처분청이 청구인에게 명의신탁에 대한 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없음
처분청이 청구인에게 명의신탁에 대한 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점조합은 민법상 계약관계에 불과하여 독립된 증여세 납세의무자가 아니므로 쟁점조합에 대한 명의신탁은 법적으로 성립할 수 없다. (가) 명의신탁 증여의제는 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 “실제소유자와 명의자가 다른 경우” 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보는 제도로서, 여기서 “실제 소유자와 명의자가 다른 경우”란, 개념상 명의신탁자와 명의수탁자는 서로 다른 독립된 당사자의 지위에서 명의신탁의 법률관계를 형성하는 경우를 말하고, 명의신탁 증여의제의 결과 명의수탁자가 그 재산을 증여받은 것으로 간주하여 증여세를 부과하게 되므로(상증세법 제4조), 명의자(수탁자)가 증여세 납세의무자의 지위에 있어 증여세가 부과되는 경우에 한하여 적용될 수 있다(대법원 2004.9. 24. 선고 2002두12137 판결). 한편, 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 상증세법 제4조의2 제2항은 명의신탁자를 납세의무자로 보는 것으로 개정되었으나, 명의수탁자가 독립된 법적 주체라는 점은 달라지지 않는다. (나) 쟁점조합이 증여세 납세의무자인지 보면, 상증세법 제4조의2 제8항은 “법인격 없는 사단 또는 그 밖의 단체”에 대하여 국세기본법 제13조 제4항 의 요건을 충족하는 경우 비영리법인으로 보고, 그 외의 경우는 거주자 또는 비거주자로 보아 상증세법을 적용하도록 함으로써, ‘단체’를 증여세 납세의무자로 인정하는 근거를 마련하고 있는바, 쟁점조합은 민법상 계약관계에 불과하고 단체에 해당하지 아니하여 증여세 납세의무자가 될 수 없으므로 쟁점조합을 명의수탁자로 하는 증여의제는 성립할 수 없다. 상증세법 제4조의2 제8항에 규정된 ‘그 밖의 단체’는 법문상 사단 또는 재단이 아니면서 단체의 실체를 가지고 있지만 주무관청의 허가를 받지 못하거나 등기를 하지 않는 등 절차적인 요건의 흠결로 현실적으로 법인격을 취득하지 못한 경우를 의미하는 것(대표적으로 종중)으로서, 단체로서의 실체는 ‘고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 규약을 만들어 이에 근거하여 의사결정기관 및 집행기관인 대표자를 두는 등의 조직을 갖추고 있고, 기관의 의결이나 업무집행방법이 다수결의 원칙에 의하여 행하여지며, 구성원의 가입, 탈퇴 등으로 인한 변경에 관계없이 단체 그 자체가 존속되고, 그 조직에 의하여 대표의 방법, 총회나 이사회 등의 운영, 자본의 구성, 재산의 관리 기타 단체로서의 주요사항이 확정되어 있는 경우’에 이를 가진다고 할 수 있다(대법원 1992.7.10. 선고 92다2431 판결). 이에 반하여 쟁점조합과 같은 조합은 2인 이상이 상호간에 금전 기타 재산 또는 노무를 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하는 계약관계에 의하여 성립(민법 제703조)하는 것으로, 어느 정도 단체성에서 오는 제약을 받게 되는 것이지만 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체이고, 법인과 같은 독자적인 권리능력이 인정되지 않는다(대법원 1999.4.23. 선고 99다4504 판결). 단체와 조합은 재산 소유의 측면에서도 구별되는바, 단체의 소유형태는 총유(민법 제275조)로, 단체 자신이 재산에 대한 처분권한을 가지며, 총유물의 관리 및 처분은 사원총회의 결의에 따르고, 단체를 구성하는 사원은 총유물에 대한 개별적인 지분이 없으며, 총유물을 정관 등에 따라 사용·수익할 수 있을 뿐이다(단체 자체의 소유권이 인정되므로 총유물의 분할 또한 불가능하다). 반면, 조합의 재산은 조합원의 합유(민법 제704조)로, 합유는 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 소유권 귀속 형태이며(민법 제271조), 합유물의 처분 또는 변경에 합유자 전원의 동의가 있어야 하고(민법 제272조), 조합원은 합유물에 관하여 약정에 따른 지분이 인정되는데, 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못하고(민법 제273조), 조합체의 해산 또는 합유물의 양도에 의하여 종료되며(민법 제264조), 조합체가 해산되면 공유관계로 전환되어 분할청구할 수도 있다. <표> 단체와 조합의 비교 구분 법인격 없는 단체 조합 개념 단체의 실체를 갖추었지만 절차적 요건 흠결로 법인격을 취득하지 못한 경우 2인 이상이 상호간에 금전 기타 재산 또는 노무를 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하는 계약 당사자 능력 구성원과 별개로 독자적인 권리주체 소송적격, 부동산등기능력 인정 구성원과 무관하게 존속 조합원의 인적결합체 독자적인 권리능력 없음 조합원 전원이 당사자 외부관계 기관을 통해 행위 조합원 전원이 업무집행에 참여하거나 다른 조합원의 위임을 받아 업무수행 내부관계 정관 또는 유사 규정 총회, 이사 등 업무집행기관 계약관계(민법 제703조) 위임에 관한 규정 준용 재산귀속 총유(민법 제275조): 단체의 소유형태로 사원의 지분이 없고 분할 불가능 합유: 조합원의 지분 인정, 조합체의 해산으로 분할가능 명의수탁자로 재산 소유 가능 조합자체의 단독소유가 불가능하므로 명의수탁 불가능 이와 같이 조합은 ‘그 밖의 단체’에 해당하지 않을 뿐 아니라, 재산의 단독 소유자가 될 수도 없어 명의수탁자가 해당 재산을 단독 소유함을 전제하는 명의신탁 증여의제가 적용될 수 없으므로, 쟁점조합에 대한 명의신탁 증여의제는 성립할 수 없다. (다) 과세관청(기획재정부 재산세제과-1438, 2022.11.17., 서면-2021-법규재산-7714, 2022.11.21.)과 법원(대법원 2016.12.29. 선고 2014두2980, 2014두2997 판결) 또한 쟁점조합과 같은 투자조합은 세법상 권리의무의 주체가 될 수 없는 점을 유권해석을 통해 일관되게 확인해 주고 있다.
(2) 명의신탁 증여의제가 성립하려면 ① 독립된 당사자로서 명의자와 수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 있어야 하는데, 쟁점조합은 계약관계에 불과하여 명의신탁 합의의 주체가 될 수 없고, ② 증여의제 제도의 취지에 비추어 명의수탁자가 명의신탁의 법률관계를 거부 또는 동조할 가능성이 있어야 하는데, 쟁점조합은 그 존재 자체가 쟁점주식의 보유를 목적으로 한 것이어서 청구인과 쟁점조합 사이의 명의신탁의 합의를 인정하기 어렵다. (가) 명의신탁계약은 독립된 당사자 사이에서 이루어지는 것인데, 쟁점조합은 조합원들 사이의 계약관계에 불과하여 명의신탁계약의 독립된 당사자가 될 수 없다. (나) 명의신탁 증여의제는 실질과세원칙의 예외로서, 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 실제로 증여가 발생하지 않았음에도 증여로 의제하여 증여세의 형태로 명의수탁자에게 행정제재를 부과하는 것인바, 헌법재판소는 조세회피를 위한 명의수탁자가 명의신탁에 ‘동조’함으로써 명의신탁자의 조세회피를 가능하게 한 ‘책임’을 고려할 때, 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지는 입법재량에 속한다고 판단하였다[헌법재판소 2005.6.30. 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 전원재판부]. 따라서 명의신탁 증여의제는 명의수탁자가 독립된 당사자로서 명의신탁의 법률관계를 거부할 수 있음에도 불구하고, 이에 가담 또는 동조하여 명의신탁자의 조세회피를 도와 과세관청의 정상적인 조세부과를 방해한 행위에 대한 책임으로 증여세의 제재를 가하는 것으로 이해할 수 있는데, 쟁점조합은 설립 자체가 쟁점주식을 보유하기 위한 수단에서 이루어졌고 그 목적에 따라 쟁점주식을 보유한 것으로서, 쟁점주식을 보유하지 않는 법률행위를 형성할 수 없으므로, 그 명의로 주식을 보유하였다고 이를 명의신탁에 동조한 것으로 보아 증여의제의 제재를 가하는 것은 구조적으로 불가능하다. (다) 청구인은 쟁점조합과 명의신탁계약을 체결한 적도 없고 체결할 수도 없음에도 불구하고, 명의신탁의 입증책임을 진 처분청은 차명 출자조합원과 실질 소유자인 청구인 사이 명의신탁의 합의가 있다면 쟁점조합 자체와 청구인 사이에 명의신탁의 합의가 존재하는 것으로 볼 수 있다는 의견이나, 청구인과 조합원 사이의 개별적인 합의를 청구인과 조합 사이의 합의와 동일시할 어떠한 근거도 없을 뿐 아니라, 처분청의 의견은 쟁점조합에 대하여 명의수탁자의 지위를 인정할 때에는 청구인과 독립된 당사자 지위에 있음을 전제로 하면서도, 명의신탁 합의에 있어서는 독립된 지위를 부인하는 모순된 논리에 불과하다. 또한 처분청은 쟁점조합은 청구인 1인이 투자한 조합으로 개인과 유사한 성격이라는 취지의 의견도 제시하고 있으나, 이는 쟁점조합과 청구인이 동일인이라는 것으로서 그 자체로 독립된 당사자로서의 명의신탁자와 명의수탁자의 존재를 전제로 하는 명의신탁의 법리에 정면으로 어긋난다. (라) 조세심판원(조심 2010구3692, 2012.2.22.)은 투자조합 명의로 내국법인의 주식을 취득한 건에 대하여 명의신탁의 합의를 인정하지 않고 있고, 대법원(대법원 2020.8.20. 선고 2020두32227 판결, 원심 서울고법 2019.12.11. 선고 2018누32165 판결, H그룹 사건)도 내국인이 주식취득 수단인 해외 I를 통해 내국법인의 주식을 취득한 경우 명의신탁의 합의를 인정하기 어렵다고 보아 명의신탁의 성립을 부정하였다. 위 판례의 I는 오로지 국내법인의 주식을 취득·보유할 목적으로 설립된 페이퍼컴퍼니로서, 세법상 도관으로 취급된다는 점에서 쟁점조합과 구조적으로 유사한바, I 명의로 취득한 주식에 대한 명의신탁을 부인한 판결 내용을 보면 쟁점조합의 경우에도 명의신탁이 성립할 수 없음을 잘 알 수 있고, 또한 투자조합의 설립에 따른 법률관계로 조세회피 등의 부작용이 발생하면 이는 입법으로 해결하여야지, 함부로 명의신탁의 법률관계로 의율할 수 없으며, 청구인을 쟁점주식의 실질 소유자로 보아 양도소득세 등을 과세한 것으로 족하다는 점을 확인할 수 있다. (마) 명의신탁은 실질 소유관계의 은폐를 위한 것이므로 조합원의 공개를 전제한 조합과 명의신탁의 합의는 이루어질 수 없다. 주식 명의신탁에 대하여 증여세의 제재를 가하는 이유는, 명의신탁에 따른 실질 소유관계의 은폐를 과세관청에서 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내기 어려워, 조세회피 수단으로 널리 이용될 우려가 큰데, 이를 방치하면 조세체계가 와해될 가능성이 있기 때문이다(헌법재판소 1998.4.30. 선고 96헌바87 등). 조합 명의로 재산을 취득하려면 조합 명의의 계좌개설이 필요하고, 조합 명의의 계좌개설을 위해서는 관할 세무서로부터 고유번호증을 발급받아야 하며, 그 과정에서 조합규약, 조합원 명부 등 조합원의 인적사항이 구체적으로 기재된 서류를 제출하여야 하므로(소득세 사무처리규정 제11조), 과세관청과의 관계에서 실질 소유관계의 은폐를 전제한 명의신탁 합의의 관념을 상정하기 어렵다. 쟁점조합 역시 관할 세무서로부터 고유번호증을 발급받으면서, 조합관련 서류를 모두 관할 세무서에 제출하였다. 특히 쟁점①조합의 경우 조합원 10명 중 청구인이 76.8%의 지분을 보유한 것으로 조합원 명부에 명시되어 있으므로, 소유관계의 은폐는 발생하지 않고, 더욱이 쟁점①조합은 주식 발행회사의 회생계획 수행과정에서 이루어진 유상증자를 통해 쟁점①주식을 취득하였고, 발행회사는 유상증자 직후인 2017.1.3. 쟁점①조합의 최대주주가 지분율 76.72%를 보유한 청구인임을 공시하기까지 하였다. 쟁점①조합의 조합원 중 청구인 외 다른 조합원(9명)의 지분 및 쟁점②조합(조합원 E 외 3명)의 경우 청구인이 조합원으로 기재되어 있지 않은 부분과 관련하여, 청구인이 다른 조합원의 명의로 조합의 지분을 보유함으로써 조합원의 명의사용을 허락받은 것으로 볼 수 있으나, 조합원과 조합은 별개이므로, 조합원의 명의사용을 허락받았다고 하여 조합과 명의신탁의 합의를 인정할 수는 없다. 나아가 명의신탁 증여의제를 적용하려면 “권리의 이전이나 행사에 등기등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우”에 해당하여야 하는바, 쟁점주식이 다른 조합원 명의로 주주명부에 기재되어 있는 것은 아니므로, 여기에 명의신탁 증여의제를 적용하는 것은 조세법률주의에 위배된다. (바) 투자조합 명의로 취득한 주식에 명의신탁 증여의제가 성립하지 않는다면 이는 부당하다는 의문이 있을 수 있으나, 투자조합 명의의 주식을 명의신탁에 의율하려면 법률에 명확한 근거를 두어 입법적으로 해결하여야 하는 것이지 해석만으로 명의신탁을 인정할 수는 없고, 투자조합 명의로 얻은 소득에 대하여 실질귀속에 따른 과세는 여전히 가능하여 실제로 처분청은 쟁점주식의 양도소득에 대해 청구인을 실질귀속자로 보아 과세하기도 하였으므로 부당한 결과가 발생하지도 않는다. 그렇다면, 쟁점조합이 설립목적에 따라 국내법인의 주식을 취득한 법률관계를 부인할 수 없을 뿐 아니라, 청구인이 쟁점조합을 실질 지배하고 있다고 하더라도 이는 세법적으로 조합 명의로 보유한 주식의 양도 등에 따른 소득의 귀속 주체가 될 뿐 명의신탁의 법률관계가 성립한다고 보기 어렵다.
(1) 명의신탁 증여의제를 위하여는 ① 문제되는 재산이 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산이어야 하고, ② 실제소유자와 명의자가 다르게 등기, 등록 또는 명의개서가 되어 있어야 하며, ③ 당사자 사이에 명의신탁에 대한 합의가 있어야 하고, ④ 조세회피의 목적이 인정되어야 하는바, 아래와 같이 해당 요건을 충족하였다. (①요건) 청구인이 쟁점조합 명의로 취득한 재산은 발행 법인의 ‘주식’으로서, 이는 권리의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 재산임이 분명하고, (②요건) 처분청이 청구인에 대한 증여세 조사를 할 당시 청구인은 ‘쟁점조합은 모두 청구인이 차명의 조합원으로 구성한 것이고, 쟁점주식을 취득하기 위한 자금도 모두 청구인이 부담하였다’고 진술한바, 쟁점주식의 실제소유자는 청구인임에도 쟁점주식의 명의자는 쟁점조합으로 되어 있으므로 쟁점주식은 실제소유자와 명의자가 다르게 명의개서된 경우에 해당한다. (③ 명의신탁 합의 요건) 당사자 사이의 명의신탁에 대한 합의의 경우, 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적인 계약에 의해서만 성립하는 것이 아니라, 묵시적 합의에 의하여도 성립할 수 있고, 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었는지 여부는 위탁자와 수탁자 사이의 관계, 수탁자가 그 재산을 보관하게 된 동기와 경위, 위탁자와 수탁자 사이의 거래내용과 태양 등 모든 사정을 종합하여 사회통념에 비추어 합리적으로 판단하여야 하는바, 청구인은 C에게 차명조합원을 구성하여 쟁점조합을 설립하라고 지시하였고, C은 청구인과 친인척 등 가까운 관계에 있는 자들에게 명의를 빌려줄 것을 요청하여 이들의 수락 하에 쟁점조합을 설립하였으므로, 청구인 및 쟁점조합 내지는 위 조합의 조합원들 사이에는 명의신탁에 대한 합의가 있었다. 설령 이를 명의신탁에 대한 명시적인 합의로 볼 수 없다고 하더라도, 다음과 같은 사정을 모두 고려하면, 청구인 및 쟁점조합 내지는 조합원들과 사이에 적어도 묵시적인 합의가 있었다. 쟁점조합의 조합원들은 모두 청구인과 친인척 관계에 있거나 ㈜A의 임직원으로, 청구인과 가까운 관계에 있는 자들로서, 쟁점①조합의 조합원들(C, J)은 2021년 4월경 ‘조합원명부상 본인 명의로 등재된 지분은 자신의 지분이 아님을 확인하고 조합에 대한 어떠한 권리도 없음을 확인한다’는 취지의 확인서를 작성하여 둔 상태였고, 청구인은 위 확인서의 작성 취지에 대하여 ‘쟁점①조합은 본인이 100% 투자한 것이기 때문에 추후 차명조합원들이 법적 권리를 주장하는 경우를 대비하기 위해 조합지분에 대한 권리가 없다는 내용의 확인서를 작성하도록 지시하였다’고 진술하였다. 또한 조사청에서 증여세 조사 당시 쟁점조합의 조합원들은 ‘본인은 명의만 조합원으로 되어 있을 뿐 출자지분에 대한 권리가 없음을 확인한다’는 확인서를 작성하였던바, 조합의 조합원들은 청구인이 실제소유자로서 쟁점조합 명의로 발행 법인의 주식을 취득할 것이고, 이를 위해 자신의 명의를 빌려주는 것이라는 점을 잘 알고 있었으며, 아울러 청구인은 쟁점조합 명의로 쟁점주식을 취득한 후 해당 주식이 반대매매가 되거나 장내매매가 된 후의 양도대금을 모두 본인이 취득하는 등 쟁점주식의 실제소유자로서의 권리를 행사하였고, 이에 대해 쟁점조합의 조합원들은 어떠한 이의도 제기하지 않았다. (위 ④ 조세회피 목적 요건) 명의신탁 증여의제에서 실제소유자 명의로 주식 등의 명의개서를 하지 않은 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정되는바(상증세법 제45조의2 제3항), 쟁점주식의 실제소유자는 청구인임에도 쟁점조합의 명의로 명의개서되었으므로 이에 따라 청구인에게는 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정된다.
(2) 청구인은 대법원 판례에 따르면 명의신탁 증여의제는 명의수탁자가 증여세 납부의무자의 지위에 있어 증여세가 부과될 수 있는 경우에 한하여 적용될 수 있는데, 쟁점조합은 상증세법 제4조의2 제8항에서 규정하는 “법인격 없는 사단･재단 또는 그 밖의 단체”에 해당하지 않아 세법상 권리의무의 주체에 해당하지 않으므로, 쟁점조합을 명의수탁자로 하는 명의신탁 재산 증여 의제는 성립할 수 없다고 주장하나, 대법원은 명의신탁 증여의제 규정(상증세법 제45조의2)의 문언상 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 존재하고 명의수탁자 앞으로 등기 등을 하면 과세요건이 성립한다고 판시하고 있는바(대법원 2023.9.21. 선고 2020두53378 판결), 이 건 처분이 적법 여부는 상증세법 제45조의2의 요건에 부합한지에 따라 결정되는 것이고, 쟁점조합의 법적 지위는 이 건 처분의 적법성을 판단하는 요건에 해당하지 않는다. (가) 먼저, 2019.1.1. 개정된 상증세법이 적용되는 쟁점②조합에 대한 증여세 처분의 경우 조합의 법적 지위가 문제될 여지가 전혀 없다. 개정 상증세법의 시행일인 2019.1.1.부터는 상증세법 제45조의2에 따른 명의신탁 재산 증여 의제가 인정되는 경우, ‘실제소유자’가 고유의 납부의무자가 되었고, 이러한 상증세법의 개정에 따라 명의수탁자에게 납부의무자로서의 지위가 인정되어야 실제소유자의 납부의무가 인정된다는 주장은 법률상 성립할 수 없게 되었다. 한편 명의신탁 증여의제 규정은 명의수탁자가 증여세 납부의무자의 지위에 있어 증여세를 부과하는 경우에 한하여 적용될 수 있다는 청구주장의 근거로 드는 대법원 2004.9.24. 선고 2002두12137 판결은 상속세 부과처분을 다투는 소송에서 납세자가 ‘망인이 명의신탁한 재산은 상증세법 제45조의2에 따른 명의신탁 재산 증여 의제의 대상이 되므로 상속세의 부과대상에서 제외되어야 한다’고 한 주장을 판단하는 과정에서 나온 것으로, 대법원은 위 규정이 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 경우에 적용될 뿐, 위 규정을 이유로 명의신탁한 재산에 대한 상속세 부과처분이 위법하다고 볼 수 없다는 취지로 이와 같이 판시한 것이지, 명의수탁자가 독립된 권리의무의 주체로서 증여세 납부의무자에 해당하는 경우에만 위 규정에 따른 증여 의제가 가능하다고 판단한 것이 아니다. 또한 위 판결도 개정 전 상증세법에 따라 명의수탁자가 증여세의 납부의무자가 되는 경우를 전제한 것이므로, 쟁점 처분 중 개정 상증세법이 적용되는 부분에는 위 판시의 취지가 적용될 수 없다. (나) 쟁점처분 중 개정 전 상증세법이 적용되는 쟁점①조합 부분의 경우에도 조합의 법적 지위는 문제되지 않는다. 상증세법 제4조의2 제8항은 “법인격 없는 사단･재단 또는 그 밖의 단체” 중 ｢국세기본법｣ 제13조 제4항 에 따른 “법인으로 보는 단체”는 비영리법인으로 간주하고, 그 외의 경우는 개인(거주자 또는 비거주자)으로 간주함으로써 위와 같은 단체 모두에 증여세 납부의무를 부여하는 내용이다. 이에 대해 청구인은 위 규정의 “그 밖의 단체”에 해당하려면, 단체로서의 실체를 가져야 하는데, 쟁점조합은 이러한 단체에 해당하지 않는다는 취지로 주장하나, 청구인이 위 주장에서 말하는 단체는 법인 아닌 단체 중 ｢국세기본법｣ 제13조 제2항 에 따른 단체의 의미에 부합하는 것으로 보이고, 이러한 단체는 같은 조 제4항에 따른 “법인으로 보는 단체”에 해당하여 상증세법 제4조의2 제8항 제1호에 따라 비영리법인으로 취급되며, 조합 등과 같이 그에 해당하지 않는 단체는 같은 항 제2호에 따라 거주자 또는 비거주자로 취급되는 것이다. (다) 한편 조합이 세법상의 권리의무 주체에 해당하지 않는다는 청구주장의 근거로 드는 일부 판례와 국세청 유권해석은 이 사건과 사안을 달리하여 이 사건에 그대로 원용하기는 적절하지 아니하고, 오히려 대법원은 조합이 종합소득세의 납부의무자가 될 수 있다는 전제 아래, 조합이 아닌 조합장의 명의로 납세의무 고지서가 송달된 것은 납세의무 없는 개인에 대한 과세처분으로 위법하다고 판시하였고(대법원 1994.10.14. 선고 94누9450 판결), 주택조합이 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산이 아닌 부동산에 대한 취득세의 납부의무자는 주택조합이라고 판시한 바 있다(대법원 2013.1.10. 선고 2011두532 판결).
(3) 쟁점조합은 명의신탁 합의가 가능하고 처분청은 이를 입증하였다. (가) 청구인은 명의신탁 증여의제의 성립을 위한 명의신탁 합의는 청구인과 쟁점조합 사이에 있어야 하는데, 쟁점조합이 조합원들 사이의 계약관계에 불과하여 명의신탁 합의의 주체가 될 수 없다고 주장하나, 대법원은 조합체가 매수한 임야를 조합원 앞으로 이전등기를 마친 것은 조합체가 조합원에게 임야를 명의신탁한 것으로 보아야 한다고 판시하고 있고(대법원 2019.6.13. 선고 2017다246180 판결), 하급심도 조합의 공동사업을 위해 매수한 부동산에 대해 조합원들이 합유등기를 하지 않고 조합원들 명의로 각 1/2 지분씩 공유지분등기를 한 것을 두고, 조합이 조합원들에게 각 1/2지분씩 명의신탁한 것으로 봄이 타당하다고 판시한바(광주고등법원 2022.8.18. 선고 2021나23284 판결), 쟁점조합도 명의신탁 합의의 주체가 될 수 있음이 분명하므로, 위 주장은 이유 없다. (나) 또한 청구인은 처분청이 청구인과 쟁점조합 사이의 명의신탁 합의를 증명하지 못했다고 주장하나, 이미 기술한 것처럼 청구인은 C을 통해 청구인과 친인척 관계에 있거나 ㈜A의 임직원이었던 자들에게 주식 취득을 위해 명의를 빌려줄 것을 요청하였고, 이들의 허락을 받고 이들을 차명조합원으로 한 쟁점조합을 설립한 후 그 명의로 쟁점주식을 취득한바, 청구인과 쟁점조합 사이에는 명시적 또는 묵시적 명의신탁의 합의가 있었다고 봄이 타당하고, 처분청은 청구인 및 조합원들의 진술서, 확인서 등 이를 뒷받침하는 여러 근거를 제시하였으므로, 청구인과 쟁점조합 사이의 명의신탁의 합의의 존재는 충분히 증명되었다. 한편 청구인은 처분청이 청구인과 쟁점조합의 ‘조합원’들 사이에 명의신탁 합의가 있었다고 주장할 뿐 명의수탁자인 ‘쟁점조합’과 사이에 명의신탁 합의가 있었음을 증명하지 못하였고, 이를 증명하지 못하면 명의신탁 재산 증여 의제가 성립하지 않는다는 취지로 주장하나, 이는 지나치게 형식에만 집착한 주장일 뿐만 아니라, 쟁점조합의 법적 지위에 관한 청구인의 주장과도 상반된다. 즉, 청구인은 계속해서 쟁점조합은 민법상의 조합이고, 조합은 구성원의 단체성이 강하게 드러나는 인적 결합체로서 법인과 같은 독자적인 권리능력이 없기에, 조합 명의로는 명의신탁 합의 내지 약정을 체결할 수도 없으며, 조합이 아닌 ‘조합원’이 세법상 권리의무의 주체에 해당한다고 주장하고 있다. 이러한 청구인의 주장에 따르면, ‘쟁점조합’과 사이에 명의신탁 합의를 체결하는 것은 불가능하고, 쟁점조합의 구성원인 ‘조합원’들과 사이에 명의신탁 합의가 이루어져야 한다는 결론에 이르게 되며, 앞서 본 것처럼 처분청은 이미 청구인과 쟁점조합의 ‘조합원’들 사이의 명의신탁 합의의 존재에 대해 충분히 증명하였음에도, 청구인은 청구인과 ‘쟁점조합’ 사이의 명의신탁 합의가 인정되어야 하며 처분청이 위와 같은 합의의 존재를 증명해야 한다고 주장하고 있는바, 청구인의 주장은 모순이다. 또한 청구인의 진술에 따르더라도, 쟁점조합은 차명조합원의 명의를 이용하였을 뿐, 청구인이 100% 출자하여 설립한 것으로, 청구인이 위 조합을 실질적으로 소유하고 있는바, 청구인과 쟁점조합의 관계를 고려할 때, 청구인과 쟁점조합의 조합원들 사이에 이루어진 명의신탁 합의를 쟁점조합과의 명의신탁 합의로 보지 않을 이유가 없다. (다) 청구인은 대법원 2020.8.20. 선고 2020두32227 판결을 근거로 이 건 처분이 위법하다고 주장하나, 해당 사건의 I는 적법하게 설립되어 법인격이 인정되는 조직이었음에 반해, 쟁점조합의 경우 조합의 구성부터 설립까지 모두 청구인의 계획에 따라 이루어졌고, 청구인이 위 조합을 실질적으로 소유하고 있기에 위 조합의 해산도 청구인의 단독으로 결정할 수 있으며, 쟁점조합이 얻은 이익(쟁점주식)의 처분도 손쉽게 할 수 있고, 실제로 청구인은 쟁점주식을 처분하여 이미 수익을 얻은 것으로 보이므로, 쟁점조합을 이용한 명의신탁을 일반적인 명의신탁과 달리 볼 이유는 전혀 없다.
(1) 심리자료에 의하면, 청구인은 2010년∼2021년 6월 A 그룹의 회장으로 재직하였고, 쟁점법인은 광학필터 제조 및 판매 등을 영위하는 법인으로서 2012년 9월 코스닥에 상장되었고 2016.4.18. 회생절차가 개시되었으며 2016.6.12. OOO컨소시엄(㈜K, ㈜A, 쟁점①조합)이 인수합병 우선대상자로 선정되어 2016.10.17. 인수합병 본계약이 체결된 후 2016.12.7. 회생계획 인가 및 2017.2.15. 회생절차가 종결되었고, 2022.3.10. L(주)로 사명이 변경되었다. (나) 쟁점①조합은 2016.10.11. 설립되었고, 조합원의 변동 내역 아래 <표>와 같다. <표> 쟁점①조합의 조합원 변동내역 (다) 쟁점②조합은 2020.1.16. 설립되었고 조합원의 변동 내역 아래 <표>와 같다. <표> 쟁점②조합의 조합원 변동내역 (라) 쟁점①조합은 대표자를 C으로 하여 2016.10.14.에, 쟁점②조합은 대표자를 E로 하여 2020.1.16.에 관할세무서로부터 각각 고유번호(과세자료의 효율적 처리 등을 위하여 법인 아닌 단체 또는 종합소득이 있는 사업자가 아닌 자에게 부여하는 등록번호)를 발급받았고, 그 밖에 법인등기를 하였다거나 주무관청으로부터 허가, 인가, 등록 등을 받은 사정은 제시되지 아니하였다. (마) 쟁점법인은 쟁점①조합이 쟁점①주식을 취득(2016.12.31.)한 유상증자 직후 2017.1.3. 주식등의 대량보유상황 보고서를 전자공시시스템에 게시한바, 대량보유자는 쟁점①조합이고, 그의 최대주주는 ‘지분율 76.72%의 청구인’으로 공시한 것으로 나타난다.
(2) 처분청은 아래의 조사 내용에 따라 쟁점조합의 조합원은 모두 청구인의 차명조합원이고, 실제 조합에 투자, 관리한 자는 청구인이라고 본 것으로 나타난다. (가) 쟁점①조합은 2016.10.11. 설립시에는 청구인의 재무총괄관리인이자 매형인 C이 1좌(OOO원), D이 1좌(OOO원)를 각각 출자하였으나 조사 개시 후 예치 자료를 확인한 결과 일자별로 조합원명부가 계속 변경된바, 조합원명부에 기재된 조합원 중 C, J는 2021년 4월경 이미 ‘쟁점①조합의 조합원명부상의 지분은 본인 것이 아니며, 해당 지분에 대한 어떠한 권리도 없다’는 내용의 확인서를 작성하여 보관하고 있었던 것으로 확인되었다.
1. 2022.12.13. 조사 개시 후 청구인의 동생인 M와 C이 ‘조합원 명부상의 지분은 본인 것이 아니며, 모두 청구인의 지시에 따라 쟁점①조합을 설립하였으며, 출자좌에 대한 모든 권리는 청구인에게 있다’는 내용의 확인서를 작성 제출하였다.
2. 청구인의 2023.4.27. 문답조사 결과, 아래 <표>와 같이 청구인은 쟁점①조합의 설립, 투자 등 모든 지시, 관리는 본인이 한 것이며 청구인이 100% 투자한 조합이라고 답변하였다. <표> 청구인에 대한 진술서(2023.4.27.) (나) 쟁점②조합은 2020.1.16. 설립시에는 E가 9좌(OOO원), F이 1좌(OOO원)을 각각 출자하였고, 이후 예치자료를 통해 쟁점②조합의 경우에는 N 4,280좌(20%), O 6,420좌(30%), E 6,420좌(30%), F 4,280좌(20%)로 구성된 조합원 명부를 작성하여 관리하였으며, 투자금액 총 21,400좌(OOO원)는 쟁점②조합이 매입한 쟁점법인의 전환사채가액(OOO원)이다. 쟁점②조합의 조합원들은 청구인의 지인들로서 ‘청구인의 재무총괄관리자인 C의 부탁으로 인감증명, 통장을 제공해주었으며 자신들은 쟁점조합에 대해 잘 알지 못하며 투자한 사실도 없다’는 내용의 확인서를 작성하여 제출하였고, 문답 조사 실시 중 청구인은 아래 <표>와 같이 ‘쟁점②조합의 실제소유자는 본인이 맞다’는 내용으로 진술하였다. <표> 진술서(2023.4.27.) (다) 쟁점①조합의 규약은 다음과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 명의신탁 증여의제 규정을 적용하려면 수증자가 증여세 납세의무자여야 하나, 명의자인 쟁점조합은 민법상 개인간 계약에 불과하여 증여세 납세의무자가 아니고, 명의신탁 합의를 할 독립적인 당사자로서의 지위가 없으며, 조합원과의 명의신탁 합의를 쟁점조합과의 명의신탁 합의로 인정할 수 없으므로 청구인에게 한 이 건 증여세 부과처분은 잘못이라고 주장한다. 그러나, 2018.12.31. 법률 제16102호로 일부 개정시 상증세법 제4조의2 제2항에서는 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제의 경우에 실제소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무를 지도록 규정하고 있으므로 수증자가 증여세 납세의무자인지 여부는 명의신탁 증여의제의 고려대상으로 보기 어려운 점, 위 개정 이전이라고 하더라도 상증세법 제4조의2 제8항에서는 증여세 납부의무자를 법인격 없는 사단 또는 재단 외에 ‘그 밖의 단체’로 규정하고 있으므로 반드시 사단으로서의 단체성을 가지는 경우에만 증여세 납부의무를 진다고 한정할 수는 없는 한편, 민법상의 조합도 2인 이상이 공동사업을 경영할 것을 목적으로 성립하고 각 조합원을 공동목적 하에 구속하는 단체적 성격을 가지고 있으므로 조합도 위 규정에 의하여 증여세 납부의무를 지는 단체에 해당한다고 보이는 점, 쟁점조합도 법인 아닌 단체로서의 고유번호를 부여받은 점, 청구인은 쟁점조합의 조합원들과 친인척 또는 지인관계에 있고, 쟁점조합의 명의로 취득한 주식은 모두 청구인이 투자한 것이며, 조합원들로부터도 조합 지분에 대한 아무런 권리가 없음을 확인받은 것으로 나타나는바, 조합원 전체로부터 쟁점조합 명의를 통한 주식 취득에 대하여 명시적이거나 묵시적인 동의를 얻었다고 할 것이므로 쟁점조합과의 명의신탁 합의도 인정할 수 있다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 데에는 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, “비거주자”란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
9. “수증자”(受贈者)란 증여재산을 받은 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다) 또는 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다)를 말한다. 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산
② 제1항에도 불구하고 제45조의2에 따라 재산을 증여한 것으로 보는 경우(명의자가 영리법인인 경우를 포함한다)에는 실제소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. (단서 생략)
4. <삭 제> (개정 전) 제45조의2에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우
⑧ 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 보아 이 법을 적용한다.
1. 국세기본법 제13조제4항 에 따른 법인으로 보는 단체에 해당하는 경우: 비영리법인
2. 제1호 외의 경우: 거주자 또는 비거주자 제45조의2 (명의신탁 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2011.12.31, 2015.12.15, 2018.12.31>
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우
4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
② <삭 제> (개정 전) 제1항을 적용할 때 명의자가 영리법인인 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 증여세를 납부하여야 한다.
③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다. (이하 생략)
(2) 국세기본법 제13조(법인으로 보는 단체 등) ① 법인(법인세법 제2조제1호 에 따른 내국법인 및 같은 조 제3호에 따른 외국법인을 말한다. 이하 같다)이 아닌 사단, 재단, 그 밖의 단체(이하 “법인 아닌 단체”라 한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.
1. 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 따라 주무관청에 등록한 사단, 재단, 그 밖의 단체로서 등기되지 아니한 것
2. 공익을 목적으로 출연(出捐)된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것
② 제1항에 따라 법인으로 보는 사단, 재단, 그 밖의 단체 외의 법인 아닌 단체 중 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 것으로서 대표자나 관리인이 관할 세무서장에게 신청하여 승인을 받은 것도 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다. 이 경우 해당 사단, 재단, 그 밖의 단체의 계속성과 동질성이 유지되는 것으로 본다.
1. 사단, 재단, 그 밖의 단체의 조직과 운영에 관한 규정(規程)을 가지고 대표자나 관리인을 선임하고 있을 것
2. 사단, 재단, 그 밖의 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유ㆍ관리할 것
3. 사단, 재단, 그 밖의 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것
④ 제1항과 제2항에 따라 법인으로 보는 법인 아닌 단체(이하 “법인으로 보는 단체”라 한다)의 국세에 관한 의무는 그 대표자나 관리인이 이행하여야 한다.
(5) 민법 제271조(물건의 합유) ①법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.
② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다. 제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ①합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.
② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다. 제274조(합유의 종료) ①합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다.
② 전항의 경우에 합유물의 분할에 관하여는 공유물의 분할에 관한 규정을 준용한다. 제275조(물건의 총유) ①법인이 아닌 사단의 사원이 집합체로서 물건을 소유할 때에는 총유로 한다.
② 총유에 관하여는 사단의 정관 기타 계약에 의하는 외에 다음 2조의 규정에 의한다. 제276조(총유물의 관리, 처분과 사용, 수익) ①총유물의 관리 및 처분은 사원총회의 결의에 의한다.
② 각 사원은 정관 기타의 규약에 좇아 총유물을 사용, 수익할 수 있다. 제277조(총유물에 관한 권리의무의 득상) 총유물에 관한 사원의 권리의무는 사원의 지위를 취득상실함으로써 취득상실된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.