증여세법 제2조 제4항)
(1) 법규정 방식
(3) 개별 예시규정의 과세범위 확대 (상속세및증여세법 제34조, 제37조, 제39조의2, 제41조의5, 제42조제6항)
• 보험계약기간내 금전 을 증여받아 보험료를 불입한 경우 당해 보험금 상당액에서 보험료불입 액 을 차감한 가액을 증여로 의제
• 금전 → 재산 으로 확대 종 전 개 정 ◦ 보험금 증여(§34)
• 보험계약기간내 금전 을 증여받아 보험료를 불입한 경우 당해 보험금 상당액에서 보험료불입 액 을 차감한 가액을 증 ◦ 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용한 경우 당해 토지무상사용이익을 증여로 의제(§37) <신 설> ◦ 주식취득후 3년이내 다른 상장ㆍ 협회등록법인과 합병에 따라 얻은 시세차익에 대해 증여로 의제(§41의5) 여로 의제 ◦ 무상사용대상 재산을 토지 → 부동산 으로 확대. 다만, 부동산 소 유자와 함께 거주하는 주택은 제외 ◦ 현물출자시 저가 또는 고가로 주식을 배정 받음에 따라 현물 출 자자 또는 그와 특수관계에 있는 기존주주가 얻은 이익 ◦ 합병시한 3년을 5년으로 연장 ◦ 상장ㆍ합병시세차익에 있어 사위 기타부정한 방법으로 상속ㆍ증여세를 감소시킨 경우 특수관계자 또는 기간에 관한 규정을 적용하지 아니함
① 보험금의 증여: 2004.1.1. 이후 증여받은 받은 재산으로 보험료를 불입하는 분부터 적용
② 고저가 양도에 따른 이익의 증여: 2004.1.1. 이후 양수 또는 양도하는 분부터 적용
③ 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여: 2004.1.1. 이후 부동산을 무상사용하는 분부터 적용. 이 경우 2003.12.31. 이전에 부동산을 무상사용하여 2004.1.1. 현재 계속하여 무상사용하고 있는 분에 대하여는 2004.1.1. 에 새로이 부동산을 무상사용하는 것으로 봄
④ 현물출자에 따른 이익의 증여: 2004.1.1 이후 현물출자를 하는 분부터 적용
⑤ 합병에 따른 상장등 이익의 증여와 관련한 합병시한 연장: 2004.1.1. 이후 주식등을 증여받거나 유상으로 취득하는 분부터 적용 <별지3> 청구인의 항변 내용
⑯ 1 규정에 포함된 상증법 제37조[부동산무상사용에 따른 이익의 증여]의 과세요건은 타인의 소유 부동산의 무상사용한 데 따른 이익이므로 실제자산을 취득하기 전에만 적용할 수 있는 규정으로 실제 자산 취득 전과 취득 후 모두 발생가능하므로, 자산을 취득한 이후를 전제로 취득가액에 가산하는 것은 소득세의 과세논리(이중과세 조정)에 부합하지 않는다.
3. 2004년 개정세법해설에서 쟁점규정은 증여세 과세재산 양도시 이중과세조정으로 개정취지는 경제적 이익의 무상이전에 대해 증여세를 과세하더라도 당해재산 처분시에는 당해 증여세과세가액을 필요경비로 인정하여야 소득세의 과세논리에 부합되므로 취득 이전 증여재산가액도 취득가액을 가산하여야 한다.
4. 쟁점규정의 취득가액은 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목에 따른 취득에든 실지거래가액을 의미하고, 쟁점규정의 취득가액에 가산한다는 의미는 실제취득에 소요된 비용이 아닌 이중과세조정을 위해 취득 전과 취득 후에 무관하게 증여재산가액을 취득가액으로 가산하여야 한다는 의미로 볼 수 있다.
5. 쟁점규정에는 증여재산가액을 해당 증여세 부과당시 보유중이던 자산에 한정하여 그 취득가액에 가산한다는 명시규정은 없고, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로(대법원 1997.10.24.선고 97누4173 판결) 취득 이전 증여재산가액도 취득가액을 가산하여야 한다.
1. 쟁점규정은 증여재산가액을 취득가액에 가산할 수 있는 유형을 개별적, 구체적으로 규정하면서 그 적용대상을 점차적으로 확대하여 온 것을 입법연혁(2003.12.30.개정，2005.12.31.개정，2008.2.22.개정,2012.2.2.개정，2014.2.21.개정，2016.2.17.개정등)을 통해 알 수 있다.
2. 개별적 적용례에서 개정규정의 증여유형별 적용시기를 별도로 정한 경우 적용시기를 명시한 개정취지를 고려할 때 일반적으로 해당규정은 창설적 규정으로 보아야 한다.
1. 처분청은 쟁점증여재산가액은 원천적으로 취득 이후의 보유기간중에 발생한 시세차익을 구성할 수가 없어 동일 소득에 대한 증여세와 소득세의 이중과세문제가 발생할 여지가 전혀 없다고 주장하고 있다. 그러나, 2004.1.1. 완전포괄주의 과세제도 도입에 따라 경제적 이익의 무상이전도 해당 재산의 증여재산가액으로 보므로 쟁점증여재산가액을 쟁점토지의 취득가액에 가산하지 않는다면 쟁점증여재산가액 만큼 이중과세 문제가 발생한다.
2. 2004.1.1.완전포괄주의 과세제도 도입(세법상 증여의 개념을 별도로 정의) 이전의 판례인 대법원1996.2.27.선고 95누13197판결은 토지무상사용은 사용대차관계이고, 사용대차관계에 대하여 증여로 의제하는 규정이 없기 때문에 증여세를 과세할 수 없다고 보았다. * 증여의 개념（완전포괄주의）: 상속세 및 증여세법 제2조
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉) (현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
3. 2004.1.1.부터 상증법 제2조 제3항에서 증여의 개념을 포괄주의로 정의함에 따라 본래의 증여와 증여 예시사항(상증법 제33조부터 제42조까지)을 달리 취급할 이유가 없으므로 경제적이익[상증법제37조(부동산무상사용이익)]의 무상이전에 대해서도 증여받은 자산의 경우와 마찬가지로 해당재산의 증여재산가액으로 보므로 이중과세문제가 발생한다.
4. 국심 2004구2183(2004.12.17.)에 의하면, 경제적 이익의 무상이전에 해당하는 저가양수[상증법 제35조(저가양수에 따른 이익의 증여)]의 경우에도 증여받은 자산의 경우와 마찬가지로 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 제163조 제9항에 규정하는 바에 따라 증여일 현재 평가한 가액을 실지거래가액으로 본다라고 하고 있다.
5. 부동산 무상사용에 대하여 증여세를 과세하고 양도시 양도차익을 계산함에 있어서 양수당시의 실제 취득한 대가만을 취득가액으로 함으로써 증여세과세가액인 부동산 무상사용이익과의 차액만큼이 양도차익에 이중으로 산입되는 결과를 초래하므로 이중과세에 해당한다.
1. 처분청은 부동산 무상사용이익은 타인 소유 부동산을 무상으로 사용한 데 따른 이익으로 그 발생과 동시에 소비됨으로써 부동산가액에 반영된 성질의 것이 아니므로 양도 등의 처분 자체가 애초에 불가능하다고 주장하고 있다. 그러나, 2004.1.1.부터 상증법 제2조 제3항에서 증여의 개념을 포괄주의로 정의함에 따라 경제적이익의 무상이전에 해당하는 부동산 무상사용이익도 증여세를 과세받은 자산 자체로 보아 증여세를 과세받은 자산을 양도한 경우에 해당한다. 2）2004년 개정세법해설에 따르면 쟁점규정의 개정취지는 세법상 증여의 개념을 별도로 정의함에 따라 본래의 증여와 증여예시사항(상증법 제33조부터 제42조까지)을 달리 취급할 이유가 없다고 하고 있다.
1. 부동산무상사용으로 증여세를 과세받은 이후에 해당부동산을 실제 증여받은 경우에는 추후 해당 부동산을 양도하여 양도소득세 계산시 증여재산가액을 취득가액에 가산하라는 판결인 대구고법 2014누4406(2014.8.22.)은 당해 사건에 직접 원용할 수 있는 판례로 볼 수 있다.
2. 대구고법 2014누4406(2014.8.22.)에 따르면, 원고가 당심에서 한 새로운 주장에 대한 판단을 추가한다고 하면서, 원고는 실제 증여받기 전인 토지무상사용이익을 양도소득세 계산시 취득가액에 가산하여야 한다고 새로운 주장을 하였고 당심은 증여세가 부과되기 전에 무상사용이익을 증여받은 것으로 고려하여 취득가액(필요경비)을 정한다고 가정하더라도 원고에게 부동산 무상사용이익에 관한 증여세가 과세될 사안에 해당하지 않으므로 취득가액(필요경비)에 합산할 증여재산에 해당하지도 않는다라고 판단하였다. 아울러 무상사용이익을 취득가액에 더하기 위해서는 토지의 무상사용이익을 증여세액으로 보아 증여세가 과세된 경우에 토지의 양도시 이중과세방지를 위하여 양도차익 계산에 있어서의 취득가액을 조정해 주는 것으로 보고 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.