처분청은 쟁점부동산의 매수인이 매수계약 이후에 쟁점건물을 철거하였다는 이유 등으로 청구인이 쟁점토지만을 양도한 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구인이 쟁점건물의 실제 철거완료일이 **...이라고 주장하고 있는 가운데 쟁점건물의 건축물해체허가일은 ...이고 건축물해체감리완료보고서 작성일은 ...이며 등기부등본상 쟁점건물의 말소등기일은 ...로 확인되어 쟁점부동산의 소유권이전등기일(..**., 잔금지급일 동일) 이전에 사실상 쟁점건물이 철거된 것으로 보이는 점, 쟁점부동산 매매계약서상에 쟁점건물을 멸실하고 건축물을 신축하기 위한 매매계약임이 명시적으로 기재된 점, 쟁점건물의 임차인들이 쟁점부동산 양도일 이전에 모두 전출을 완료한 점 등에 비추어 쟁점부동산의 양도일 이전에 쟁점건물이 멸실된 것으로 보이므로 청구인이 매수인에게 쟁점토지만을 양도한 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것으로 판단됨
[주 문] OO세무서장이 2023.7.12. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과 처분은 건물이 멸실된 후 청구인이 토지만을 양도한 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
(1) 쟁점부동산의 잔금지급일 이전에 쟁점주택이 멸실되었으므로 쟁점부동산 양도거래의 실질은 쟁점토지의 양도로 보아야한다. (가) 쟁점부동산의 양도 및 쟁점주택 해체 과정을 보면 잔금지급일(2020.12.21.) 이전인 2020.11.24. 마포구청으로부터 건축물 해체 허가를 득하여 철거를 시작하였고, 2020.12.1. 쟁점주택의 옥탑 철거작업을 시작하여 2020.12.14. 쟁점주택의 철거가 사실상 완료되었다. (나) 소득세법에 따른 양도시기는 대금청산일임에도 불구하고 소득세법기본통칙 89-154…12[매매특약이 있는 주택의 1세대1주택 비과세 판정]에서 ‘영 제154조 제1항의 규정에 따른 1세대1주택 비과세의 판정은 양도일 현재를 기준으로 한다. 다만, 매매계약 후 양도일 이전에 매매특약에 의하여 1세대1주택에 해당하는 주택을 멸실한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 한다’고 명시하고 있는데 이는 매매계약일 기준으로 다가구주택으로 인정받지 못하여 납세자에게 불리한 경우에 한해 적용하여야 하고 청구인과 같은 사례에는 적용되어서는 안 된다. (다) 조세심판원에서도 매매계약 당시에는 건물의 일부가 주택이었으나 잔금일 전에 그 주택을 상가로 용도 변경하여 다가구주택으로 인정한 선결정(조심 2020서839, 2020.6.4.)이 있으므로 청구인과 같이 매매계약일 당시에는 쟁점주택이 존재하였으나 잔금일 전에 쟁점주택이 멸실된 경우 잔금일을 기준으로 실제 양도거래를 판단하여야 한다.
(2) 쟁점부동산 중 쟁점주택은 다세대주택이 아닌 다가구주택에 해당하므로 다세대주택으로 보아 과세한 처분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점부동산의 잔금지급일 전에 옥탑이 철거(2020.12.1.)되어 쟁점주택은 4층이 아닌 3층으로 보아야 하고 이 경우 주택법에 따른 다가구주택에 해당하므로 다세대주택으로 보아 과세한 처분은 부당하다. (나) 또한 쟁점주택의 지상1층은 근린생활시설이나 양도일이전부터 공실이었고 내부시설은 철거되어 잔금지급일 당시 주거용으로 사용할 수 없는 상태였다. 설령 멸실된 쟁점주택이 주거용으로 사용되었는지 여부가 확인이 어렵다 하더라도 임차인이 퇴거한 사실이 명백하고 쟁점주택의 건축물대장에 용도가 근린생활시설로 되어 있으므로 이는 주거시설이 아닌 근린생활시설로 보아야한다.
(1) 청구인은 쟁점주택과 쟁점토지를 합한 쟁점부동산을 양도한 것이므로 쟁점주택을 다세대주택으로 보아 과세한 처분에는 잘못이 없다. (가) 쟁점부동산 매매계약일 이후 쟁점주택에 대한 철거가 진행되었으나, 청구인이 아닌 매수인이 철거업체와 계약하고 대금을 지급하여 쟁점주택을 철거하였고, 쟁점부동산의 매매계약서상에는 매매목적물로 근린생활시설 및 주택건축물이 명시되어 있으므로 청구인은 쟁점주택과 쟁점토지를 포함하여 양도대가를 수령한 것이다. (나) 또한 청구인에 대한 양도소득세 조사 당시 청구인에게 철거공사와 관련한 서류 제출을 요구하였으나 청구인은 견적서·하도급계약서·세금계산서만 제출하였고 그 외 서류는 제출하지 않았으며 양도일 당시 공부상으로도 쟁점주택은 존재하였으므로 쟁점주택이 양도일 이전에 멸실되었는지도 확인되지 않는다.
(2) 쟁점주택은 지하1층 지상4층의 건축물로 건축법상 다세대주택에 해당한다. (가) 매매계약일(2020.9.25.) 현재 쟁점주택의 4개 층이 주택으로 사용된 사실에 대하여는 청구인과 처분청간 이견이 없는 가운데 청구인은 잔금지급일 이전에 옥탑이 철거되었고 지상 1층도 내부시설이 철거되어 근린생활시설에 해당하므로 주거용 시설은 2개 층에 불과하다고 주장하나, 기획재정부 예규 등에 따르면 주택에 대한 매매계약을 체결하고 그 매매특약에 따라 잔금청산 전에 주택을 상가로 용도변경한 경우 양도물건의 판정방법은 2022.10.21. 이전은 매매계약체결일, 2022.10.21. 이후는 양도일(잔금청산일) 현황에 따라 판정하도록 명시하고 있으므로 이 건의 경우 매매계약일을 기준으로 판단하여야 한다. (나) 대법원은 ‘어떤 건물이 소득세법에서 정한 주택에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하며, 비과세는 일반적으로 가세대상이 되는 물건 중 특정한 것을 조세정책의 필요에서 과세대상에 제외시키는 것이고 이는 납세자 측의 예외적이고 특수한 사실에 관한 것이므로 비과세요건, 감면요건에 대한 입증책임은 비과세, 감면사유를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 1987.9.8. 선고 87누584 판결 등)’는 취지로 판시한 바 있다.
① 쟁점부동산의 양도일 전에 사실상 쟁점주택이 멸실되었으므로 쟁점부동산의 양도가 쟁점토지의 양도에 해당한다는 청구주장의 당부
② 쟁점부동산이 다세대주택에 해당하는 것으로 보아 과세한 처분의 당부
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. (단서 생략) 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. (후단 생략)
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조 (1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 생략)
③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.
⑤ 제1항의 규정에 의한 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항의 규정에 의하고, 동항의 규정에 의한 거주기간은 주민등록표상의 전입일자부터 전출일까지의 기간에 의한다.
⑥ 제1항에 따른 거주기간은 주민등록표 등본에 따른 전입일부터 전출일까지의 기간으로 한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다. 제167조의3(1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
12. 법 제95조 제4항에 따른 보유기간이 10년(재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획등에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우의 보유기간은 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 기산한다) 이상인 주택을 2020년 6월 30일까지 양도하는 경우 그 해당 주택
② 제1항을 적용할 때 주택수의 계산은 다음 각 호의 방법에 따른다.
1. 다가구주택: 제155조 제15항을 준용하여 주택수를 계산한다. 이 경우 제155조 제15항 단서는 거주자가 선택하는 경우에 한정하여 적용한다. 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
12. 법 제95조 제4항에 따른 보유기간이 10년(재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획등에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우의 보유기간은 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 기산한다) 이상인 주택을 2020년 6월 30일까지 양도하는 경우 그 해당 주택 (3) 건축법 시행령 제3조의5 (용도별 건축물의 종류) 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다. [별표 1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)
1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.
2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것
3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것
9. 층수: 승강기탑(옥상 출입용 승강장을 포함한다), 계단탑, 망루, 장식탑, 옥탑, 그 밖에 이와 비슷한 건축물의 옥상 부분으로서 그 수평투영면적의 합계가 해당 건축물 건축면적의 8분의 1(주택법 제15조 제1항 에 따른 사업계획승인 대상인 공동주택 중 세대별 전용면적이 85제곱미터 이하인 경우에는 6분의 1) 이하인 것과 지하층은 건축물의 층수에 산입하지 아니하고, 층의 구분이 명확하지 아니한 건축물은 그 건축물의 높이 4미터마다 하나의 층으로 보고 그 층수를 산정하며, 건축물이 부분에 따라 그 층수가 다른 경우에는 그 중 가장 많은 층수를 그 건축물의 층수로 본다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 등기부등본 등을 살펴보면 쟁점부동산의 매매일자 및 쟁점주택 멸실등기는 아래 <표2>와 같고, 건축물대장상 쟁점주택은 <표3>과 같이 지하 1층부터 지상 3층으로 나타나나 실제 옥탑이 존재하는 것으로 보이고 이에 대하여 처분청과 청구인간 다툼이 없다. <표2> 쟁점부동산의 양도일 및 쟁점주택 멸실등기일 2020.9.25. 2020.11.24. 2020.12.14. 2020.12.24. 2020.12.28. 쟁점부동산 (쟁점주택+쟁점토지) 매매계약일 건축물 해체 허가일 쟁점주택 실제 철거 완료일 (청구인 주장) 쟁점부동산 소유권이전 등기일 (잔금지급일) 쟁점주택 말소등기일 <표3> 건축물대장상 쟁점주택 용도 및 면적 층수 용도 면적(㎡) 층수 용도 면적(㎡) 지하1 주택 65.32 지상2 주택 92.56 지상1 근린생활시설 92.56 지상3 주택 83.93 (나) 처분청의 조사종결보고서를 살펴보면 쟁점주택의 지하층에는 B(B01호), C(B02호) 외 2명, 지상 1층에는 D(103호)외 3명, 2층에는 E(202호), 3층은 F(302호), 5층(옥탑)은 G(501호)외 3명이 임차하여 거주하였다고 기재되어 있고 쟁점주택의 월세 및 보증금 수령내역 중 일부는 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점주택의 월세 및 보증금 반환 내역 중 일부 (단위: 원) 은행명 계좌주 거래일자 지급액 입금액 비고 H 은행 I (청구인의 배우자) 2020.9.11. OOO 105호 월세 2020.9.13. OOO 2020호 보증금 반환 2020.10.20. OOO 501호 월세 2020.10.20. OOO 503호 월세 2020.11.2. OOO 302호 월세 2020.11.7. OOO 501호 보증금 반환 2020.11.20. OOO 503호 보증금 반환 2020.11.22. OOO 105호 보증금 반환 2020.11.23. OOO 302호 보증금 반환 (다) 쟁점주택 임차인들의 전출내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점주택의 전출내역 전출일자 전출세대주명 비고 2020.7.28. D 103호 2020.8.21. J B03호 2020.8.28. C B02호 2020.9.2. A B01호 2020.9.9. K 104호 2020.9.10. L 106호 2020.9.16. E 202호 2020.11.23. E 302호 2020.11.26. M 503호 2020.11.30. G 501호 2020.12.1. N 105호 2020.12.18. O B04호 (라) 쟁점부동산 매매 관련 계약서 및 첨부된 별지의 주요 내용은 아래 <표6>, <표7>과 같다. <표6> 쟁점부동산 매매계약서 중 일부 <표7> 매매계약서 별지 (마) 처분청은 쟁점주택 5층(옥탑) 등을 임차한 임차인들의 확인서를 다수 제출하였고, 제출된 확인서를 보면 임차인들이 수년간 쟁점주택에서 거주한 사실이 나타난다. (바) 청구인은 마포구청장이 2020.11.24. 발급한 건축물해체허가서[관리자 P(청구인)]를 제출하였다. (사) 건축물해체감리완료보고서는 2020.12.16. 감리자(Q건축사사무소)가 작성한 것으로 나타나고 보고서의 수령인은 청구인이 아닌 매수인(A)로 기재되어 있다. 이와관련하여 청구인은 2020.11.18.부터 2020.12.14.까지 쟁점주택 철거와 관련한 공사현장 사진을 다수 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점부동산의 매수인이 매수계약 이후에 쟁점주택을 철거하였다는 이유 등으로 청구인이 쟁점토지만을 양도한 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구인이 쟁점주택의 실제 철거완료일이 2020.12.14.이라고 주장하고 있는 가운데 쟁점주택의 건축물해체허가일은 2020.11.24.이고 건축물해체 감리완료보고서 작성일은 2020.12.16.이며 등기부등본상 쟁점주택의 말소등기일은 2020.12.28.로 확인되어 쟁점부동산의 소유권이전등기일(2020.12.24., 잔금지급일 동일) 이전에 사실상 쟁점주택이 철거된 것으로 보이는 점, 쟁점부동산 매매계약서상에 쟁점주택을 멸실하고 건축물을 신축하기 위한 매매계약임이 명시적으로 기재된 점, 쟁점주택의 임차인들이 쟁점부동산 양도일 이전에 모두 전출을 완료한 점 등에 비추어 쟁점부동산의 양도일 이전에 쟁점주택이 멸실된 것으로 보이므로 청구인이 매수인에게 쟁점토지만을 양도한 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다. 쟁점②는 쟁점①에 따라 심리의 실익이 없으므로 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.