개정규정의 부칙 제10조에 따라 개정규정의 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 않은 외국인근로자도 개정규정을 적용하게 되나, 22.12.31. 개정된 개정규정은 부칙 제1조에 따라 23.1.1.이후에 적용되므로 쟁점과세기간에 소급하여 개정규정을 적용할 수 없는 점 등에 비추어, 처분청의 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨.
개정규정의 부칙 제10조에 따라 개정규정의 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 않은 외국인근로자도 개정규정을 적용하게 되나, 22.12.31. 개정된 개정규정은 부칙 제1조에 따라 23.1.1.이후에 적용되므로 쟁점과세기간에 소급하여 개정규정을 적용할 수 없는 점 등에 비추어, 처분청의 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인의 쟁점과세기간 동안의 근로소득은 개정규정에 따라 외국인근로자 단일세율을 적용받을 수 있다. (가) 개정규정에 따라 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 종전 5년에서 20년 이내 끝나는 과세기간으로 단일세율 적용기간이 연장되었고, 여기에 기획재정부(기획재정부 OOO2023.2.21.)는 “2014년 1월 1일 현재 근로를 제공하고 있는 외국인근로자의 경우에는 2014년 1월 1일을 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보는 것”이라고 유권해석하였는바, 이에 따라 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 20년 이내 끝나는 과세기간인 2033년까지 외국인근로자 단일세율을 적용받을 수 있다. (나) 개정규정의 부칙 제10조는 “제18조의2 제2항의 개정규정은 이 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서도 적용한다.”라고 규정하고 있으므로, 상기 부칙에 해당하는 외국인근로자의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 ‘전체기간’에 대하여 외국인근로자 단일세율을 적용할 수 있다고 해석함이 타당하고, 더불어 소급하여 감면대상이 된 것으로 볼 수 있는 경우라면 과세관청이 해당 감면규정을 적용하여 세금을 환급해주어야 한다(대법원 2003.6.27. 선고 OOO판결 참조).
(2) 개정규정을 쟁점과세기간에 대하여 적용할 수 없다면 부칙 적용의 원칙 및 적용례의 정의에 부합하지 않으며 과거 제ㆍ개정된 부칙의 사례를 비추어 보아도 합리적인 해석이라고 보기 어렵다. (가) 법제처에서 발간한 문헌자료(OOO, 경과조치에 관한 입법례 연구, 2001. 5. 법제처)에 “적용례란 법령의 내용에 따라서는 시행일에 관한 규정만으로는 구체적인 적용시기를 알 수 없는 경우 (중략) 따라서 이러한 문제를 해결하기 위하여 특정 사항에 대해서 구체적인 적용시기를 정하는 것”이라고 언급하고 있는바, 개정규정과 부칙에 따라 이 법 시행 당시 국내에서 최로로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서는 그 적용시기를 해당 외국인근로자가 최초로 근로를 제공한 날로 보아 20년간 외국인근로자 단일세율을 적용하는 것으로 해석하여야 하는 것이지 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대하여 이 법 시행일이 속하는 과세연도분부터 적용한다’고 해석하는 것은 개별조문에 대한 적용례가 일반적인 적용례에 우선한다는 부칙 적용 원칙에 위배될 뿐 아니라, 적용대상이 아닌 적용시기를 규정한다는 적용례의 정의에도 부합하지 않는다. (나) 헌법재판소는 “법령을 제정ㆍ개정하거나 폐지함에 있어 경과조치를 두는 가장 중요한 취지는 국민이 종전에 정착된 행정법질서 내의 계속적인 법률관계나 제도가 장래에도 지속될 것이라는 합리적인 신뢰를 바탕으로 개인이 법적 지위형성을 다져왔을 때에는 그 장래에 있어서의 예측가능성, 법적안정성과 신뢰를 국가가 되도록 보호하기 위한 것”이라고 결정(헌법재판소 1992.10.1.OOO)하였는바, 개정규정과 관련한 구법과 신법의 구체적인 적용시기를 규정하였던 과거 부칙 제정 사례 및 헌법재판소의 위 결정내용을 종합적으로 고려하면 2022.12.31. 개정된 개정규정에 관한 부칙은 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 지 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대하여 20년이 지나지 않는 모든 과세연도에 대하여 적용할 수 있다’고 해석하는 것이 더욱 합리적이다.
(3) 쟁점과세기간에 대하여 단일세율을 적용할 수 없다면 외국인근로자에 대한 과세특례 규정의 개정 취지나 목적에 반하는 결과를 초래할 수 있고, 과세형평에도 부합하지 않게 된다. (가) 외국인근로자에 대한 과세특례제도는 외국인근로자에 대한 세제혜택을 강화하여 우수한 외국 인력의 국내 유입을 촉진하기 위한 제도로 도입되었고, 이러한 제정 취지에 부합하기 위하여 해당 법률은 지속적으로 개정되었으며, 만약 쟁점과세기간에 대하여 단일세율을 적용할 수 없다면 세제상의 혜택을 이유로 국내에 유입된 우수한 외국인근로자가 더 이상 국내에서 근로를 제공할 유인을 갖지 못하여 국외로 유출됨으로써 개정 취지에 반하는 결과를 초래하게 된다. (나) 2018년 이후에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자의 경우 국내에 근무를 시작한 과세연도부터 20년간 온전히 개정규정의 단일세율을 적용받을 수 있으나, 2018년 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자의 경우에는 일부 과세기간에 대하여 일반세율이 적용되어, 결과적으로 동일하게 국내에서 근로를 제공하였지만 국내에 근무를 시작한 연도에 따라 다른 세율을 적용받게 되어 동일한 근로소득에 대하여 부담세액의 차이가 발생함으로써 조세평등주의 원칙에도 위배되는 결과를 초래하게 된다.
(1) 개정규정은 외국인근로자가 2023.12.31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우, 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대하여 적용하는 것이다.
(2) 다만 개정규정의 부칙에 따라 개정규정의 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 않은 외국인근로자에 대해서도 개정규정을 적용하게 되나, 쟁점과세기간 에 대해서는 개정규정을 적용할 수 없다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2023.6.7. 처분청에 개정규정에 따라 쟁점과세기간 동안 외국인근로자 단일세율을 적용하여 일반세율과의 차액에 대한 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2023.8.1. 개정규정은 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대하여 적용하는 것이고 2023.1.1.부터 적용할 수 있는 것으로, 쟁점과세기간 귀속 근로소득에는 개정규정을 적용할 수 없다고 보아, 아래 <표2>와 같이 경정청구 거부통지를 하였다. <표2> 경정청구 처리 결과 통지(중요 내용 발췌) 처리사유 개정규정은 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대하여 적용하는 것으로, 다만, 부칙 제1조에 따라 개정규정은 2023.1.1.부터 시행하며 동 규정 제10조에 따라 동 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서도 적용하도록 되어 있습니다. 따라서 개정규정은 2023년도부터 적용할 수 있는 것으로, 쟁점과세기간 귀속 근로소득은 개정규정을 적용할 수 없어 경정청구를 기각합니다. (나) 외국인근로자에 대한 과세특례를 규정하고 있는조세특례제한법제18조의2 제2항 본문 규정의 개정 연혁은 아래 <표3>과 같다. <표3> 조세특례제한법제18조의2 제2항 개정 연혁 등 개정일자 근무시작일 특례기간 제한 적용기한 비고 2014.1.1. 개정 전
• 제한 없음 2014.12.31.
• 2014.1.1.
• 근무시작일부터 5년 2014.12.31. (부칙 제59조) 2014.1.1. 전에 국내에서 근무 시작한 외국인근로자는 종전 규정 적 용 → 특례기간 제한 없음 2014.12.23.
• 2016.12.31. (부칙 제8조) 2014.1.1. 전 국내에서 근무를 시작한 외국인근로 자도 적용기한 연장 2016.12.20. 2018.12.31. 삭제 (부칙 제10조) 2014.1.1. 전 국내에서 근무를 시작한 외국인근로 자 적용기한
2018. 12.31.까지로 제한(세율 19%) 2018.12.14. 2021.12.31.
• 2022.12.31. 2023.12.31. 근무시작일부터 20년 (부칙 제10조) 시행 당시 (2023.1.1.) 근무시작일부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해 서도 특례기한 20년으로 연장
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점과세기간 동안의 근로소득은 개정규정에 따라 외국인근로자 단일세율을 적용받을 수 있다고 주장하나, 개정규정의 부칙 제10조에 따라 개정규정의 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 않은 외국인근로자도 개정규정을 적용하게 되나, 2022.12.31. 개정된 개정규정은 부칙 제1조에 따라 2023.1.1. 이후에 적용되므로 쟁점과세기간에 소급하여 개정규정을 적용할 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 개정규정은 2023.1.1.부터 적용할 수 있는 것으로 쟁점과세기간 귀속 근로소득에는 개정규정을 적용할 수 없다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률 조세특례제한법 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우소득세법및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우소득세법및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 ＜2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것＞ 제59조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치) 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다. 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 ＜2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것＞ 제8조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례) 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의조세특례제한법제18조의2 제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다. 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 ＜2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것＞ 제10조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등) ① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.
② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.
③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다. 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정된 것) ① 삭제 <2010.12.27>
② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2021년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2022.12.31. 법률 제19199호로 개정되기 전의 것) ① 삭제 <2010.12.27>
② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2023년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)(2022.12.31. 법률 제19199호로 개정된 것) ① 삭제 <2010.12.27>
② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2023년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙<2022.12.31. 법률 제19199호로 개정된 것> 제1조(시행일) 이 법은 2023년 1월 1일부터 시행한다. 제10조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례) 제18조의2 제2항의 개정규정은 이 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서도 적용한다.
기각(참조결정 조심2023서1037)