2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항에서 국외원천소득 대응 비용과 관련하여 이월공제를 적용받지 못한 외국법인세액에 대해서는 23.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정된 바, 그 이전 사업연도 분에 대하여도 손금산입하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
2023.2.28. 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항에서 국외원천소득 대응 비용과 관련하여 이월공제를 적용받지 못한 외국법인세액에 대해서는 23.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정된 바, 그 이전 사업연도 분에 대하여도 손금산입하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 손금불산입 대상 법인세에 포함되는 ‘법인세법제57조에 따른 외국납부세액’은 세액공제 받는 것을 전제로 손금불산입하는 것이므로, 세액공제가 적용되지 않고 바로 소멸되는 쟁점 이월배제 외국납부세액은 손금산입 하여야 한다. (가) 외국납부세액공제 및 제세공과금 개정 연혁 및 취지 등을 고려해 보았을 때, 법인세법제21조 제1호의 법인세에 포함되어 손금불산입 대상이 되는 ‘제57조에 따른 외국납부세액’은 세액공제가 적용되는 외국납부세액으로 한정하여 해석하는 것이 타당하고, 이에 따라 세액공제가 적용되지 않은 쟁점 이월배제 외국납부세액은 법인세법제19조에 따른 손금에 해당한다. (나) (2020.12.22. 개정 전) 법인세법제21조 제1호에 규정된 손금에 산입하지 아니하는 '법인세법제57조에 따른 외국납부세액'은 1981.12.31. (구법인세법제16조 제3호에) 신설된 괄호 규정 내용이 2020.12.22. 개정 전까지 그대로 유지된 것이고, 당초 구법인세법제16조 제3호 괄호 규정이 신설된 시점에는 세액공제만 적용되는 외국납부세액만을 대상으로 한 것이라는 점을 고려하면, 2020.12.22. 개정 전 법인세법제21조 제1호에서의 괄호 규정 “제57조에 따른 외국납부세액을 포함한다”에서의 외국납부세액 역시 세액공제가 적용된 외국납부세액으로 해석하는 것이 합리적이다. (다)법인세법은 2020.12.22. 개정을 통해, 제57조의 외국납부세액공제 규정은 세액공제방식만 적용(손금산입방식 삭제)하도록 하고 있고, 제21조에서 손금불산입 되는 법인세액에 포함되는 외국납부세액은 “제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액”으로 명확히 하였으며, 이러한 법인세법개정에 맞추어 법인세법 시행령제19조 제10호는 손금산입 대상 제세공과금에 “법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국납부세액을 포함”하는 것으로 개정되었다. 이에 대하여 기획재정부는 본 조항의 개정취지에 대하여 ‘외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우 외국납부세액이 손금에 산입됨을 명확히 한다’고 서술하고 있으며(기획재정부 간추린 개정세법 2020, 420면), 이러한 확인적 개정의 취지를 고려하면 해당 조문 개정에 대한 해석은 법 개정 이전부터 세액공제를 적용받지 못한 외국납부세액은 손금으로 인정받을 수 있었던 것으로 해석하는 것이 타당하다. (라) 또한 법인세법제15조 제2항 제2호 규정에서 법인세법제57조 제4항에 따른 외국납부세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액(2020.12.22. 개정 전)이거나 세액공제의 대상이 되는 금액(2020.12.22. 개정 후 규정)에 대해서는 익금으로 본다고 규정하고 있는바, 이 역시 현지법인이 해외에서 납부한 법인세 등에 대하여 국내에서 세액공제를 적용받으려면 관련 세액을 익금에 산입함을 전제로 하는 것을 알 수 있다. (마) 마지막으로 법인세법제57조 제2항 개정(2020.12.22)을 통해 공제한도금액을 초과하는 금액에 대하여 이월공제기간을 10년으로 연장하면서 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국납부세액은 같은 법 제21조 제1호에도 불구하고 손금에 산입할 수 있는 길을 열어 두었는데, 이는 앞서 언급한 것과 같이 세액공제를 신청하여 관련 외국납부세액을 익금에 산입했어도 실제 세액공제를 적용받지 못한 경우 익금에 산입하였던 금액은 배제해야 하는 것, 즉 세액공제를 적용받는 경우에만 관련 외국납부세액을 익금에 산입해야 하는 것임을 확인할 수 있는 개정 사항이다. 따라서 외국납부 세액공제 한도액를 초과하는 쟁점 이월배제 외국납부세액에 대해서는 법인세법제21조 및 같은 법 시행령 제19조 제10항, 법인세법제15조 및 제57조 제2항 등의 개정 전후를 막론하고 세액공제를 적용 받거나 세액공제 대상이 된 적이 없으므로 손금불산입 대상에서 제외하고 관련 세액을 재계산해야 한다.
(2) 관련 유권해석에 따르면, 내국법인이 지급받은 감자대가가 국외원천소득에 포함되지 않아 세액공제를 적용받지 못하고 현지 법령에 따라 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우 손금에 산입할 수 있는 것으로 해석하고 있으므로, 세액공제가 적용되지 않는 이월배제 외국납부세액 역시 손금(제세공과금)에 해당한다. (가) 최근 기획재정부에서는 내국법인이 미국에 소재한 법인으로부터 주식소각 및 자본감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 미(美) 연방세법에 따라 배당소득으로 간주되어 미(美) 국세청에 원천징수세액을 납부한 경우 동 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용받지 못한다 하여도, 해당 원천징수세액은 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)에 산입할 수 있는 것으로 해석하였다(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.). (나) 동 유권해석의 사실관계를 살펴보면, 미국에서 사업을 영위하는 현지법인은 유상감자를 실시하면서, US GAAP에 따라 자본금 및 자본잉여금을 감소하는 회계처리를 하였고, 미국 Internal Revenue Code(이하 “연방세법”이라 한다) 규정에 의거 그 지급의 재원이 세무상 배당가능이익(Earnings & Profits, 이하 'E&P') 한도 내인 경우 배당소득으로 의제되어 유상감자와 관련한 배당소득 원천세를 미국 국세청(IRS)에 납부하였다. (다) 유상감자 대가를 수취한 내국법인은 지급받은 대가를 출자금의 반환으로 보아 종속기업주식의 장부가액을 차감하는 한편, 배당소득에 대한 원천세를 법인세비용 처리하였고, 해당 원천세를 손금불산입한 후 별도 세액공제를 적용하지 않았는바, 이는 미국 연방세법 규정에 따라 배당소득으로 의제되었지만, 국내 회계 및 세법 규정에서는 유상감자를 출자금의 반환으로 보아 별도 세무상 배당소득이 발생하지 않았기 때문이다. (라) 이러한 사실관계하에 질의법인은 외국납부세액공제도 적용받지 못하고 납부한 원천징수세액도 손금으로 인정받지 못하는 상황에서, 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용은 어렵지만, 앞서 설명한 바와 같이 외국납부세액(법 제57조), 제세공과금(법 제21조, 동법 시행령 제19조) 등의 개정 연혁 및 취지에 따라 세액공제 방식을 적용하려면 원천징수세액이 과세표준에 익금에 산입됨을 전제로 해야 하고, 세액공제를 적용받지 못하는 이상 익금에 산입된 원천세는 손금에 산입해야 하는 것으로 주장하였고, 기획재정부도 기존 해석(사전-2017-법령해석법인-0752, 2018.4.10.)을 변경하여 손금에 산입할 수 있는 것으로 회신하였다. (마) 해당 예규에서 국내 회계·세법 규정에 따라 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용이 어려운 경우, 미국 연방세법 규정에 의거 적절하게 납부한 원천징수세액은 손금산입이 가능한 것으로 해석하여, 세액공제를 적용받지 않는 경우 해당 외국납부세액은 손금에 산입됨을 분명히 한 것이므로, 청구법인의 경우와 같이 직간접경비 관련 이월배제금액 발생하여 외국납부세액공제를 적용받지 못 하는 경우, 동 금액은 당연히 손금에 산입되어야 할 것이다.
(3) 처분청 의견에 대한 청구인의 항변자료는 다음과 같다. (가) 2020.12.22. 법인세법개정 시 외국납부세액공제 제도 명확화를 위해 종전 법 제57조 제1항 제2호의 손금산입 방식을 삭제하여 세액공제 여부를 선택하는 것으로 규정하면서, 법 제21조 손금불산입하는 제세공과금 범위를 ‘제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우’로 한정하였다. 이어서 세액공제를 적용하지 않는 외국납부세액은 손금에 산입됨을 명확히 하고자 하는 취지에서 2021.2.17. 시행령 개정 시 제19조 제10호의 손비로 인정하는 제세공과금의 범위에 법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국납부세액이 포함되는 것으로 개정하였다. < 법인세법 시행령제19조(손비의 범위)> 구 조문 개정 조문
10. 제세공과금 (1998.12.31. 개정)
10. 제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다) (2021.2.17. 개정) <개정이유> 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우 외국법인세액이 손금에 산입됨을 명확히 함 <적용시기> 2021.1.1. 이후 개시하는 과세연도부터 적용 (나) 이상의 외국납부세액에 대한 손비 및 손금불산입 규정과 관련된 개정 연혁과 취지를 종합하면, 법인세법은 기본적으로 외국납부세액이 당연 손비에 해당하는 제세공과금 범위에 포함되는 것으로 규정하면서, 이 중 “외국납부세액공제를 적용하는 경우”의 외국납부세액에 한하여 손금불산입 대상으로 규정하고 있음을 알 수 있다. 즉, 법인세법 시행령제94조 제1항에서 규정하는 외국납부세액 자체는 손금이고 법인세법제57조에 따라 외국납부세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액만이 손금불산입 대상인 것이다. (다) 쟁점 이월배제 외국납부세액이 “제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우”의 외국납부세액에 해당하는지와 관련하여, 법인세법제57조를 보면, 제1항에서는 당기 각 사업연도 소득금액에 포함된 국외원천소득과 관련하여 납부하거나 납부할 세액이 있는 경우 외국납부세액공제를 적용하는 방법을(당기 공제), 제2항에서는 제1항의 적용 결과 한도를 초과하여 당기 공제되지 않은 금액이 있는 경우 이월하여 외국납부세액공제를 적용하는 방법을(이월 공제), 제3항 내지 제7항에서는 제1항의 적용대상이 되는 외국납부세액과 요건에 대해 보충적으로 규정하는 내용으로 구성되어 있다. 제3항 내지 제7항은 제1항의 상세 요건과 범위를 규정한 조항이므로, 결국 법인세법제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우라 함은 제1항에 따라 당기 공제가 적용되는 경우와 제2항에 따라 이월공제가 적용되는 경우로 구분할 수 있다. (라) 쟁점 이월배제 외국납부세액은 한도초과액 중 국외원천소득의 직ㆍ간접경비와 대응되는 금액이므로 법인세법제57조 제1항에 따른 당기 공제가 적용된 경우에 해당하지 않고, 같은 법 시행령 제94조 제15항에 따라 법인세법제57조 제2항 본문도 적용되지 않으므로, 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우에 해당하지 않는다. 또한, 과거 국세청에서는 각 사업연도 소득금액에 국외원천소득이 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용할 수 없는 외국납부세액에 대해 2022.12.22. 개정 전 법인세법제21조 제1호 “법 57조에 따른 외국납부세액”에 해당하여 손금에 산입할 수 없다고 해석하였으나(사전-2017-법령해석법인-0752, 2018.4.10.), 기획재정부의 유권해석 생성 이후 해석정비 사유로 삭제되었다. (마) 이는 처분청 의견과는 달리 “법 57조에 따른 외국납부세액”이 세액공제 대상이 되는 “시행령 제94조의 외국납부세액”을 의미하는 것이 아니라 세액공제가 적용되는 외국납부세액으로 한정하여 해석하는 것이 타당함을 반증하는 것이며, 2022.12.22. 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우 외국납부세액이 손금에 산입됨을 명확히 하는 방향으로 개정되었으므로 개정 전후를 막론하고 동일한 취지로 해석·적용함이 타당하다. (바) 기획재정부 유권해석은 국외원천소득이 각 사업연도 소득금액에 포함되지 않는다는 특정 사실관계에 기초하고 있으나, 이는 질의대상 외국납부세액이 외국납부세액공제가 적용될 수 없는 외국납부세액에 해당하는 사유일 뿐이다. 기획재정부가 세액공제를 적용하지 못하는 외국납부세액은 손금에 해당한다는 취지에 기반하여 해석한 이상, 쟁점 이월배제 외국납부세액 또한 이미 외국에 납부하였으나 영구적으로 세액공제를 적용할 수 없다는 점에서 질의대상 외국납부세액과 동일한 성격이며 달리 세무처리 할 이유가 없다. 구분 기획재정부 유권해석 쟁점 이월배제 외국납부세액 세액공제 적용 여부 ● 출자금 반환으로 처리하여 과세표준에 포함되지 않음 → 법 제57조 제1항 “과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서” 요건을 충족하지 못함 → 세액공제 적용 불가능 ● 한도초과액 중 직간접경비에 대응하는 금액은 당기공제 및 이월공제 불가 → 세액공제 적용 불가능 해당 외국납부세액 상당액 세무처리 손금산입 손금산입 (사) 한편, 쟁점 이월배제 외국납부세액을 다시 손금에 산입 시 외국납부 세액공제 한도액의 계산의 기준이 되는 산출세액과 과세표준이 순환 차감되는 오류가 발생한다는 의견과 관련해서는 청구법인은 당초 경정청구 및 심판청구 접수 시 이월배제 외국납부세액을 손금에 산입하기 전 과세표준 및 산출세액을 기준으로 쟁점 이월배제 외국납부세액을 산정하였으나, 각 국가별 쟁점 이월배제 외국납부세액을 변수로 두고 순환차감 오류가 발생하지 않는 목표 값을 재산정할 수 있으며, 이러한 경우에도 당초 청구금액을 초과하지 않으므로 본 사건의 판단에 영향을 미치지 않는다. (아) 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국납부세액이라 할지라도 외국납부세액공제를 선택하지 않는 경우 전액 손금에 산입되고, 외국납부세액공제 방식을 선택한 경우에도 공제한도 내 금액은 당기 또는 이월공제 적용이 가능하다. 그런데, 쟁점 이월배제 외국납부세액은 세액공제 방식을 선택하면서 손금불산입 한 후 영구히 세액공제가 적용되지 않는 금액이므로 본래대로 손금에 산입함이 타당하다. 처분청 의견대로라면 외국법인세액을 납부한 납세자 가운데, (1) 외국납부세액공제 방식을 선택하고, (2) 국내원천소득 크기에 따라 한도초과액 중 국외원천소득 대응비용에 대응하는 외국납부세액이 있는 자의 경우에만 외국납부세액 중 일부가 손금산입 및 세액공제 모두 적용되지 않아 과세형평성을 저해하는 불합리한 결과를 초래하게 된다.
(2) (쟁점 이월배제외국납부세액은 세액공제가 적용되지 않은 손금불산입 대상 세금과 공과금에서 제외되어야 한다는 청구주장 관련) 외국납부세액공제는 법령에서 정한 방식에 따라 계산된 금액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 것으로 한도액을 초과하여 이월세액공제를 받지 못하였다고 하더라도 세액공제를 적용하지 않은 것으로 볼 수는 없다. (가)법인세법제21조 제1호에서 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(법인세법제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액을 포함한다)는 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 법인세법제57조 제1항에서는 내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도금액 내에서 외국납부세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다고 규정하고 있다. 또한, 법인세법제57조 제2항에서 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제 기간 동안 다음 사업연도의 공제한도금액 내에서 이월하여 공제받을 수 있도록 하고 있다. (나) 법인세법 시행령제94조 제15항에서는 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 이월공제를 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 이는 외국납부세액공제(2020.8.18. 법률 개정 이전 세액공제방법 선택 포함)를 적용함에 있어 법령에 따른 계산 과정상 한도초과액 등 일부 외국납부세액에 대해서는 공제금액으로 계상되지 않는 것일 뿐, 세액공제 자체를 적용하지 않은 것으로 볼 수 없으며, 법인세법제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 제1호에서 “법인세법제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액”의 의미는 청구주장의 ‘외국납부세액공제를 적용하고 공제받지 못한 세액’이 아닌 ‘ 법인세법 시행령제94조 제1항에서 규정하는 외국법인세액 자체’를 의미하는 것이다. (다) 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 아니하고 외국에 납부한 해당 외국납부세액은 납부한 사업연도에 손금산입 할 수 있는 것이나, 청구법인이 납부한 외국납부세액은 국외원천소득 관련으로 외국납부세액공제를 적용해야 한다. 기획재정부는 내국법인이 외국법인으로부터 지급받은 감자대가가 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않으나, 현지 법령에 의해 동 감자대가가 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우 내국법인은 해당 외국법인세액을 납부한 사업연도의 손금(재세공과금)에 산입할 수 있다고 해석(국제조세제도과-144, 2023.3.27.)한 바 있다. 그러나, 청구법인의 경우 과세표준에 포함된 국외원천소득과 관련된 외국법인세액으로 법인세법제57조의 규정에 따라 외국납부세액공제를 적용(2020.8.18. 법률 개정 이전으로 세액공제방법 선택)해야 하는 것이며, 동일 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용하고 공제금액에 포함되지 못한 쟁점 이월배제외국법인세액만을 다시 손금에 산입하는 것은 손금의 범위를 확대해석한 것이다.
(3) 외국납부세액공제는 국외원천소득에 대한 이중과세문제를 제거하기 위한 제도로 세법 규정에 따라 외국법인세액을 공제한도금액 내에서 산출세액에서 공제(한도초과분은 일정기간 이월공제)하는 것으로 반드시 외국법인세액 전액이 공제되는 것은 아니다. (가) 법인세법 시행령제94조 제15항(2023.2.28. 대통령령 제33265호 개정되기 전의 것)에서는 법인세법제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 법인세법제57조 제2항(이월공제)을 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 외국납부세액 공제한도액 계산 시 차감된 국외원천소득 대응비용이 법인의 각 사업연도 과세표준 계산 시에도 손금으로 계상되어 산출세액에 이미 반영되었으므로 중복 반영된 국외원천소득 대응비용 부분에 대해 이월공제를 배제하는 것은 세액공제를 통해 국외원천소득에 대한 이중과세 문제를 제거하는 당초 입법취지에 더욱 부합하는 것이다. (나) 또한, 법인이 외국법인세액에 대해 외국납부세액공제 적용을 선택한 경우 법인세법제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 제1호에 따라 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하는 것이며, 세액공제금액을 초과하는 외국법인세액에 대해서는 세액공제를 적용하지 않았다는 청구법인의 주장은 법인세법 시행령제19조(손비의 범위) 제10호(제세공과금)의 규정을 확대 해석한 오류에 따른 것으로서 타당하지 않다. (4) 법인세법 시행령제94조 제15항의 개정(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것)에 따라 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 하였으나, 2023.1.1. 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용하는 것이다. (가) 설령, 청구법인의 주장과 같이 외국법인세액 중 외국납부세액공제 초과분이 세액공제를 적용받지 못한 것으로 보아 손금에 해당된다고 하더라도, 2023.2.28. 개정 전 법인세법 시행령제94조 제15항에 따라 이월공제를 적용할 수 없으므로 손금에 해당하지 않는 것이다. (나) 또한, 2023.2.28. 시행령 개정에 따른 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여는 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 명시하고 있는바, 새로운 법률의 개정이나 소급적용에 대한 확정판결 등이 있기 전까지는 국외원천소득 대응 비용 관련 외국법인세액을 손금에 산입할 수 없다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제21조【세금과 공과금의 손금불산입】(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조【외국납부 세액공제 등】(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법
② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 제57조【외국납부 세액공제 등】(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다. 공제한도금액 = A × B / C A: 해당 사업연도의 산출세액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액 및 ｢조세특례제한법｣ 제100조의32 에 따른 투자･상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다) B: 국외원천소득(｢조세특례제한법｣이나 그 밖의 법률에 따라 세액감면 또는 면제를 적용받는 경우에는 세액감면 또는 면제 대상 국외원천소득에 세액감면 또는 면제 비율을 곱한 금액은 제외한다) C: 해당 사업연도의 소득에 대한 과세표준
② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 "이월공제기간"이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조 제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. (2) 법인세법 시행령 제94조【외국납부 세액공제 등】(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "국외원천소득대응비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대하여 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 계산하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득대응비용으로 하고, 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택한 경우에는 그 선택한 계산방법을 적용받으려는 사업연도부터 5개 사업연도동안 연속하여 적용해야 한다.
: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.
: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용
⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액 제94조【외국납부 세액공제 등】(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것) ⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득대응비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항 본문을 적용하지 않는다. 이 경우 해당 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액 부칙 <2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것> 제10조(외국법인세액의 손금 산입에 관한 적용례 등) ① 제94조 제15항의 개정 규정은 2023년 1월 1일 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용한다.
② 2023년 1월 1일 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금 산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
(1) 처분청이 제시한 경정청구 검토서 등 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2018∼2022사업연도 법인세 신고 시 국외원천소득 관련 외국납부세액에 대해 법인세법제57조에 따른 세액공제 방식을 적용하여 외국납부세액공제를 신청하였다. 또한, 외국납부세액공제 적용에 있어 법인세법 시행령제94조 제15항에 따른 세액공제한도액 계산 시 국외원천소득대응비용을 차감한 금액을 기준으로 외국납부세액공제 한도액 및 이월배제액(당해 사업연도 소멸)을 계상하여 신고하였다. (나) 청구법인은 쟁점 이월배제 외국납부세액을 당해 사업연도 또는 다음 사업연도에 손금산입하여 법인세 환급을 구하는 경정청구를 하였는바, 연도별 신고 및 외국납부세액공제 계산내역은 OOO와 같다. (다) 과세표준에 포함된 국외원천소득 관련 외국납부세액은 한도액 범위 내에서 세액공제로 산출세액에서 공제하는 것으로 한도초과액 중 국외원천소득대응비용 관련 외국법인세액은 이월공제를 배제하는 것으로 해당 사업연도 또는 다음 사업연도에 손금산입이 불가하다. (라) 청구법인이 손금에 산입하여야 한다는 쟁점 이월배제 외국법인세액은 외국납부세액공제를 적용함에 있어 한도액 계산에 따른 한도초과액 중 국내대응비용과 관련된 부분으로 손금불산입 대상으로 봄이 타당하다. (마)법인세법제21조 및 제57조와 같은 법 시행령 제19조의 개정내용 비교표는 아래와 같다. 구 분 개정 전 개정 후 법인세법 제57조 (외국 납부 세액공제 등) [2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것, 시행 2021.1.1. ]
① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령 령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국 법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법
① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령 령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다. 법인세법 제21조 (세금과 공과금의 손금불산입) [2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것, 시행 2021.1.1. ] 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세 (제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) ∼(이하 생략) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세 (제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법 인세액을 포함한다) ∼(이하 생략) 법인세법 시행령 제19조 (손비의 범위) [2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정된 것, 시행 2021.2.17.] 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
10. 제세공과금(법 제57조 제1항 에 따른 세액 공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)
(2) 청구법인이 제시한 자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 미국, 중국, 인도, 영국 등 해외 여러 나라에 자회사 및 지점을 설립하여 사업을 영위하고 있고, 국외에서 발생하는 배당소득, 사용료소득, 사업소득, 이자소득 등(국외원천소득)에 대한 원천징수세액을 납부하고 법인세법제57조에 따른 세액공제 방식을 적용하여 외국납부세액공제를 신청하였다. (나) 다만 청구법인은 외국납부세액공제 적용 시 국외원천소득과 직·간접으로 대응하는 금액(직간접경비)이 있는 경우 이를 차감한 금액을 기준으로 세액공제 한도를 적용하였고, 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직간접경비와 관련된 외국법인세액(쟁점 이월배제 외국법인세액)은 법인세법 시행령제94조 제15항에 따라 이월공제를 적용하지 않고 납부한 연도에 소멸시켰다. (다)법인세법은 국제적 이중과세를 조정하기 위한 방법으로 세액공제 방식을 채택하고 있고, 구체적으로 법인세법제57조 제1항은 '국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액'을 일정 한도 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있다. 여기서 대통령령으로 정하는 외국법인세액은 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액 등을 의미한다(법인세법 시행령제94조 제1항). (라) 외국납부세액공제 규정은 수차례 개정되면서 세액공제 방식과 손금산입 방식의 적용 방법을 달리하였는데, 구체적으로 ① 1971.12.28. 신설(구법인세법제24조의3) 당시 규정은 외국법인세액에 대해 세액공제 방식만을 적용하도록 강제하였고, ② 1994.12.22. 법인세법개정으로 세액공제 방식과 손금산입 방식 중 하나를 선택할 수 있도록 하였는데 그 취지는 국내사업소득의 결손으로 산출세액이 없는 경우 등에는 외국법인세액을 세액공제 방식의 적용이 어렵다는 점을 고려하여 해외진출 지원을 위해 손금산입방법을 추가로 인정한 것이며, ③ 2020.12.22. 법인세법개정으로 다시 외국납부세액공제상 손금산입 방식을 폐지하여 세액공제방식만 가능하도록 하였는데, 그 취지는 법인세 손금불산입 관련 규정을 동시 개정하면서 외국납부세액공제 제도를 명확하게 하기 위한 것에 있다. (마)법인세법제21조는 세금과 공과금의 손금불산입 관련 규정으로, 제1호에는 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 손금불산입 대상 법인세로 규정되어 있다. 이러한 법인세를 손금불산입하는 규정은 앞서 본 외국납부세액공제 제도의 변동에 따라 개정되었는데, ① 당초 1981.12.31. 개정 전 당시 규정(구법인세법제16조 제3호)은 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세”를 손금불산입 대상으로 하였고, ② 1981.12.31. 개정에 따라 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제24조의3에 규정하는 외국법인세액을 포함한다)”와 같이 손금불산입 대상 법인세에 '제24조의3에 규정하는 외국법인세액'이 포함되었는데 그 취지는 내국법인이 외국법인세액에 대해 (1971.12.28. 신설된 외국납부세액공제 규정을 적용하여) 세액공제 받으면서 동시에 해당 외국법인세액을 손금에 산입할 수 있는 문제가 있는 점을 개선하기 위한 것에 있고, ③ 2020.12.22. 법인세법개정으로 손금불산입 대상으로 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 규정되면서 손금불산입 대상인 외국법인세액은 '제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우'로 한정되었는데 그 취지는 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액의 경우 손금에 산입됨을 명확히 하는 데에 있고 더 나아가 이러한 점은 손비를 구체적으로 열거하고 있는 법인세법 시행령제19조 제10호의 '제세공과금'의 범위가 2021.2.17. 개정되면서 “제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”으로 규정된 것과 관련이 있다. (바) 예컨대, 국외 로열티 소득 OOO원과 이에 대응하는 R&D비용 OOO원이 발생하고, 현지 원천세율 12%를 적용하여 OOO원을 납부한 갑, 을, 병 세 법인을 가정해 보면, 납세자 병이 납부한 외국법인세액 중 일부에 한해서만 세액공제와 손금산입이 모두 허용되지 않아 이중과세가 조정되지 않는 문제가 발생한다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 법인세법 시행령제94조(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것) 제15항 후단의 개정규정은 확인적 차원의 개정으로 개정 시행령의 시행 전에 발생한 외국납부 세액공제 한도액을 초과하는 쟁점 이월배제 외국납부세액도 손금산입 대상이라고 주장하나, 쟁점 이월배제 외국납부세액은 법인세법 시행령제94조 제15항(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 이전의 것)에 따른 공제한도를 초과하는 세액 중 국외원천소득을 획득하기 위하여 국내에서 발생한 직ㆍ간접비용에 상당하는 세액으로 이를 이월 세액공제 대상에서 배제하고 쟁점 이월배제 외국납부세액을 손금산입에서 제외한다 하여 이중과세 조정목적의 외국납부 세액공제 제도를 적용하지 아니하였다고 볼 수 없는 점, 쟁점 이월배제 외국법인세액에 대응하는 국내에서 발생한 직ㆍ간접비용은 이미 법인세 과세표준을 산정함에 있어 모두 손금에 산입되어 있어 이월공제가 배제된 외국법인세액 중 한도초과분에 대해 손금산입을 허용하는 것은 한도 초과액을 이월공제 대상에서 배제하도록 한 법인세법제57조 제2항을 무력화시키는 측면이 있고, 쟁점 이월배제 외국납부세액을 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단 대상이라 할 것인데, 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 법인세법 시행령제94조 제15항의 개정 시 국외원천소득 대응 비용과 관련된 이월공제를 적용받지 못한 해당 외국법인세액에 대해서는 2023.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정되었고, 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입은 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 시행시기 및 손금산입 범위를 창설적으로 규정한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.