조특법 제132조 제1항․제3항은 법인세법제59조 제1항 본문상의 ‘적용순위에 대한 별도의 규정’이라 할 것인바, 해당 규정에 따라 감면․공제대상 중 최저한세 적용대상이 있는 경우라면 그 대상이 당기 또는 이월된 것인지 관계 없이 조특법 제132조 제1항상의 최저한세 적용대상 감면․세액공제를 먼저 적용한 후 최저한세가 적용되지 않는 감면․세액공제를 적용하여야 할 것인 점, 조특법 제144조 제2항은 실체적 규정에 대한 절차적 또는 보충적 사항을 정한 보칙규정으로서 공제할 금액 중 이월된 미공제 금액이 있는 경우에 납세자에게 유리하도록 이월된 미공제 금액을 먼저 공제하기 위한 규정인 점 등에 비추어 처분청이 최저한세 적용대상인 중소기업 특별세액 감면, 고용증대기업 세액공제, 사회보험료 세액공제를 우선 적용함에 따라 청구법인에게 ‘고용증대기업 세액공제’ 관련 농특세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제144조 제2항의 이월공제에 대한 특별 규정이 있음에도 당해 연도 발생분에 대한 공제를 규정한 조특법 제132조 제3항을 우선 적용하여 이 건 농특세 부과처분을 하였는바, 이는 해당 법률을 잘못 해석한 것이다. (가) 청구법인은 각 사업연도 법인세 신고 시 이월공제세액과 당기발생공제세액이 중복되어 감면 적용순서를 조특법 제144조(세액공제액의 이월공제) 제2항 및 국세청 예규(서면인터넷방문상담2팀-1246, 2004.6.16., 이하 “이 건 예규”라 한다)에 따라 이월된 세액을 당기 발생된 공제세액에 우선 공제하여 신고하였으나, 처분청은 조특법 제144조 제2항을 배제하고 조특법 제132조(최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면배제) 제3항을 우선하여 적용하였다. (나) 그러나 조특법 제144조 제2항에서 당기발생 공제할 금액과 이월된 미공제액이 중복되는 경우 이월된 미공제액을 먼저 공제하고 그 이월된 미공제액 금액 간에 중복되는 경우에는 우선 발생한 것부터 차례로 공제한다라고 규정되어 있는바, 이와 같이 조특법 제144조 제2항의 이월공제에 대한 특별 규정이 있음에도 당기발생 공제액을 우선하여 공제한 것은 법 규정에서 정한 공제순서를 위반한 처분이다. (다) 이 건 예규에 따르면 ‘이월된 미공제액 중 서로 다른 종류의 세액공제가 중복되는 경우 이월된 미공제 금액의 세액공제 순서는 납세자가 선택’하도록 하였는데, 해당 예규는 조특법 제144조 제2항에서 정한 이월세액 공제순서에 대한 해석으로 이월세액 중 최저한세 적용 대상 세액공제와 최저한세 적용 제외대상 항목들이 경합하는 경우에도 공제순서를 납세자가 선택할 수 있다는 것이며, 처분청이 제시한 서면-2020-법인-4041(2021.3.8.) 예규는 이월세액이 없고 당기 발생분 세액공제만 있을 경우에 적용되는 것이므로 이월세액이 존재하는 이 건에 적용하기 어렵다. (라) 처분청은 2010년 조특법 제132조의 개정으로 세액공제·감면의 적용순서가 명확해졌다는 의견이나 해당 개정은 과세관청에서 법령해석 등으로 계속 적용되어 오던 공제순서가 법령에 별도의 규정이 없는 이유로 대법원에서 계속 인용(대법원 2013.5.24. 선고 2012두28445 판결 외 다수)됨에 따라 법령에 명확한 규정을 명문화한 것에 불과한 것으로, 본 쟁점과는 무관한 개정에 해당한다.
(2) 쟁점거래는 실물이 있는 거래로 가공거래에 해당하지 않는다. (가) 쟁점거래를 진행하게 된 경위 등은 다음과 같다.
1. 청구법인의 대표이사 C은 2020년 6월경 D(주) 대표 E으로부터 경기도 파주시 서패동 OOO 공장용지 3259.4㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)에서 지식산업센터 개발사업을 추진 중에 있는 주식회사 F(이하 “F”이라 한다)의 주주이자 대표이사인 G를 소개받고, 2020.7.31. G와 ‘F의 발행주식 및 경영권을 양도양수하며, 이 건 토지에 관한 개발컨설팅과 관련하여, C이 ① F의 주식 전부(400,000주) 및 경영권을 OOO원에 양수하고, 이 건 토지 개발컨설팅비 명목으로 OOO원을 지급(A과 디자인컨설팅계약을, B와 마케팅컨설팅계약을 별도로 체결)’하는 내용의 합의서(이하 “쟁점합의서”라 한다)를 작성하였다.
2. 이후 쟁점합의서에 따라 청구법인은 2020.8.1. A과 디자인위탁계약(개발․설계도면)을, 2020.8.10. B와 마케팅대행계약(동영상)을 체결하고, 2020.8.28. 디자인위탁계약을 금형제작공급계약(이하 “금형제작계약”이라 한다)으로 변경하는 계약을 체결하였으며, C은 2020.8.20. G와 F 주식매매계약을 체결하였다.
3. 청구법인은 위 마케팅대행계약 및 금형제작계약에 따라 쟁점세금계산서를 수수하고 그에 따른 쟁점금액을 지급하는 쟁점거래를 하였다. (나) 조사기간 중 아래 <표2>와 같이 쟁점거래에 따른 실물이 있음이 확인되었다. 조사청은 상기 업무를 담당했으나 퇴사하여 없는 직원의 전산자료가 관리 예산문제로 아예 삭제된 것을 확인하고서도 고의로 그 담당직원의 메일내용을 요청하는 등 구할 수 없는 자료를 요구하였고, 청구법인이 조사관들을 대신하여 거래상대방으로부터 어렵게 받아온 확인서와 사진 등에 대하여는 사실확인 없이 ‘정체불명’이라고 하였으며, 영상제작업계나 금형제작업체의 특성(하청업체의 활용)을 무시한 채, 실물이 분명히 있음에도 동 실물을 만들기까지 메일 등의 서류가 없다는 이유로 존재하고 있는 실물을 없는 것으로 억지주장하면서 실지거래인 쟁점거래를 부인하였다. <표2> 조사기간 중 확인내용 (다) 쟁점거래는 쟁점합의서에 따른 당초계약(시행사를 위한 용역)에 의해 제공된 결과물을 사용할 수 없어 변경된 계약(청구법인을 위한 용역)에 의해 새로운 용역을 제공받고 세금계산서를 수수한 정상적인 거래이다.
1. (쟁점합의서에 의한 결정) 쟁점합의서 내용은 거래당사자 간 조정을 통해 결정한 것으로 경제사실을 그대로 반영한 것이어서, 다른 내용으로 해석할 수 없다. G는 건축시행사인 F을 C 대표에게 양도하고 최대한 본인의 부담을 덜어내기 위해 이미 발생한 건축물설계비등의 비용보상과 임차인 입주확정으로 지급하기로 한 대금을 부담할 조건으로 합의를 요구했으며, 쟁점합의서에 따라 디자인위탁계약(개발․설계도면)을 확정하는 계약을 체결하였다.
2. (당초 제공용역 폐기) 청구법인은 이 건 토지상에 지식산업센터를 건축하여 청구법인의 사옥으로 사용하려 하였기 때문에 당초 설계와 입주자의 입주를 철회할 수밖에 없었다. 당초의 일반건축물 건축설계는 게임회사의 특성을 나타낼 수 없는 것이어서 게임회사에 맞는 새로운 설계가 필요하였고, 입주를 확정한 입주자 측에서 쇼핑고객을 위한 지하주차공간을 전부 요구하였으나, 이를 수용할 수 없게 되자, 당초 설계도를 폐기하고 게임업체 사옥의 개념에 맞는 새로운 설계를 진행하게 되었으며, 기존 입주자도 계약을 철회함에 따라 C 대표가 합의 내용 변경을 요구하게 되었다.
3. (청구법인을 위한 용역계약으로 변경) 청구법인은 기존의 설계도면과 분양대행서비스를 이용할 수 없게 되자 대금을 지급하는 입장에서 청구법인에 필요한 재화나 용역의 제공을 요구하였고, 합의 당사자들은 이에 금형과 동영상의 제공을 약속했다. 이에 최종적으로 디자인위탁계약은 금형제작계약으로 변경되었고, 마케팅대행계약의 내용도 일부 수정(동영상 추가)되었으며, 청구법인은 당해 계약에 따라 쟁점세금계산서를 수수하고 대금도 금융기관을 통해 결제하였다. (라) 처분청은 아래와 같이 기본적인 사실관계를 오해하고 있다.
1. (계약절차의 오해) 쟁점합의서는 MOU(Memorandom of Understanding)로서, 정식계약에 앞서 개략적인 약속을 정한 문서로 이후 구체적인 계약이 수반(금형제작계약서, 디자인대행계약서)되었음에도 처분청은 쟁점합의서가 확정된 계약서인 것으로 오해하고 있다. 실계약서는 쟁점합의서 작성(2020.7.31.) 이후에 체결되었는데, 처분청이 조사 당시 포렌식으로 확인한 저장된 날짜인 2021.7.13.을 계약작성일이라는 처분청 의견과 관련하여, 이에 대해 담당자(H 전무)도 왜 그 날짜에 작성(저장)되었는지 기억이 없다고 답변하여 명확한 이유에 대하여는 조사 당시 확인된 것이 없으며, 더욱이 문서 저장일이 맞지 않는다 하더라도 이를 두고 계약의 내용까지 전부를 부인하는 것은 지나친 추정에 의한 것이어서 비합리적이다.
2. (계약주체의 오해) F의 주식을 매입하려는 개인으로서의 C과 법인의 대표로서의 C을 구분하여야 한다. F의 전 대표(주주)인 G도 법인이 인수하여야 할 부외채무(개발컨설팅과 마케팅계약에 따라 용역을 제공받고 지급할 대금은 미지급상태)와 개인의 주식매매계약을 분리하여 인식하고 있었고, 이에 C은 G와 합의서 작성 이후 F의 부외채무보유 상태에서 개인들 간의 주식을 인수하는 본 계약을 체결하였다. 이후 F의 채무(허가 및 설계, 분양/입주 용역대가)를 변제하지 않은 상태에서 청구법인에게 A은 피규어 금형을, B는 동영상을 각 추가로 제작하여 납품하고 각 대가를 수령하였으며 그로 인하여 법인인 F은 동 채무를 면제받게 되었다. 즉, 처분청은 개인 C과 법인의 대표로서 C(F, 청구법인)을 구분하지 않고 동일하게 인식하여 법인의 채무도 개인이 지급하는 것으로 인식하고 있으며, 양해각서 이후 본 계약이 이루어지는 계약의 절차도 무시하고 마치 쟁점합의서가 확정된 계약서인 것으로 왜곡하고 있다.
3. (주식평가의 오류) 개인이 거래하는 주식의 평가액은 부외부채까지를 반영하여 평가하여야 한다. F은 지급해야할 채무가 OOO원(디자인비 OOO원, 마케팅비 OOO원)이 있었고 당연히 이를 주식가치에서 차감하여야 하므로 F 주식의 가치는 OOO원에 불과함에도 처분청은 이를 반영하지 않았다.
4. (통고처분 관련 벌금) 조사청이 대표자 C의 구체적인 범죄행위에 대하여 확정을 하지 못한 상태에서, 부실한 전말서를 근거로 국세청범칙심의회는 피조사자나 대리인의 추가적인 설명도 받지 않은 상태에서 통고처분까지 하였는데, 당시 금융기관으로부터 출자가 예상되어있고 상장을 준비하고 있는 상태에서 대표자에 대한 통고처분 불이행은 검찰에 고발되어 조사를 받게 되어 그로 인한 상당한 피해가 예상되므로 어쩔 수 없이 이행하였던 것이지, 자발적으로 이행한 것이 아니며 차후 부당이득반환청구 대상임을 분명히 한다. (마) 입증책임이 있는 처분청은 쟁점세금계산서가 실물거래 없는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다는 사실에 대한 구체적 입증을 하지 못하였다.
1. 대법원은 어느 일련의 거래과정 가운데 특정 거래가 부가가치세법 소정의 재화의 공급에 해당하는지 여부는 각 거래별로 거래당사자의 거래의 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속주체, 대가의 지급관계 등 제반 사정을 종합하여 개별적ㆍ구체적으로 판단하여야 하며, 그 특정 거래가 실질적인 재화의 인도 또는 양도가 없는 명목상의 거래라는 이유로 그 거래과정에서 수취한 세금계산서가 매입세액의 공제가 부인되는 구 부가가치세법 제17조 제2항 제1의 2호가 규정하고 이는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다는 점에 관한 증명 책임은 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 1992.9.22. 선고 92누2431 판결 외 다수)라고 판시하였다.
2. 청구법인은 쟁점거래와 관련하여, 쟁점합의서, 관련 계약서, 용역대금 이체증서, A으로부터 받은 설계도, 금형실물 보관사실내용, B에서 제공받은 I 등 임차자 모집논의, 동영상제작 실물사진 등 거래사실을 입증할 수 있는 서류와 A의 대표 G로부터 거래확인서까지 받아 조사청에 제출하고 실물거래 여부 확인을 위해서 실제 사업자를 만나 사실확인을 위한 인터뷰와 실물존재 여부를 직접 확인해 줄 것을 수차례 요청하였으나 조사청은 납세자의 요청에도 아무런 입증책임의 노력 없이 청구주장이 미비하다며 쟁점세금계산서를 실물거래 없는 사실과 다른 세금계산서로 확정하였다. 납세자를 불리하게 처분할 경우 제출된 자료 진위 여부 확인을 통해 합리적인 근거를 마련하여 과세하여야 함에도 조사청은 이를 수행하지 않았다.
(3) 쟁점합의서상 디자인비 및 개발컨설팅 용역비인 쟁점금액은 C이 지급할 의무가 없으므로 쟁점금액의 귀속자를 C으로 볼 수 없다. (가) 쟁점합의서는 개인인 G와 C, 그리고 제3채권자인 A 대표 G, B 대표 J가 체결한 것으로, 개인간의 주식매매와 토지개발컨설팅으로 디자인비와 마케팅비를 제3채권자들에게 지급하기로 약정한 것이다. (나) C은 G로부터 F의 주식을 매수하기로 하고, F이 가지고 있는 채무인 디자인비(토지개발 인허가 및 설계 등) OOO원, 마케팅비(분양/입주계약) OOO원을 지급하기로 한 약정으로 쟁점합의서를 작성하였으며, 동 거래에 대하여 본 계약서가 각 작성되었는바, 당해 채무는 F이 변제하여야 할 채무였으나 청구법인이 새로운 계약(금형제작 및 동영상제작)을 체결하고 재화와 용역을 공급받고 대가를 지급함으로써 채무를 면제받게 된 것이다. 따라서 청구법인이 새로 발생한 계약과 이행에 대한 대가지급으로 인하여 특수관계법인인 F이 면제혜택을 받은 것으로 당해 지출에 대하여는 부당행위계산 부인규정을 적용하여 기타사외유출로 처분할 사안이지 C을 쟁점금액의 귀속자로 보아 상여로 소득처분한 것은 부당하다.
(1) 청구법인은 최저한세 적용 대상 여부에 따른 세액공제․감면 순서를 임의로 적용하여 농특세를 회피하였다. (가) 청구법인은 이 건 예규를 근거로 ‘이월세액공제가 발생한 경우 조특법 제132조 제3항이 아닌 조특법 제144조 제2항을 적용하여야 한다고 주장하나, 이 건 예규에 기재된 ‘서로 다른 종류의 세액공제가 중복되는 경우 이월된 미공제금액의 세액공제 순서는 납세자 선택에 따르는 것임’의 의미는 최저한세 적용 대상 항목들 간 공제 순서를 정할때 납세자 선택에 따를 수 있다는 것이지 청구법인과 같이 최저한세 적용 대상 항목들과 최저한세 적용 제외대상 항목들이 경합하는 경우를 의미한 것이 아니며, 처분청 또한 이 건 농특세를 부과함에 있어 최저한세 적용 대상 항목을 적용할 때 청구법인에게 유리하도록 최저한세 적용 대상 항목 중 농특세가 비과세되는 항목을 우선하여 적용하였다. (나) 2010년 조특법 개정으로 조특법 제132조 제3항에서 최저한세 적용 대상 항목과 최저한세 적용 제외대상 항목에 대한 우선순위를 명문화하였고 이에 여러 종류의 공제·감면 항목이 중복되는 경우에는 조특법 제132조 제3항에 따라 최저한세 적용대상 항목을 먼저 적용하고, 발생 사업연도가 상이한 동일 종류의 공제·감면 항목이 중복되는 경우에는 조특법 제144조 제2항에 따라 먼저 발생한 것부터 차례대로 공제하여야 하는 등 최저한세 적용대상 여부에 따른 세액공제‧감면의 적용순서가 명확해졌다. (다) 조특법 제132조 제1항은 내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 계산 시, 최저한세 적용 대상 세액공제를 적용받은 후의 세액이 최저한세에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대해서는 감면 등을 하지 아니한다고 명시하고 있는데, 즉, 각 사업연도 법인세 납부세액을 계산할 때 세액공제를 받고자 하는 법인으로서 최저한세 적용 대상 세액공제 항목이 있는 경우에는 세액공제 항목의 발생연도(당기 발생분인지 이월분인지)를 불문하고 조특법 제132조 제1항에 따라 산출세액에서 최저한세를 한도로 세액공제를 적용받아야 하며, 또한, 동조 제3항에 따라 최저한세 대상 공제‧감면 항목과 최저한세 적용 제외대상 공제‧감면 항목이 경합할 때에는 최저한세 대상 공제‧감면항목을 우선 적용하여야 한다(서면-2020-법인-4041, 2021.3.8.). (라) 청구법인이 제시한 이 건 예규(서면2팀-1246)는 최저한세 대상 세액공제 항목들 중 농특세 대상 항목이 있는 경우 납세자의 선택에 따라 세액공제 항목을 임의로 적용할 수 있다는 것인지 아니면 최저한세 대상 세액 항목과 최저한세 적용 제외 대상 항목이 경합하는 경우 납세자의 선택에 따라 세액공제 항목을 임의로 적용할 수 있다는 것인지에 대한 여부가 불분명하다. 청구주장대로 2010년 조특법 제132조가 개정되기 전에는 최저한세의 적용에 있어 귀속 사업연도가 상이한 서로 다른 종류의 이월된 세액공제가 중복되는 경우에는 이월공제의 적용순서를 해당 법인이 선택하여 적용받을 수 있었으나, 2010년 조특법 제132조의 개정으로 기존 해석들은 정비가 되었으며, 그에 따라 당연히 ‘최저한세를 적용받는 세액공제’와 ‘최저한세를 적용받지 않는 세액공제’가 경합하는 경우에는 발생연도(당기 발생분인지 이월분인지)를 불문하고 조특법 132조에 따라 산출세액에서 최저한세를 한도로 세액공제를 적용받아야 한다.
(2) 청구법인은 A과 B로부터 용역을 공급받은 사실이 없으므로 쟁점세금계산서는 가공세금계산서에 해당한다. (가) 청구법인은 A으로부터 용역을 공급받은 사실이 없다.
1. 청구법인의 대표이사 C은 2020.8.20. G(양도인)와 F 발행주식을 OOO원(1주당 OOO원)에 양수하는 주식양수도 계약을 체결하였는데, 해당 계약 체결 전인 2020.7.31. ‘F 발행주식 및 경영권 양도양수와 이 건 토지의 개발컨설팅’과 관련된 쟁점합의서를 작성하면서 C은 이 건 토지의 개발컨설팅 중 디자인비 명목으로 OOO원을 A과 별도 계약을 체결하여 지급하기로 하였는바(쟁점합의서 제4조 제2항 가목), 합의서의 내용에서 알 수 있듯이 F 주식 취득과 관련하여 A으로부터 개발컨설팅 용역을 제공받는 당사자는 C이며, A에 개발컨설팅 대금을 지급할 주체도 청구법인이 아닌 C임을 알 수 있다.
2. 청구법인은 2020.8.1. A과 체결한 디자인위탁계약서가 부적절한 설계용역과 입주자선정 철회로 폐기되었고, 2020.8.28. 금형제작계약서로 최종 계약이 변경되었다고 주장하나, 조사청의 조사착수 시 실시한 일시보관 과정에서 확보한, 재무이사 H의 컴퓨터 파일에서 금형제작계약서의 워드파일 속성을 확인한 결과, 금형제작 계약서는 A으로부터 최종 세금계산서를 수취한 날(2021.2.27.) 이후 작성(2021.7.13.)되면서 계약일(2020.8.28.)로 소급하여 작성된 사실을 확인하였는데, 이에 조사팀이 C과 재무이사 H에게 계약서가 소급작성된 사유를 질의(2022.12.30.자 C에 대한 조세범칙혐의자 심문조서)하였으나 C과 H은 조사팀에 타당한 답변을 하지 못하였다. 또한, 청구법인이 2020.8.28. A과의 계약이 개발컨설팅 디자인에서 금형제작으로 변경된 이후에 A으로부터 수취한 세금계산서 품목란에 ‘지식산업센터 기획디자인’으로 표기되어 있는 것을 보더라도 금형제작계약서가 소급작성되었다는 것을 확인할 수 있으므로 금형제작계약으로 변경하여 용역을 제공받았다는 청구주장은 신뢰할 수 없다.
3. A은 금형을 제작할만한 능력이 있는 법인이 아니며, 또한 금형제작 과정도 불분명하다.
4. 실물 금형이 확인되지 않으며 금형 관련 매출이 전혀 발생하지 않았다. 청구법인은 G의 확인서와 정체불명의 금형 사진을 제출한 것 외에 금형 실물을 제시하지 못하고 있고, 금형을 자산계상이 아닌 외주용역비로 즉시 비용처리하였으며, 금형을 보관하고 있다는 P에 보관수수료를 지급한 사실도 없다. 나아가 해당 금형과 관련한 매출이 전혀 발생하지 않은 점 등으로 미루어 A으로부터 금형을 공급받은 사실이 없다고 보는 것이 타당하다. (나) 청구법인은 B로부터 용역을 공급받은 사실이 없다.
1. 쟁점합의서에서 C은 주식발행법인 F 소재 이 건 토지의 개발컨설팅 중 마케팅비 명목의 OOO원에 대하여 B와 별도 계약을 체결하여 지급하기로 하였는바(합의서 제4조 제2항 나목), F 주식 취득과 관련하여 B로부터 개발컨설팅 용역을 제공받는 당사자는 C이며 B의 개발컨설팅 대금을 지급할 주체도 청구법인이 아닌 C임을 알 수 있다.
2. 청구법인이 실거래를 주장하며 제출한 외부공개용(홍보영상 제작 제공 추가) 마케팅대행계약서는 사후 작성된 것으로 신빙성이 없다. 조사청은 마케팅대행계약서가 보관용(홍보영상 제작 없음)과 외부 공개용(홍보영상 제작 등 추가)으로 각각 존재하는 것을 확인하였고, 또한, A 건과 마찬가지로 재무이사 H의 컴퓨터에 있는 마케팅대행계약서 워드파일 속성 확인 결과, 외부공개용 계약서가 워드파일 작성일(생성일)인 2021.1.26.에 2020.8.10.자로 소급하여 작성되었음을 확인하는 등, 계약 내용을 변경하고 홍보용 영상제작을 추가하여 용역을 제공받았다는 청구주장은 신뢰할 수 없다.
3. B의 홍보영상 제작과정이 불분명하다. 청구주장대로 청구법인이 B에 게임용 홍보영상 제작을 의뢰하였다면 청구법인과 B 간에 시나리오 전달, 디자인 계획, 홍보영상 중간 검수 등의 수차례 미팅이 이루어졌거나, 주고받은 이메일, 기안문 등 서류가 존재하여야 함에도 청구법인이 B에 영상제작을 의뢰한 서류(문서)나 이메일 등이 확인되지 않고, 캐릭터 전달과정, 디자인 기획, 시나리오 연출, 컴퓨터 그래픽, 성우 더빙 과정, 자막 추가 및 외주 위탁업체 확인 등 홍보영상 제작과정을 입증할 수 있는 증빙이 제시되지 않았으며, 단지 B의 계약 당시 대표 J의 ‘계약에 대한 확인서’와 현 대표 L의 ‘동영상 제작 납품에 대한 확인서’만 있을 뿐이다.
4. B는 홍보영상을 공급할만한 능력이 없다. 게임 홍보영상을 제작하기 위해서는 B의 근로자가 충분하거나, 그렇지 않은 경우 청구주장대로 외주용역이 필수적으로 발생하여야 하나, 2020년 B의 근로소득 지급명세서를 보면 합의서 작성 시점인 2020년 8월 이후 재직자는 M 외 2인, 2021년에는 M 외 1명만 확인되고, B의 매입세금계산서나 사업소득 지급명세서 내역을 보면 게임 홍보영상 관련 외주 위탁 사실이 확인되지 않으며, 나아가 청구법인과 B의 쟁점거래 전·후로도 유사한 거래가 존재하지 않는다.
5. 청구법인은 B와의 마케팅대행계약에 의해 공급받기로 한 여러 가지 서비스를 제공받지 못하였고, 홍보영상 또한 미완성품이었음에도 불구하고 용역대금 전체를 합의서 지급시기에 맞추어 지급하였다는 것은 상 관행상 일반적이지 않다. 청구법인과 B의 외부공개용 마케팅대행계약서 제2조(서비스 대행 범위) 조항을 보면, B는 용역제공(홍보활동) 내용으로 ① OOO 홍보용 영상제작 외에도 ② 브랜드 공식 블로그(월 8건) / 브랜드 공식 페이스북(월 8건), 브랜드 공식 페이스북 광고: 게시물 광고 4회 / 팬 증가 광고 4회 등과 ③ 바이럴 마케팅 운영으로 파워블로거(월 10건) / 인스타 체험단 (월 20건), 브랜드 검색 등 다양한 서비스를 제공하기로 하였음에도, 2022.12.30. 대표이사 C의 ‘조세범칙혐의자 심문조서’에서 C은 B로부터 미완성 OOO 홍보영상 2개(각 4분, 2분 30초 분량) 외에 다른 용역은 공급받지 못하였다고 진술하였는바, 이와 같이 마케팅대행계약에 따른 용역서비스를 제공받지 못하였고, 홍보영상 또한 미완성품이었음에도 불구하고, OOO원 전액을 합의서 지급시기에 맞추어 지급한 것은, C이 합의서대로 자금을 지급한 것이지 이를 두고 청구법인이 B로부터 실제 용역을 제공받았다고 볼 수 없다. (다) 청구법인과 C은 가공세금계산서 수취에 따른 통고처분을 이행하였다. 조사청은 청구법인의 가공세금계산서 수취 사실을 확인하고 2022.12.28. 범칙조사로 전환하여 조사한 결과, C에게 가공세금계산서를 수취한 범칙행위의 실행위자로 조세범처벌법 제10조 세금계산서의 발급의무 위반 등에 해당 벌금 OOO원을 통고처분하였고, 범칙심의위원회를 거쳐 청구법인에게도 양벌규정을 적용하여 벌금 OOO원을 부과하였는데, 청구법인과 C은 2023.2.15. OOO원의 벌금을 각각 납부하였는바, 이는 청구법인 및 C 스스로 가공세금계산서를 수취하였다는 사실을 인정하는 것이다. (라) 따라서 ① 청구법인이 A과 B에 지급한 금액과 지급시기가 C과 F 주식 양도인 G와의 합의서와 거의 일치하는 점, ② A과 B가 금형 및 홍보용 동영상을 제작할 능력이 없는 점, ③ 청구법인이 제공받았다고 하는 뚜렷한 용역 결과물이 존재하지 않는 점, ④ 청구법인과 용역제공자와의 용역제공계약서의 사후작성 정황 등을 종합할 때, 쟁점거래는 청구법인이 C을 대신하여 F 주식양도대가 등을 지급하기 위해 정상거래로 위장한 것으로, 청구법인이 이와 관련하여 수취한 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.
(3) 쟁점금액은 C의 F 주식 인수와 관련하여 쟁점합의서와 같이 C이 부담하여야 할 자금을 쟁점거래를 통해 청구법인이 대신 부담한 것이므로 해당 금액의 귀속자를 C으로 보아 상여로 소득처분한 것은 정당하다. (가) 쟁점합의서의 계약 주체는 G(양도인)와 C(양수인)이고 해당 계약에 따라 F의 주식을 인수한 자는 C이며, C은 F의 주식을 본인 지분으로 100% 인수하기 위해서는 합의서 작성이 불가피하였다고 진술하였다. (나) 청구법인은 대표이사 C이 체결한 쟁점합의서상의 대금지급 날짜에, 지급 상대방에게, 지급하기로 합의한 금액을 실제로 지급하였는데, 쟁점합의서에 의한 용역 등의 공급이 순조롭게 진행되지 않았음에도 자금이 지급된 것은 사주 C이 청구법인 자금을 유출하여 합의서대로 이행한 것으로 봄이 타당하다. (다) C은 F 주식 인수과정에서 공인회계사의 자문을 받았으며, 자문내용과 유사한 금액을 매입세금계산서로 수취하였다. C이 2020.7.22. 청구법인의 기장을 대리하는 N 공인회계사와 주고받은 이메일에는 F이 토지만 양도 시 토지대금은 OOO원이고 법인세 OOO원, 채무상환액 OOO원을 공제하여 OOO원 정도가 F에 귀속됨을 검토하고 F 주식을 액면가 주식거래 시 잠재 리스크와 주식 저가양수도로 인한 증여의제 문제, 액면가 주식이동거래에 대한 세무리스크와 다년간 용역계약을 통한 대금 지급 현실화 여부 등에 대하여 논의한 내용이 나타나는바, 자문을 거쳐 F 주식가액을 OOO원으로, B 등과의 용역계약을 통한 OOO원을 대금 지급하는 것으로 주식거래구조가 설계되었음을 추론할 수 있다. (라) F 주식에 대한 ‘비상장주식 간이평가’ 시 그 시가는 약 OOO원에 상당하는바, 동 금액은 C이 주식 및 경영권 양수대금으로 지급한 OOO원과 쟁점세금계산서 수취금액(OOO원)을 합한 금액과 같다. (마) 조사청의 조사착수 시 확보한 회사 내부 전산파일에 의하면, 이 건 토지 대금으로 주식대금 OOO원과 잔금 명목으로 OOO원[관계사 ㈜O OOO원 포함]으로 기재되어 있었는데, F은 부동산 건설업을 영위하는 법인으로, 소유 토지 가치가 결국 주식 가치가 되는 것이므로 C이 양수한 F의 주식 가치가 OOO원 상당임을 방증한다. 즉, C은 OOO원 상당의 F 주식을 양수하면서 OOO원은 주식 및 경영권 양도대가로 직접 지급하고, 잔금 OOO원은 A과 B가 용역을 제공하는 것처럼 가장한 것이다. (바) 쟁점합의서상 디자인비용, 컨설팅 용역비용은 C이 지급할 의무가 있으므로 쟁점금액의 귀속자는 C이다.
1. 청구법인은 F이 신축한 지식산업센터를 분양받을 수분양자 중 한 명인데, 그러한 수분양자 지위에 있는 청구법인이 지식산업센터의 신축과 분양 과정에 필요한 건축설계도와 분양용역의 대가를 지급하겠다는 내용의 쟁점합의서를 작성하였다는 것은 상식에 어긋나며, 청구법인이 C과 G 사이의 F 주식 양수도 거래에 관여할 이유가 없는 점 등을 고려하면, C이 청구법인의 대표이사 자격으로 합의서를 작성한 것이 아니라, F 주식을 취득하려는 개인 자격으로 합의서를 작성하였다고 보는 것이 타당하다.
2. 또한 청구법인은 C과 G가 합의서 작성 이후 F이 부외채무(개발컨설팅 OOO원과 마케팅계약 OOO원)를 보유한 상태에서 개인들이 주식을 인수하는 본계약을 체결하였다고 주장하나, 부외채무가 존재한다는 사실을 구체적인 근거를 들어 입증하지 못하고 있으며, 만약 청구주장대로 F의 부외부채라고 한다면 청구법인이 채권자인 A과 B에 대금을 대신 지급하고 정상거래로 위장하기 위하여, 청구법인이 사실과 다른 세금계산서를 수취한 것임이 더욱 명확해진다 할 것이다.
3. F이 A 및 B로부터 용역을 제공받고 세금계산서를 발급한 사실이 없는 점, F의 대차대조표에 A 및 B에 지급해야 할 용역대금이 채무로 계상되어 있지 않은 점, 청구법인이 심판청구 시 제출한 A 대표이사 G의 확인서, B 전·현직 대표이사인 J와 L의 확인서 어디에도 A 및 B가 F에 용역을 제공하였다는 내용이 없는 점 등으로 볼 때 F이 A 및 B로부터 용역을 제공받았다는 청구주장은 사실이 아니다.
① 서로 다른 종류의 감면․공제항목이 중복되는 경우 최저한세가 적용되는 감면․공제를 이월된 감면․공제보다 우선 적용한 것이 타당한지 여부
② 쟁점세금계산서가 가공세금계산서에 해당되는지 여부
③ 쟁점금액이 청구법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 볼 수 있는지 여부
(1) 법인세법 제59조(감면 및 세액공제액의 계산) ① 이 법 및 다른 법률을 적용할 때 법인세의 감면에 관한 규정과 세액공제에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에 그 적용순위는 별도의 규정이 있는 경우 외에는 다음 각 호의 순서에 따른다. 이 경우 제1호와 제2호의 금액을 합한 금액이 법인이 납부할 법인세액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액, 조세특례제한법 제100조의32 에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액 및 가산세는 제외한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다.
1. 각 사업연도의 소득에 대한 세액 감면(면제를 포함한다)
2. 이월공제(移越控除)가 인정되지 아니하는 세액공제
3. 이월공제가 인정되는 세액공제. 이 경우 해당 사업연도 중에 발생한 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있을 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.
4. 제58조의3에 따른 세액공제. 이 경우 해당 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있을 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.
② 제1항 제1호에 따른 세액 감면 또는 면제를 하는 경우 그 감면 또는 면제되는 세액은 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 산출세액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액 및 조세특례제한법 제100조의32 에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다)에 그 감면 또는 면제되는 소득이 제13조에 따른 과세표준에서 차지하는 비율(100분의 100을 초과하는 경우에는 100분의 100)을 곱하여 산출한 금액(감면의 경우에는 그 금액에 해당 감면율을 곱하여 산출한 금액)으로 한다.
(2) 조세특례제한법 제132조(최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면 등의 배제) ① 내국법인(제72조 제1항을 적용받는 조합법인 등은 제외한다)의 각 사업연도의 소득과 법인세법 제91조제1항 을 적용받는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득에 대한 법인세(법인세법 제55조의2 에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세와 같은 법 제96조에 따른 법인세에 추가하여 납부하는 세액, 제100조의32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세, 가산세 및 대통령령으로 정하는 추징세액은 제외하며, 대통령령으로 정하는 세액공제 등을 하지 아니한 법인세를 말한다)를 계산할 때 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 감면 등을 적용받은 후의 세액이 제2호에 따른 손금산입 및 소득공제 등을 하지 아니한 경우의 과세표준(이하 이 조에서 “과세표준”이라 한다)에 100분의 17[과세표준이 100억원 초과 1천억원 이하 부분은 100분의 12, 과세표준이 100억원 이하 부분은 100분의 10, 중소기업의 경우에는 100분의 7(중소기업이 대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우에는 그 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 과세연도의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 과세연도에는 100분의 8, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 100분의 9로 한다)]을 곱하여 계산한 세액(이하 “법인세 최저한세액”이라 한다)에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대해서는 감면 등을 하지 아니한다.
2. 제8조, 제8조의2, 제10조의2, 제13조, 제14조, 제28조, 제28조의2, 제28조의3, 제55조의2 제4항, 제60조 제2항, 제61조 제3항, 제62조 제1항, 제63조 제4항 및 제63조의2 제4항에 따른 소득공제금액, 손금산입금액, 익금불산입금액 및 비과세금액
3. 제7조의2, 제7조의4, 제8조의3, 제10조(중소기업이 아닌 자만 해당한다. 이하 이 조에서 같다), 제12조 제2항, 제12조의3, 제12조의4, 제13조의2, 제13조의3, 제19조 제1항, 제24조, 제25조의6, 제26조, 제29조의2부터 제29조의5까지, 제29조의7, 제29조의8, 제30조의3, 제30조의4, 제31조 제6항, 제32조 제4항, 제99조의12, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의22, 제104조의25, 제104조의30, 제122조의4 제1항 및 제126조의7 제8항에 따른 세액공제금액
4. 제6조, 제7조, 제12조 제1항ㆍ제3항, 제12조의2, 제21조, 제31조 제4항ㆍ제5항, 제32조 제4항, 제62조 제4항, 제63조, 제64조, 제68조, 제96조, 제96조의2, 제99조의9, 제102조, 제121조의8, 제121조의9, 제121조의17, 제121조의20부터 제121조의22까지의 규정에 따른 법인세의 면제 및 감면. 다만, 다음 각 목의 경우는 제외한다.
③ 이 법을 적용할 때 제1항 각 호 및 제2항 각 호에 열거된 감면 등과 그 밖의 감면 등이 동시에 적용되는 경우 그 적용순위는 제1항 각 호 및 제2항 각 호에 열거된 감면 등을 먼저 적용한다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 최저한세의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제144조(세액공제액의 이월공제) ① 제7조의2, 제7조의4, 제8조의3, 제10조, 제12조 제2항, 제12조의3, 제12조의4, 제13조의2, 제13조의3, 제19조 제1항, 제24조, 제25조의6, 제26조, 제29조의2부터 제29조의5까지, 제29조의7, 제29조의8, 제30조의3, 제30조의4, 제96조의3, 제99조의12, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의22, 제104조의25, 제104조의30, 제104조의32, 제122조의4 제1항, 제126조의6, 제126조의7 제8항 및 법률 제5584호 조세감면규제법 개정 법률 부칙 제12조 제2항(종전 제37조의 개정규정만 해당한다)에 따라 공제할 세액 중 해당 과세연도에 납부할 세액이 없거나 제132조에 따른 법인세 최저한세액 및 소득세 최저한세액에 미달하여 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액은 해당 과세연도의 다음 과세연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 과세연도에 이월하여 그 이월된 각 과세연도의 소득세[사업소득(제96조의3 및 제126조의6을 적용하는 경우에는 소득세법 제45조제2항 에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득을 포함한다)에 대한 소득세만 해당한다] 또는 법인세에서 공제한다.
② 각 과세연도의 소득세 또는 법인세에서 공제할 금액으로서 제7조의2, 제7조의4, 제8조의3, 제10조, 제12조 제2항, 제12조의3, 제12조의4, 제13조의2, 제13조의3, 제19조 제1항, 제24조, 제25조의6, 제26조, 제29조의2부터 제29조의5까지, 제29조의7, 제29조의8, 제30조의3, 제30조의4, 제96조의3, 제99조의12, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의22, 제104조의25, 제104조의30, 제104조의32, 제122조의4 제1항, 제126조의6, 제126조의7 제8항 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조 제2항(종전 제37조의 개정규정만 해당한다)에 따라 공제할 금액과 제1항에 따라 이월된 미공제 금액이 중복되는 경우에는 제1항에 따라 이월된 미공제 금액을 먼저 공제하고 그 이월된 미공제 금액 간에 중복되는 경우에는 먼저 발생한 것부터 차례대로 공제한다. (3) 조세특례제한법 시행령 제126조(최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면 등의 배제) ① 법 제132조 제1항 각 호 외의 부분 및 같은 조 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 추징세액”이란 각각 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 법에 의하여 각종 준비금 등을 익금산입하는 경우와 감면세액을 추징하는 경우(소득세 또는 법인세에 가산하여 자진납부하거나 부과징수하는 경우를 포함한다)에 있어서의 이자상당가산액
2. 법 또는 법인세법에 의하여 소득세 또는 법인세의 감면세액을 추징하는 경우 당해 사업연도에 소득세 또는 법인세에 가산하여 자진납부하거나 부과징수하는 세액
② 법 제132조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 세액공제등”이란 법인세 감면 중 같은 항 제3호 및 제4호에 열거되지 아니한 세액공제ㆍ세액면제 및 감면을 말하며, 같은 항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우”란 제2조 제2항 각 호 외의 부분 본문 및 같은 조 제5항에 따라 중소기업에 해당하지 아니하게 된 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도와 그 다음 3개 과세연도가 경과한 경우를 말한다.
④ 법 제132조 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 세액공제등”이란 소득세의 감면 중 동조 동항 제3호 및 제4호에 열거되지 아니한 세액공제ㆍ세액면제 및 감면을 말한다.
⑤ 납세의무자가 신고(국세기본법에 의한 수정신고 및 경정 등의 청구를 포함한다)한 소득세액 또는 법인세액이 법 제132조에 따라 계산한 세액에 미달하여 소득세 또는 법인세를 경정하는 경우에는 다음 각 호의 순서(같은 호 안에서는 법 제132조 제1항 및 제2항 각 호에 열거된 조문순서를 따른다)에 따라 다음 각 호의 감면을 배제하여 세액을 계산한다. 2의2. 법 제132조 제1항 제2호 및 같은 조 제2항 제2호에 따른 손금산입 및 익금불산입
3. 법 제132조 제1항 제3호 및 동조 제2항 제3호의 규정에 의한 세액공제. 이 경우 동일 조문에 의한 감면세액중 이월된 공제세액이 있는 경우에는 나중에 발생한 것부터 적용배제한다.
4. 법 제132조 제1항 제4호 및 동조 제2항 제4호의 규정에 의한 법인세 또는 소득세의 면제 및 감면
5. 법 제132조 제1항 제2호 및 동조 제2항 제2호의 규정에 의한 소득공제 및 비과세
(4) 농어촌특별세법 제2조(정의) ① 이 법에서 “감면”이란 조세특례제한법ㆍ관세법ㆍ 지방세법 또는 지방세특례제한법에 따라 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록에 대한 등록면허세가 부과되지 아니하거나 경감되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 비과세ㆍ세액면제ㆍ세액감면ㆍ세액공제 또는 소득공제 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다.
1. 제2조 제1항 각 호 외의 부분에 규정된 법률에 따라 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록에 대한 등록면허세의 감면을 받는 자 제4조(비과세) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 농어촌특별세를 부과하지 아니한다.
3. 조세특례제한법 제6조 ㆍ제7조에 따른 중소기업에 대한 세액감면ㆍ특별세액감면 11의3. 조세특례제한법 제30조의2 및 제30조의4에 따른 감면 <쟁점②․③ 관련>
(1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여․배당․기타사외유출․사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(3) 부가가치세법 제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액(공급가액이 사실과 다르게 적힌 경우에는 실제 공급가액과 사실과 다르게 적힌 금액의 차액에 해당하는 세액을 말한다). 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.
(1) 쟁점①과 관련하여, 청구법인의 법인세 신고 및 처분청의 경정내역은 아래와 같다. (가) 청구법인은 2018∼2021사업연도 법인세를 신고하면서 감면 및 공제 대상으로 중소기업 특별세액감면, 고용증대기업 세액공제, 사회보험료 세액공제, 연구․인력개발비 세액공제, 외국납부 세액공제를 신청하고 그 중, 중소기업 특별세액감면, 외국납부 세액공제 및 연구․인력개발비 세액공제를 우선 적용하여 아래 <표3>과 같이 법인세를 신고하였다. <표3> 청구법인의 법인세 신고 내역 (나) 처분청은 청구법인이 신청한 감면․공제 대상 중 최저한세가 적용되는 중소기업 특별세액감면, 고용증대기업 세액공제 및 사회보험료 세액공제를 우선 적용하여 법인세 감면․공제세액을 재계산하였는데, 이에 따라 고용증대기업 세액공제액의 20%에 해당하는 농특세가 아래 <표4>와 같이 과세되었다. <표4> 농특세 경정 내역
(2) 쟁점②와 관련하여, 제출된 심리자료에서 확인된 사실관계는 아래와 같다. (가) 청구법인의 대표이사인 C은 2020.7.31. F의 주주인 G(지분율 100%)와 ‘C이 ① F의 주식 전부(400,000주) 및 경영권을 OOO원에 양수하고, ② A과 디자인컨설팅계약을 체결하여 OOO원을 지급하며, B와 마케팅컨설팅계약을 체결하여 OOO원을 지급하는 내용’의 쟁점합의서를 작성하였는바, 그 주요내용은 아래 <표5>와 같고, 쟁점거래 관련 법인의 업종 등은 아래 <표6>과 같다. <표5> C과 G 간의 2020.7.31.자 쟁점합의서 주요내용 <표6> 청구법인 등의 대표이사 및 업종 내역 (나) 청구법인은 2020.8.1. A과 ‘디자인위탁계약’을 체결하고, 2020.8.28. 디자인위탁계약의 변경계약이라고 주장하는 ‘금형제작계약’ 체결하였는바, 그 계약변경 내용은 아래 <표7>과 같다. <표7> 청구법인의 A과의 계약변경 주요내용 (다) 청구법인은 2020.8.10. B와 ‘마케팅 대행계약’을 체결하고 ‘OOO 홍보용 동영상 제작’을 추가하는 등 계약내용을 일부 변경하였는바, 그 계약변경 내용은 아래 <표8>과 같다. <표8> 청구법인의 B와의 계약변경 주요내용 (라) C은 2020.8.20. G와 ‘주식매매 양도양수계약’을 체결하고, G로부터 F의 발행주식 400,000주를 OOO원(1주당 OOO원)에 양수하였다. (마) 청구법인은 2020년 제2기∼2021년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 A에 OOO원을, B에 OOO원을 각 지급(입금)하고, A 및 B로부터 쟁점①․②세금계산서를 각 수취하였는바, 그 수취내역은 아래 <표9>․<표10>과 같다. <표9> A으로부터 수취한 쟁점①세금계산서 <표10> B로부터 수취한 쟁점②세금계산서 (바) 조사청이 확보한 청구법인 내부 전산파일상 이 건 토지 대금 내역에 의하면, 토지대금으로 주식대금 OOO원과 잔금 명목으로 OOO원이 기재되어 있다. (사) C과 청구법인의 세금계산서 발급의무 위반 등에 대한 통고처분 이행내역에 의하면, C과 청구법인은 2023.2.15. OOO원의 벌금을 각 납부한 것으로 확인된다. (아) 그 외 청구법인은 쟁점거래가 실거래라고 주장하며, 쟁점①세금계산서와 관련하여, ‘P(대표 K)의 2022.11.21. 작성된 금형실물 보관확인서, 중국 광저우에서 2023.11.28. 촬영된 금형 관련 사진 및 P가 청구법인에 중국 광저우에 보관되어 있는 OOO 금형 관련 보관료(OOO원)를 청구하는 내용의 청구서(2023.11.29.)’를, 쟁점②세금계산서와 관련하여, ‘2022.12.14.자 제3의 동영상제작업체의 견적서 4부(견적금액 OOO원∼OOO원), Q과 R 사이트 캡처 사진, G와 B의 전․현대표 거래확인서(2022.12.16.) 및 2020년 4월 작성된 F의 사업계획서’ 등을 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 법인세법제59조 제1항은 ‘이 법 및 다른 법률을 적용할 때 법인세의 감면에 관한 규정과 세액공제에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에 그 적용순위는 별도의 규정이 있는 경우 외에는 1. 각 사업연도의 소득에 대한 세액 감면, 2. 이월공제가 인정되지 아니하는 세액공제, 3. 이월공제가 인정되는 세액공제(이 경우 해당 사업연도 중에 발생한 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있을 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제) 등의 순서에 따른다’고 규정하고 있고, 조특법 제132조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 계산할 때 각 호에 따른 감면 등을 적용받은 후의 세액이 제2호에 따른 손금산입 및 소득공제 등을 하지 아니한 경우의 과세표준에 최저한세율을 곱하여 계산한 세액(최저한세액)에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대해서는 감면 등을 하지 아니한다고 하면서, 제3항에서 이 법을 적용할 때 제1항 각 호 및 제2항 각 호에 열거된 감면 등과 그 밖의 감면 등이 동시에 적용되는 경우 그 적용순위는 제1항 각 호 및 제2항 각 호에 열거된 감면 등을 먼저 적용한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제7장(보칙) 제144조 제2항에서 각 과세연도의 법인세에서 공제할 금액으로서 공제할 금액과 이월된 미공제 금액이 중복되는 경우에는 이월된 미공제 금액을 먼저 공제하고 그 이월된 미공제 금액 간에 중복되는 경우에는 먼저 발생한 것부터 차례대로 공제한다고 규정하고 있다. 조특법 제132조 제1항․제3항은 법인세법제59조 제1항 본문 상의 ‘적용순위에 대한 별도의 규정’이라 할 것인바, 해당 규정에 따라 감면․공제대상 중 최저한세 적용대상이 있는 경우라면 그 대상이 당기 또는 이월된 것인지 관계 없이 조특법 제132조 제1항상의 최저한세 적용대상 감면․세액공제를 먼저 적용한 후 최저한세가 적용되지 않는 감면․세액공제를 적용하여야 할 것인 점, 조특법 제144조 제2항은 실체적 규정에 대한 절차적 또는 보충적 사항을 정한 보칙규정으로서 공제할 금액 중 이월된 미공제 금액이 있는 경우에 납세자에게 유리하도록 이월된 미공제 금액을 먼저 공제하기 위한 규정인 점 등에 비추어 처분청이 최저한세 적용대상인 중소기업 특별세액 감면, 고용증대기업 세액공제, 사회보험료 세액공제를 우선 적용함에 따라 청구법인에게 ‘고용증대기업 세액공제’ 관련 농특세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②․③에 대하여 살피건대, 청구법인은 A과의 금형제작계약 및 B와의 마케팅대행계약에 따라 금형과 동영상이 제작되는 등 그 실물이 존재하므로 쟁점거래를 가공거래로 볼 수 없고, 이에 쟁점금액의 귀속자를 C으로 보는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나, A과 B는 각 ‘어린이체험학습장’과 ‘의료컨설팅’을 영위하는 업체로, 청구법인이 거래의 실물이라고 주장하는 금형과 게임 홍보용 동영상을 제작할 만한 인력 및 설비 등을 갖추고 있지 아니한 점, 금형 및 게임홍보용 동영상을 직접 또는 위탁하여 제작하였다고 볼 만한 제작과정, 위탁계약내용 및 결과물 등이 확인되지 아니하는 점, 결과물이라고 제출된 금형 및 홍보용 동영상 사진의 경우 A 및 B와의 연계성을 찾아보기 어려워 해당 계약에 따라 제작된 것인지가 확인되지 않는 점 등에 비추어 쟁점거래가 정상적으로 이루어졌다고 보기는 어렵다 할 것이다. 더욱이 청구법인의 대표이사 C과 F의 대표이사 G 간의 2020.7.31.자 쟁점합의서에 의하면 ‘C이 F의 주식과 경영권을 인수하기로 하고, 그 주식대가와 개발컨설팅비의 대가를 OOO원으로 정하면서, 그 지급방법을 주식대가 OOO원, 나머지 OOO원은 별도의 계약을 체결하여 디자인비 및 마케팅비로 지급’하기로 하였는데, 디자인비 및 마케팅비에 대한 구체적인 용역에 대한 내용 없이 OOO원을 지급하기로 한 점, 이 건 토지 대금 내역에서 토지대금으로 주식대금 OOO원과 잔금 OOO원이 기재되어 있는 것을 보면 이 건 토지를 보유하고 있던 F의 가치가 OOO원에 상당했던 것으로 보이는 점, 상술한 바와 같이 쟁점거래와 관련된 실물이 존재하지 않는 점 등을 종합하면 쟁점거래는 C이 지식산업센터 개발사업을 추진 중에 있는 F을 인수하면서 가공의 쟁점거래를 통해 청구법인의 자금을 유출하여 그 인수대가를 지급한 것으로 보이고 그렇다면 쟁점금액은 실질적으로 C에게 귀속된 것으로 볼 수 있다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.