[요지] 관련법령에서 책임준비금의 설정기준 등과 같은 구체적인 의무내용을 정하고 있지 아니하고, 청구법인은 이익준비금 계정에 일괄 적립하였을 뿐 책임준비금의 적립금액을 객관적으로 구분하기 어려움
[요지] 관련법령에서 책임준비금의 설정기준 등과 같은 구체적인 의무내용을 정하고 있지 아니하고, 청구법인은 이익준비금 계정에 일괄 적립하였을 뿐 책임준비금의 적립금액을 객관적으로 구분하기 어려움
[참조결정] 조심2023서1012 / 조심2023서8869
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점책임준비금을 적립할 법령상의 의무를 부담한다. (가) 처분청은 청구법인의 정관 제65조 제1항의 ‘이익금을 이월손실금의 보전에 충당하고 그 잔여금의 10% 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다’는 규정을 고려하여 쟁점이익준비금만 의무적립금으로 인정하였으나, 아래와 같은 사정을 고려할 때 쟁점책임준비금도 의무적립금에 해당한다. (나) 엔지니어링산업법 제35조에 의하면 “공제사업을 하려면 공제규정을 정하여야 하고, 공제규정에는 공제금을 충당하기 위한 책임준비금에 관한 사항이 포함되어야 한다”고 정하고 있으며, 청구법인의 정관 제51조에서는 책임준비금 등 공제사업의 운영에 관하여 필요한 사항을 공제규정에서 정한다고 규정하고 있으며, 청구법인의 공제규정 제12조에서는 당기순이익에서 현금배당액과 상법에 따라 적립하는 이익준비금을 차감한 나머지를 책임준비금으로 적립한다고 규정하고 있는바, 쟁점책임준비금은 법령에 따른 의무적립금에 해당한다. (다) 청구법인의 공제규정은 청구법인 정관의 위임을 받은 것으로, 주무부처인 산업통상자원부에서 공제규정을 포함해서 청구법인의 정관을 검토하여 인가한 것인바, 쟁점책임준비금은 엔지니어링산업법 제35조 및 그 위임규정에 따라 적립한 의무적립금에 해당한다 할 것이다. (라) 처분청은 청구법인에게 쟁점책임준비금을 적립할 법령상의 의무가 없다는 의견이나, 책임준비금은 공제사업에 따른 의무를 제대로 이행할 수 있도록 사고 발생에 대비하여 사전에 적립해 두어야 하는 것으로, 이를 적립하지 아니하면 공제금이 제대로 지급되지 않을 위험이 있고, 이러한 이유에서 엔지니어링산업법 등은 공제조합으로 하여금 책임준비금을 반드시 적립하도록 정하고 있는 것이다. (마) 엔지니어링산업법 제35조에서는 “… 공제규정을 정하여야 한다”, “… 책임준비금 등 공제사업의 운영에 필요한 사항이 포함되어야 한다”와 같은 단정적인 표현을 사용하고 있고, 이와 같은 문언을 놓고 보면 청구법인이 책임준비금을 적립하여야 하는지 여부는 달리 해석될 여지가 없이 법률상 의무에 해당한다고 볼 수 있으며, 이에 대한 구체적인 사항을 청구법인의 공제규정에 위임하고 있는 것이다. (바) 청구법인에게 책임준비금을 적립할 의무가 존재하지 않는다면 이에 대해 주무관청에서 적립의무의 해태를 문제삼을 수 없다 할 것인데, 과거 지식경제부장관은 청구법인에 대한 감사에서 배당을 지양하고 재무건전성 확보와 각종 지원사업의 기반강화에 노력하라는 취지로 행정지도를 한 바 있고, 산업통상자원부는 2023.5.8. 회신문을 통해, “청구법인의 이익준비금과 책임준비금은 엔지니어링산업법에서 정관에 위임한 사항으로 엔지니어링산업법에 따라 의무적으로 적립하는 적립금으로 판단된다”는 입장을 밝혔는바, 청구법인이 공제사업을 영위하는 이상 책임준비금을 적립하지 않을 수 없고 실제로 책임준비금을 적립하였음을 뒷받침하고 있다.
(2) 쟁점책임준비금이 의무적립금에 해당하는지 여부는 청구법인의 설립 목적, 의무적립 제도의 취지 등이 고려되어야 한다. (가) 미환류소득에 대해 법인세를 과세하는 입법취지는 투자, 임금, 배당 등을 통해 기업의 소득이 가계의 소득으로 흘러 들어가게 하기 위함에 있고, 미환류소득에서 의무적립금을 차감하는 이유는 실제 환류가 가능하지 않은 소득에 대해서까지 미환류소득에 대한 법인세가 과세되지 않도록 하기 위함이다. (나) 청구법인은 엔지니어링사업자가 자주적인 경제활동과 경제적 지위 향상을 도모하는 데 필요한 보증, 공제 등의 사업을 영위하기 위하여 설립된 법인으로, 태생적으로 투자, 배당 등에 우선순위를 둘 수 없고, 청구법인의 주주는 개인이 아니므로 배당을 지급한다고 해서 청구법인의 기업소득이 가계소득으로 흘러 들어가는 효과도 발생하지 않는다. (다) 청구법인이 주된 설립목적인 공제사업을 원활히 영위하려면 재정건전성을 갖추어야 하므로 청구법인은 사업목적과 관련이 없는 용도로 소득을 사용하지 않아야 하고, 조합원을 위해 최대한 많은 준비금을 적립할 필요가 있다. 청구법인의 조합원이 보증ㆍ공제의 청구를 할 때 청구법인이 부담해야 하는 보증ㆍ공제 잔액이 매년 수십 조에 달하므로 청구법인이 준비금을 적립하지 아니하고 조합원에게 배당을 실시하거나 기계 및 장치 등을 취득하는 데 금원을 지출하면 보증, 공제, 융자사업을 위해 사용되어야 할 자금이 줄어들게 되어 설립목적에 반하게 된다. 이와 같은 취지에서 과세관청은 보험업에서의 책임준비금에 대하여 미환류소득에서 차감된다고 해석한 바 있다(서면-2016-법령해석법인-3779, 2016.6.23.). (라) 이와 같은 필요성을 고려하여, 청구법인의 공제규정에서는 이월손실금의 보전 후 남은 금액의 10%까지는 청구법인의 정관에 따른 이익준비금으로, 나머지 전부는 책임준비금으로 적립하도록 정한 것이다.
(3) 쟁점책임준비금의 적립에 관한 기준이 분명하게 마련되지 않았다고 하여 쟁점책임준비금을 의무적립금에서 제외할 수는 없다. (가) 정관 제65조 제1항은 이익준비금의 적립과 관련하여 “… 잔여금의 10% 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다”고 정하고 있고, 처분청은 이에 따라 잔여금의 10%까지만 의무적립금으로 인정할 수 있다는 의견이다. (나) 처분청은 상법, 은행법 등의 규정과 비교할 때 쟁점책임준비금의 경우 법령에서 적립의 범위를 구체적으로 규정하고 있지 않다는 의견이나, 상법 제458조 및 은행법 제40조에 의하면, ‘기준금액의 10분의 1 이상을 적립한다’는 형식으로 규정하고 있는데, 이처럼 하한을 설정하여야만 의무적립금으로 인정할 수 있다는 처분청의 의견은 받아들이기 어렵다. (다) 의무적립금에 해당하는지 여부는 적립 의무가 법령에서 연유하는지에 따라 판단할 문제이지, 적립의 범위가 구체적으로 규정되어 있는지에 따라 판단할 문제가 아니다.
(4) 처분청이 제시하고 있는 선결정례는 이 건과 무관하다. 처분청이 제시하고 있는 사례들은 100분의 10 이상을 이익준비금으로 적립하라는 취지의 규정이 있는 경우 100분의 10까지만 의무적립금으로 인정할 수 있다는 것으로, 청구법인도 이에 대해서는 동의하고, 다투고 있지 아니하다. 청구법인은 쟁점책임준비금이 엔지니어링산업법 제35조 등에 따라 법령에 따른 의무적립금에 해당한다는 점을 주장하는 것이므로 이는 처분청이 언급한 선결정례와는 무관하다.
(1) 미환류소득에서 차감되려면 ‘법령에 따라 의무적으로 적립하는 적립금’에 해당하여야 하나, 쟁점책임준비금은 그러한 경우에 해당하지 아니한다. (가) 조세특례제한법 시행령 제100조의32 제4항 제2호 다목에 의하면, 미환류소득에서 차감하는 적립금은 ‘법령에 따라 의무적으로 적립하는 적립금으로서 기획재정부령으로 정하는 금액’으로 규정하고 있고, 그 위임을 받은 같은 법 시행규칙 제45조의9 제2항 제2호에서는 ‘공제조합이 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액’이라고 규정하고 있다. (나) 쟁점책임준비금은 다른 법률의 규정 등과 비교해 볼 때 ‘법령에 따라 의무적으로 적립하는 금액’으로 보기 어렵다. 상법 제458조와 은행법 제40조에 의하면 기업이 사내에 유보하여야 할 이익준비금의 범위를 명확하고 구체적으로 규정하고 있고, 보험업법도 책임준비금의 적립액을 보험업법 시행령 제63조에서 명확히 규정하고 있으며, 청구법인과 유사한 공제사업을 영위하는 건설엔지니어링공제조합의 경우에는 정관에서 “… 책임준비금을 적립하여야 하고, 그 세부사항은 보증규정 및 공제규정을 정하며, 국토교통부장관의 인가를 받아야 한다”고 정함으로써 의무사항으로 규정하고 있다. 그에 반해 엔지니어링산업법 제35조에서는 공제조합이 공제규정을 정하여야 하고, 그 공제규정에 책임준비금 등의 사항이 포함되어야 한다고만 규정하고 있는바, 이는 공제규정과 이에 책임준비금 등의 사항을 포함하여야 할 의무를 규정한 것이지, 책임준비금을 적립하여야 할 의무를 규정한 것이라고 해석하기 어렵고, 적립의 범위, 적립액 등에 대해서도 구체적으로 정하고 있지 아니하다. 청구법인은 청구법인의 공제규정에서 책임준비금의 적립에 대하여 규정하고 있다고 주장하나, 청구법인의 공제규정은 언제든지 청구법인의 의사에 따라 청구법인 내부의 이사회 의결로 변경이 가능한 내부규정에 불과하므로 의무규정이라고 볼 수 없다. (다) 의무라는 것은 일정한 행위를 하거나 하지 않아야 하는 법률상의 구속을 의미하는 것으로, 이와 같은 법률상의 구속을 부여하기 위해서는 의무의 위반 여부를 판단할 수 있도록 의무의 범위와 위반에 따른 제재가 수반되어야 하나, 엔지니어링산업법 및 청구법인의 공제규정에는 그 어느 하나도 규정하고 있지 아니하는바, 해당 규정은 의무규정으로 볼 수 없다.
(2) 미환류소득의 입법취지를 고려하였을 때 과세대상에서 제외되는 차감항목은 엄격하게 해석하여야 한다. (가) 기업소득 환류세제는 기업의 소득이 투자, 임금 또는 배당을 통하여 가계의 소득으로 원활하게 흘러 들어가는 선순환 구조가 자리잡을 수 있도록 기업의 과다한 사내유보를 방지하고, 기업소득을 가계부문으로 환류하기 위하여 기업의 과도한 사내유보에 대한 과세를 강화하고자 2015년 처음 도입되었다. (나) 미환류소득에서 차감하는 적립금 등을 법령에 따라 의무적으로 적립하는 부분에 한정하고 있는 것은 기업이 임의로 이익을 적립하여 사내유보하게 되면 미환류세제의 입법취지를 달성할 수 없기 때문인바, 이와 같은 미환류세제의 입법취지 등을 고려하더라도 쟁점책임준비금은 의무적립금에 해당한다고 볼 수 없다.
(3) 청구법인의 이익준비금 계정에서 쟁점책임준비금을 특정할 수 없다. (가) 청구법인은 책임준비금을 이익준비금의 계정과목에 계상하였다고 주장하는바, 책임준비금을 구분하여 회계처리하지 아니하였다. (나) 청구법인은 쟁점준비금에서 쟁점이익준비금이 10%이고, 나머지가 쟁점책임준비금이라고 주장하나, 청구법인의 정관 제65조에 의하면 10% 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다고 규정하고 있으므로 청구법인이 이익준비금을 10%만 적립한 것인지 10%를 초과하여 적립한 것인지가 객관적으로 구분되지 아니하며, 이에 대한 입증책임이 처분청에게 있다고 볼 수 없다. (다) 청구법인은 정관 제65조에 따라 10% 이상을 이익준비금으로 적립할 수 있는바, 재량에 따른 이익준비금의 적립범위에 따라 책임준비금의 적립범위가 달라진다면 그 자체로 책임준비금은 의무적립금에 해당한다고 볼 수 없다.
(4) 청구법인은 책임준비금과 관련하여 행정지도를 받은 바 있고, 그에 따라 행정상 제재가 가해질 수 있으므로 책임준비금은 의무적립금으로 보아야 한다고 주장하나, 이는 타당하지 아니하다. (가) 청구법인이 2009년경 지식경제부장관으로부터 행정지도를 받았다고 주장하는 사안은 배당가능금액이 없음에도 불구하고 배당을 실시하여 지적된 것일 뿐, 책임준비금이 의무적립금인지 여부와는 전혀 무관한 사안이다. (나) 해당 감사내용에 의하면 “2004년 이후 이익잉여금의 일부를 현금배당한 사실이 있다”고 하면서 청구법인이 관련 규정을 준수하여 이익잉여금을 처분하고 재무건전성 확보 및 각종 지원사업의 기반 강화에 노력하시기 바란다는 내용이 기재되어 있는데, 청구법인의 2002∼2004사업연도의 손익계산서를 확인한 결과, 3년간 당기순손실이 발생한 것으로 확인되는바, 지식경제부는 손실누계액이 있음에도 2004년에 배당을 한 사실을 문제삼고 있는 것일 뿐, 책임준비금을 의무적으로 적립하라고 지적한 것으로 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인의 정관 및 공제규정의 주요 내용은 아래 ＜표3＞과 같은바, 정관에서는 ‘이익금을 이월손실금의 보전에 충당하고 그 잔여금의 10% 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다’, ‘책임준비금 등 공제사업의 운영에 관하여 필요한 사항을 공제규정에서 정한다’고 규정하고 있으며, 공제규정에서는 ‘책임준비금은 당기순이익에서 현금배당액과 상법 제458조에 따른 이익준비금을 차감한 나머지 금액을 이익준비금의 과목으로 하여 계상한다’고 규정하고 있다. ＜표3＞ 청구법인의 정관 및 공제규정
(2) 쟁점책임준비금과 관련하여 아래와 같은 행정해석 사례가 확인된다. ＜표4＞ 행정해석 사례
(3) 처분청은 2024.8.7. 청구법인의 이 건 청구와 관련된 가산세액을 감액경정(2018사업연도 OOO원, 2019사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원 2021사업연도 OOO원 감액경정)하였고, 이에 대하여 청구법인도 청구된 가산세액이 모두 감액되었다고 확인하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점책임준비금의 경우 법령에 따른 의무적립금에 해당하므로 미환류소득에 대한 법인세 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 청구법인의 사업내용 등을 고려할 때 책임준비금을 반드시 적립해야 할 것으로 보이기는 하나, 엔지니어링산업법에서는 ‘공제조합은 공제규정을 정하여야 하고, 책임준비금 등 공제사업의 운영에 필요한 사항이 포함되어야 한다’고만 규정하고 있을 뿐, 책임준비금의 설정기준 등과 같은 구체적인 의무내용을 정하고 있지 아니한 점, 청구법인은 이익준비금과 책임준비금의 계정을 구분하지 아니하고, 이익준비금의 계정에 일괄하여 적립하였는바, 책임준비금의 적립금액을 객관적으로 구분하기 어려운 점 등에 비추어 위 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다(조심 2023서8869, 2024.7.15. 같은 뜻임).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 조세특례제한법(2022.12.31. 법률 제19199호로 개정되기 전의 것) 제100조의32(투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항 제1호 가목부터 다목까지의 규정에 따른 투자, 임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 20을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 법인세법 제13조에 따른 과세표준에 같은 법 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 법인은 제외한다.
2. 각 사업연도 종료일 현재 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제31조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 "미환류소득"이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 "초과환류액"이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월(법인세법 제76조의17에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 신고하는 경우에는 각 연결사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 4개월) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2022년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 "기업소득"이라 한다)에 100분의 60부터 100분의 80까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
(2) 조세특례제한법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33264호로 개정되기 전의 것) 제100조의32(투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례) ④ 법 제100조의32 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 법인세법 제14조에 따른 각 사업연도의 소득에 제1호의 합계액을 더한 금액에서 제2호의 합계액을 뺀 금액(그 수가 음수인 경우 영으로 본다. 이하 이 항에서 "기업소득"이라 한다)으로 한다.(단서 생략)
2. 다음 각 목에 따른 금액의 합계액
(3) 조세특례제한법 시행규칙(2022.3.18. 기획재정부령 제904호로 개정되기 전의 것) 제45조의9(투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례) ② 영 제100조의32 제4항 제2호 다목에서 "기획재정부령으로 정하는 금액"이란 은행법 등 개별 법령 등이 정하는 바에 따라 의무적으로 적립해야 하는 금액 한도 이내에서 적립하는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액(해당 사업연도에 손금에 산입하지 않는 금액으로 한정한다)을 말한다.
1. 은행법 등 개별 법령에 따른 해당 사업연도의 이익준비금(영 제100조의32 제4항 제2호 나목에 따른 이익준비금으로 적립하는 금액은 제외한다)
2. 금융회사 또는 공제조합이 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액
3. 보험업을 영위하는 법인이 해당 사업연도에 보험업법에 따라 배당보험손실보전준비금과 보증준비금으로 의무적으로 적립하는 금액
4. 지방공기업법 제67조 제1항 제3호에 따라 지방공사가 감채적립금으로 의무적으로 적립하는 금액
5. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산신탁업을 경영하는 법인이 같은 법에 따라 해당 사업연도에 신탁사업적립금으로 의무적으로 적립하는 금액
(4) 엔지니어링산업 진흥법 제1조(목적) 이 법은 엔지니어링산업의 진흥에 필요한 사항을 정하여 엔지니어링산업의 기반을 조성하고 경쟁력을 강화함으로써 관련 산업 간의 균형발전을 도모하고, 창의적인 지식기반사회의 실현과 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “엔지니어링활동”이란 과학기술의 지식을 응용하여 수행하는 사업이나 시설물에 관한 다음 각 목의 활동을 말한다.
2. “엔지니어링산업”이란 엔지니어링활동을 통하여 경제적 또는 사회적 부가가치를 창출하는 산업을 말한다.
3. “엔지니어링사업”이란 엔지니어링활동을 수행하는 사업을 말한다.
4. “엔지니어링사업자”란 엔지니어링활동을 영업의 수단으로 하려는 자로서 제21조에 따라 산업통상자원부장관에게 신고한 자를 말한다. 제34조(공제조합의 설립 등) ① 엔지니어링사업자는 자주적인 경제활동과 경제적 지위 향상을 도모하는 데에 필요한 보증과 융자(融資) 등을 원활히 하기 위하여 산업통상자원부장관의 인가를 받아 공제조합을 설립할 수 있다. 제35조(공제규정) ① 공제조합이 제34조 제2항 제1호ㆍ제7호 및 제11호에 따른 공제사업을 하려면 공제규정을 정하여야 한다.
② 제1항에 따른 공제규정에는 공제사업의 범위, 공제계약의 내용, 공제료, 공제금, 공제금에 충당하기 위한 책임준비금 등 공제사업의 운영에 필요한 사항이 포함되어야 한다. 제38조(지도ㆍ감독 등) 산업통상자원부장관은 협회 및 공제조합에 대하여 감독상 필요한 경우에는 그 업무에 관한 사항을 보고하게 하거나 자료의 제출을 명할 수 있으며, 소속 공무원으로 하여금 장부ㆍ서류, 그 밖의 물건을 검사하게 할 수 있다.
(5) 상법 제458조(이익준비금) 회사는 그 자본금의 2분의 1이 될 때까지 매 결산기 이익배당액의 10분의 1 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다. 다만, 주식배당의 경우에는 그러하지 아니하다.