[요지] 상증세법령상 세무서장은 토지의 일부에 묘지가 있는 경우 그 재산에 물납허가를 하지 않거나 관리‧처분이 가능한 다른 물납대상재산으로 변경을 명할 수 있도록 규정하고 있는바, 전체임야의 일부에 분묘와 무단경작지가 존재하고 쟁점임야는 물납신청 당시 전체 임야로부터 분할된 상태가 아닌 점, 현장확인 당시 쟁점임야에 무단경작지가 존재하여 분할 가능 여부가 불확실하였고 처분청의 물납불허통지 당시에도 여전히 분할이 완료되지 않은 점, 상증세령§70⑦은 “재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있으나, 쟁점임야의 경우 분할 이후 그 재산가액이 분할 전보다 감소되지 아니한다고 볼만한 사정이 나타나지 않는 점 등에 비추어, 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2023서1007 / 조심2009중2771 / 조심2020부7754 / 조심2016서1346 / 조심2014구3763 / 조심2023서0826
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점임야의 필지분할이 사실상 완료되기 직전이었음에도 이러한 사정에 대한 고려나 청구인과의 소통도 없이 일방적으로 물납불허 통지를 한 것은 부당하다. (가) 청구인은 2022.12.16. 제기한 당초심판에서 묘지가 소재한 부분 및 무단경작지가 제외되도록 하여 전체임야에서 쟁점임야를 필지분할하여 물납할 것이라 주장하였으며, 조세심판원도 이를 전제로 필지분할이 가능한지 여부 등을 재조사한 후 물납신청허가 여부를 결정함이 타당하다고 결정하였다. 청구인은 쟁점임야로 물납신청을 하기 이전부터 전체임야에서 쟁점임야를 필지분할하기 위하여 지속적으로 노력하였으나, ① 처분청과 광명시청 간에 업무협조가 이루어지지 아니한 점, ② 무단경작자 및 시설물 설치자를 찾는데 3개월 가량 소요 된데다 그들이 금전적 대가를 요구함에 따라 협상하는 과정에서 추가로 시일이 소요된 점, ③ 무단경작지에 대한 원상복구를 2023.6.29. 완료한 후, 2023.7.5. 광명시장으로부터 행위허가(토지분할) 필증을 교부받은 다음, 한국국토정보공사에 지적측량신청을 하여 2023.7.24. 지적측량결과부를 발급받아 2023.7.24. 최종적으로 필지분할이 완료되어 공부에도 등재되었다. 처분청은 당초심판의 재조사 결정에 따른 재조사를 실시하기 전에 청구인에게 재조사 시기와 기간을 정하여 통지하여야 하나, 그 대신 편의상 현장확인을 실시하면서 청구인의 참여를 배제하였다. (나) 처분청은 해당 임야의 외부 모습뿐만 아니라 청구인들 비롯한 이해관계자의 의사와 실행을 위한 노력의 정도, 필지분할 준비과정의 진행상황 등도 종합적으로 고려하여 쟁점임야의 필지분할이 가능한지 여부를 판단하여야 한다. 국세청의 상속세 및 재산세 사무처리규정(국세청 훈령 제2560호, 2023.3.14.) 에 의하면, 제1조의2 제10호에서 “‘현장확인’이란 세원관리, 과세자료처리, 신고내용 확인, 증거자료 수집 처리 등 업무를 처리하기 위해 납세자 및 관련인 등을 상대로 세무조사에 의하지 않고 현장확인 계획에 따라 현장 출장하여 사실관계를 확인하는 것을 말한다.”라고 명시하고 있고, 제16조 제5항에서 “세무서장(재산제세 담당과장)은 현장확인을 실시하는 경우 출장자, 출장지, 출장목적, 출장기간 등이 기재된 현장확인 출장증을 발급하여야 하며, 출장자는 납세자 및 관련인 등에게 이를 반드시 제시하여야 한다.”라고 명시하고 있으며, 같은 조 제6항에서는 “세무서장(재산제세 담당과장)은 현장확인을 실시하는 경우 현장확인 안내와 권리보호 요청제도에 대한 안내를 함께 교부하여 세무조사로 인식되지 않도록 해야 한다.”라고 명시하고 있다. 하지만 처분청은 위 사무처리규정에 규정된 현장확인에 관한 절차를 무시하고 2023.5.17. 청구인을 배제한 채 2차 현장확인을 실시하여 구체적인 근거로 없이 무단 점유한 토지에 대한 권리회복 및 나무 식재 등 토지의 원상회복에 상당 기일이 필요한 것으로 판단된다고 임의로 결론을 내린 후, 청구인에게 물납불허 통지를 하였다. 처분청이 위와 같이 절차를 무시하고 2차 현장확인을 실시한 후, 청구인은 물론이고 무단경작자, 시설물 설치자 및 광명시청 관계자 등에 대한 추가 확인 없이 현장확인 과정에서 살펴본 외관만으로 일방적인 판단을 한 것은 매우 부당하다. (다) 설령 처분청이 청구인의 참여 없이 현장확인을 진행하였더라도, 청구인 및 이해관계자에게 연락을 하여 심판결정일 이후 상황변화 등을 추가로 확인하여 쟁점임야의 필지분할이 조만간 가능한지에 여부 대하여 심도 있게 검토하였어야 한다. 만약 처분청이 물납불허 통지를 하기 이전에 청구인에게 심판결정일 이후 필지분할을 위하여 추가로 어떠한 노력을 하고 있고, 언제쯤 필지분할이 완료될 것인지에 대하여 회신해 달라고 공문을 보냈더라면 청구인은 필지분할이 가시화되고 있어 단기간 내에 필지분할을 완료할 수 있다는 점을 충분히 소명할 수 있었을 것이다. 청구인은 처분청의 판단과 달리 물납불허 통지를 받은 직후인 2023.6.29. 전체임야에 대한 원상복구를 완료하였고, 2023.7.5. 광명시장으로부터 행위허가(필지분할) 필증을 교부받았는바, 처분청의 2차 현장확인 전후로 쟁점임야의 필지분할이 가시화되어 완료되기 직전단계에 있었음에도 이러한 사정에 대한 합리적인 고려나 청구인과의 소통도 없이 일방적으로 물납불허 통지를 한 것은 부당하다.
(2) 처분청은 재조사 결정에 따라 청구인에게 조건부 물납허가를 하였어야 마땅하다. (가) 당초심판에서 조세심판원은 “전체임야 중 쟁점임야의 필지 분할이 가능한지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 물납신청허가 여부를 결정한다.”라고 적시하였을 뿐, 필지분할을 어느 특정시점까지 이행할 수 있는지 여부까지를 재조사하라고 하지는 아니하였다. 조세심판원 결정례(조심 2009중2771, 2010.3.3.)에 의하면, 상증세법 시행령 제70조 제7항에서 재산을 분할하거나 분할할 것을 전제로 물납신청을 할 수 있도록 한 점 등에 비추어, 상속세 납부의무자가 공유물 분할청구소송 등을 전제로 물납 신청하는 경우, 세무서장은 그 이행에 장기간이 소요되거나 이행이 불가능한 사유 등 특별한 사정이 없는 한 일정한 기한을 정하여 이를 이행하는 조건으로 물납을 허가하는 것이 합리적이라고 결정한 바 있다. 청구인은 당초부터 쟁점임야에 묘지 및 무단경작지가 포함되지 않도록 필지분할 하여 물납하겠다는 의사를 일관되게 표명하였고, 이를 이행할 목적으로 지속적인 노력을 기울여 왔다. 처분청도 이러한 사실을 피상속인에 대한 상속세 신고서 및 물납신청서 접수, 상속세 조사, 이의신청 및 심판청구 대응과정을 통해 충분히 알고 있었다. 그렇다면 청구인이 상속세 및 증여세법 시행령 제70조 제7항을 근거로 쟁점임야의 분할을 전제로 한 물납신청을 하였고, 그 이행에 장기간이 소요되거나 이행이 불가능한 사유 등 특별한 사정이 존재하지도 아니하므로 처분청은 청구인에게 일정한 기한을 정하여 그 기한 내에 쟁점임야의 필지분할을 완료하는 조건으로 물납허가를 하였어야 한다. 단지 물납허가 당시까지 필지분할이 완료된 상태가 아니라는 점만으로 물납허가를 거부할 수는 없다. 이 건의 경우에는 처분청의 2차 현장확인 당시 이미 쟁점임야 필지분할과 관련한 장애요인들이 대부분 해소되었고, 단지 무단경작지에 대한 원상복구 절차만 남아 있었는데, 무단경작자 및 시설물 설치자들과의 협의도 마무리 단계에 이르렀으므로 필지분할이 가시화된 상태였다. (나) 한편 전체임야에서 묘지와 무단경작지를 제외하여 쟁점임야를 필지분할하는 과정에서 당초 물납신청 내용과 다르게 최종적으로 물납대상임야인 경기도 광명시 옥길동 OOO 임야(최종 물납대상임야)의 면적이 5,510㎡로 감소하였는바, 해당 면적에 상응하는 상속세 상당액에 대하여 물납신청을 허가를 함이 마땅하다. 상속세의 물납제도는 그 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도이며, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 서울행정법원 2007.11.29. 선고 2007구합8690 판결, 조심 2020부7754, 2021.1.28., 조심 2016서1346, 2016.8.10., 조심 2014구3763, 2014.12.2. 외 다수 같은 뜻임). 위와 같은 사정에도 불구하고 처분청이 객관적 근거도 없이 무단경작지에 대한 권리회복 및 나무 식재 등 토지의 원상회복에 상당 기일이 필요한 것으로 판단하여 청구인에게 물납불허 통지를 한 것은 재량권 남용에 해당하며, 이로 인하여 청구인의 물납에 관한 권익이 침해되었으므로 위법하다.
(3) 재조사 결정의 처리기한은 훈시적 규정으로 청구인의 권익을 침해하지 않는 범위에서 탄력적으로 운용할 수 있다. (가) 처분청은국세기본법제65조 제1항에서 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 필요한 처분을 하도록 규정하고 있는바, 이에 따라 재조사 결정일(2023.4.24.)부터 60일 이내에 재조사 절차를 완료하기 위하여 2023.6.21. 물납불허 통지를 하였다는 의견이다. 비록국세기본법제65조 제1항에서 납세자의 신속한 권리구제를 보장하기 위하여 처리기한을 규정하고 있으나, 이는 납세자의 권리보호에 불리하게 작용하지 아니하거나 조세채권 확보에 문제가 없다면 실무상 청구인 또는 처분청의 사정을 감안하여 탄력적으로 운용할 수 있는 훈시적 규정에 해당한다. 청구인이 전체임야에서 쟁점임야를 필지분할하여 상속세를 물납할 목적으로 신고기한이 도래하기 약 1개월 전에 광명시장에게 필지분할 신청을 하고 이를 이행하기 위하여 지속적인 노력을 기울여 온 사실을 처분청은 피상속인에 대한 상속세 신고서 및 물납신청서 접수, 상속세 조사, 이의신청 및 심판청구 대응과정 등에서 충분히 알고 있었다. 더욱이 청구인은 쟁점임야의 무단경작자 및 시설물 설치자 3인을 어렵게 찾아내서 조세심판관 회의 개최일의 하루 전인 2023.4.5. 그들로부터 “무단경작을 하지 않겠으며, 원상회복 조치에 노력하겠다.”라는 각서 및 확인서를 받아 의견진술과정에서 이를 심판부에 제출하였으며, 이에 관한 내용이 심판결정서에도 기재되어 있다. (나) 처분청은 위와 같은 사정을 고려하여 청구인에게 ① 언제까지 쟁점임야에 대한 필지분할을 완료하지 못하면 물납불허 통지를 하겠다고 안내한 후 그 결과에 따라 처리하든지, 또는 ② 일정한 기한을 정하여 필지분할을 이행하는 조건으로 물납허가를 하였어야 한다. 그러나 처분청은 재조사 결정의 처리기한에만 구속되어 2차 현장확인 당시 쟁점임야의 필지분할이 단기간에 이행될 수 있을 만큼 가시화된 상태였고, 그동안 청구인이 상당한 납세협력비용을 부담하면서 필지분할을 위하여 진지한 노력을 다해왔다는 점을 알 수 있었음에도 불구하고, 이러한 사정에 대한 아무런 고려 없이 물납불허 통지를 한 것은 재조사 결정의 취지에도 어긋날 뿐만 아니라 청구인의 성실한 납세의무 이행을 저해하는 위법ㆍ부당한 처분에 해당한다.
(4) 처분청은 그동안 과도할 정도로 국고주의적 입장에서 청구인에 대한 물납업무를 집행함으로써 청구인의 권익을 침해하였다. (가) 처분청은 당초 이래와 같이 여러 가지 사유를 들어 2022.7.18. 청구인에게 물납불허 통지를 하였으나, 당초심판에서 조세심판원은 전체임야의 일부에 분묘와 무단경작지가 있다는 것을 제외하고는 나머지는 모두 쟁점임야가 관리ㆍ처분에 부적당한 재산에 해당한다고 볼 수 있는 사유에 해당하지 아니한다고 결정하였다. 처 분 청 의견 조세심판원 결정
① 전체임야에 묘지 및 무단경작지 존재 하자 치유를 전제로 물납신청, 필지분할 가능 여부 재조사
② 토지이용계획상 경관녹지 설정
② ㆍ③은 상증세법 시행령 제71조 제1항 및 같은법 시행규칙 제19조의5 제1항에 해당하지 아니함
④ 는 실질적으로 공유관계 해소 → 관리처분이 부적당한 재산 아님
③ 산리관리법상 보전산지 해당
④ 전체ㆍ쟁점임야 공유지분 형태 위와 같이 처분청이 쟁점임야가 관리ㆍ처분상 부적당하다고 주장한 ②부터 ④까지의 사유는 상속세 및 증여세법 시행령 및 같은 법 시행규칙, 판례, 조세심판원 심판례 등에서 관리ㆍ처분이 부적당한 사유에 해당하지 아니한다고 일관되게 판단(해석)하고 있음에도 처분청은 이를 무시하였다. (나) 심지어 처분청은 청구인이 물납신청한 쟁점임야는 관리ㆍ처분이 부적당한 재산에 해당한다고 보아 2022.5.30. 청구인에게 물납재산변경 및 하자보완을 요구하는 공문을 발송하였다. 이에 청구인은 쟁점임야를 제외하고는 물납이 가능한 재산이 존재하지 아니한다면서 각 부동산별로 관리ㆍ처분이 부적당한 사유를 구체적으로 기재하여 처분청에 제출하였으나, 처분청은 이를 받아들이지 아니하고 2022.9.26. 이의신청 결정에서 “처분청이 신청인의 물납허가 신청에 대하여 물납재산이 변경을 안내하였음에도 신청인이 이에 응하지 아니한 점, 신청인이 쟁점물납신청한 토지 이외에 상속받은 다른 부동산이 있어 쟁점물납신청토지로 물납할 수밖에 없는 부득이한 사정이 있다고 보이지도 않는 점 등을 감안할 때 물납허가 거부통지는 적법하다고 판단된다”라고 적시하였다. 청구인은 당초심판에서 당초 물납신청한 쟁점임야 이외에 물납이 가능한 다른 상속재산이 실제로 있다면 처분청이 구체적으로 어느 상속재산인지를 밝혀 달라고 요구하자, 처분청은 답변서에서 상속재산 중 물납 가능한 다른 재산이 없는 것으로 확인하였다고 비로소 인정하였다. 또한 당초심판의 재조사 결정에 따라 2023.6.21. 청구인에게 한 이 건 물납불허 통지 또한 처분청이 청구인의 입장을 전혀 고려하지 아니한 채 일방적인 판단을 한 것으로 추정된다.
(1) 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 제1항은 물납신청재산에 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산이 설정된 경우(가목), 물납신청한 토지와 지상건물의 소유자가 다른 경우(나목), 토지의 일부에 묘지가 있는 경우(다목), 그와 유사한 사유로 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우(라목)의 경우 물납 허가하지 않을 수 있다고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의5 제1항은 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지(1호), 소유권이 공유로 되어 있는 재산(2호), 그와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(3호)으로 규정하고 있다. 이에 따라 처분청은 ① 쟁점임야에는 여전히 불법 무단경작지가 있음을 확인하였으며, 해당 무단경작지 점유자에 대한 합의 진행이 없었음에 따라 단기간 내에 원상복구가 어려운 것으로 보이는 점 ② 쟁점임야는 맹지에 해당하여 사유지를 통하지 않고 출입이 불가하여 환가에 지대한 어려움이 발생할 것으로 보이는 점 ③ 쟁점임야에 대한 소유권이 공유되고 있는 점 ④ 분묘를 제외한 필지분할을 하였으나, 관련 법령에 따른 필지분할 후 재산평가가 이루어지지 않은 점 등을 이유로 환가성 없는 물납재산으로 판단하였다. 쟁점임야는 무단경작지가 있어 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 제1항 다목에 해당되므로 물납허가 당시 관리·처분이 부적당한 재산에 해당한다. 또한 한국자산관리공사에서 송부한 2차 현장확인 사진을 살펴보면, 청구인이 주장하는 것처럼 무단경작은 쟁점토지의 일부가 아닌 넓은 면적에서 이루어지고 있는 것이 확인된다. 개발제한구역내에서 무단경작이 확인되면 무단 경작지 전체를 원상 복구하여야만 필지분할이 가능하다. 재조사 결정에 따라 쟁점임야를 2차 현장확인할 당시 무단경작지에 농작물 수확을 위해 검정 비닐을 덮어 농작물을 경작하고 있었고, 무단으로 농사를 지은 경우라도 농작물의 소유권은 농사를 지은 사람에게 인정되므로 처분청은 청구인이 점유자에게 원상복구를 위한 법적 절차를 진행 하는데 상당한 시간이 필요하다고 판단하였다. 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하다.(대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 판결). 쟁점임야는 재조사 기한 내 하자치유에 큰 어려움이 있고, 장기간 시간이 소요되므로 이 사건 처분은 타당하다. 대법원도 물납신청을 받은 재산이 관리·처분이 부적당하고 관리·처분이 가능한 다른 물납 대상 재산이 있지 아니한 경우에는 물납신청을 불허할 수 있다고 판결한 바 있다(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결).
(2) 전체임야에 대한 상속일은 2021.10.17., 상속세 신고기한은 2022.4.30., 물납 허가기한은 2023.1.31.으로, 청구인은 당초심판 청구시 2022.7.18. 물납불허통지에 대해 기한의 이익을 박탈하였다는 취지로 심판청구를 제기하였고, 이에 따라 조세심판원은 재조사 결정을 하였다. 국세기본법 제80조의2는 심판청구에 관하여는 제65조를 준용하도록 규정되어 있으며, 같은 법 제65조 제5항에는 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 필요한 처분을 하도록 규정되어 있다. 이에 따라 처분청은 재조사 결정일 2023.4.24.로부터 60일 이내에 재조사 절차를 완료하기 위해 2023.6.21. 물납불허통지를 하였다.
(3) 청구인은 쟁점임야에 대한 원상복구 및 필지분할을 위한 절차가 완료되기 직전이므로 이에 대한 고려 없이 물납 불허 통지를 한 행위는 부당하다고 주장하나, 조세심판원 재조사 결정 취지는 처분청이 기한의 이익을 박탈하였으므로 당초 물납허가(불허)통지 기한인 2023.1.31.까지 기한을 제공한 후 쟁점임야의 하자치유에 대해 판단하라는 것이었다. 조세심판원 재조사 결정일은 2023.1.31. 이후인 2023.4.24.이며 처분청의 재조사 결정일은 2023.6.21.이므로 결정처분은 정당하다.
(4) 이와 더불어 서울행정법원 2018.5.31. 선고 2018구합74853 판결은 “구 국세기본법 제45조, 제45조의2에 의하면 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출한 자는 신고기한 이후에도 수정신고나 경정청구를 할 수 있으므로 반드시 상속재산의 가액이나 상속지분을 정확히 파악하여야만 신고를 할 수 있는 것은 아니고, 원고 김JJ에게 국세기본법 시행령 제2조 제1항이 정한 바와 같은 부득이한 사유가 있었다면 구 국세기본법 제6조에 의하여 기한연장 신청을 할 수도 있었을 것이다”라고 하여 처분청이 물납불허통지 전 안내가 없었다는 것으로 물납하자 치유에 정당한 사유가 될 수 없다. 또한 개인적 사유로 청구인에 한정하여 법적으로 정한 기한을 초과하는 기간을 주는 것은 특혜이며, 이로 인해 선량한 납세자에게 손해가 될 수 있으므로 법적 안정성을 위해 법적으로 정한 기간을 준수하지 않고 연장하여 줄 수 없다.
(5) 청구인은 조세심판원의 재조사 결정일 이후 쟁점임야의 필지분할 목적으로 무단경작자 및 시설물 설치자로부터 각서 및 확인서를 받아 원상회복 후속절차를 진행하고 있다는 점을 처분청 담당공무원에게 알려주었다고 하나, 처분청에 원상회복을 위한 후속절차에 대한 정보 전달은 없었다. 반면, 처분청은 재조사 결정에 따라 청구인에게 쟁점임야에 대한 하자보완 진행상황을 확인하였고, 한국자산관리공사의 현장 확인 일정이 확정된 후 청구인의 세무대리인에게 물납재산에 대한 2차 현장확인 계획을 유선으로 안내하였으며, 국세기본법 제65조에 따라 심판청구 재조사 결정 후 60일 이내에 물납청구 재조사에 대한 결정을 하여야 한다고 청구인에게 안내하였다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조(연부연납의 신청 및 허가) ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하려는 자는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부해야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납부고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부고지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.
② 제1항에 따른 연부연납신청서를 받은 세무서장은 다음 각 호에 따른 기간 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정ㆍ통지해야 한다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 않은 때에는 허가를 한 것으로 본다.
1. 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고를 한 경우: 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고기한이 경과한 날부터 제78조 제1항 각 호의 구분에 따른 기간 제70조(물납의 신청 및 허가) ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.
④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 국유재산법 제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.
⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.
⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.
⑧ 물납을 신청한 납세자는 물납이 허가되기 전에 신청한 물납재산이 제71조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납신청을 철회해야 하며, 제75조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납 재산 수납가액 재평가를 신청해야 한다. 제71조(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다. 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의5(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인과 처분청은 쟁점임야의 항공사진 자료를 각각 제출하였고, 처분청은 쟁점임야에 분묘 및 무단경작지가 존재한다고 주장한다. (나) 쟁점임야의 공동소유자인 청구인 및 B(각각 지분 1/2 소유)는 상속세 물납을 위해 쟁점임야를 제공하는 것에 동의한다는 내용의 동의서를 제출하였다. (다) 쟁점임야에 관한 상속세 물납신청 절차의 심판청구일 현재까지 진행경과는 아래 ＜표1＞와 같다. ＜표1＞ 물납신청 관련 현재까지의 진행경과
① (2022.3.28.) 청구인은 전체임야(15,132㎡) 중 쟁점임야(6,485㎡)를 물납대상으로 분할하기 위해 광명시청에 필지분할신청서를 접수함
② (2022.4.12.) 광명시장은 필지분할을 위해선 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제65조 제1항 제1호에 따라 물납을 통한 소유권이전이 있을 것이라는 근거자료(세무서장의 조건부 물납 허가 공문 등)가 필요하다는 회신함
③ (2022.4.21.) 청구인은 상속세 신고 및 물납신청서 보충조서(1차)를 제출함
④ (2022.5.6.) 광명시장은 청구인에게 청구인이 물납신청임야의 필지분할을 신청한 것에 대하여 물납이 가능한지 여부에 대한 처분청의 의견 등 증빙서류를 제출해 달라는 공문 발송함
⑤ (2022.5.30.) 처분청은 전체임야(15,132㎡)가 공유지분이어서 관리처분이 부적당한 재산에 해당한다는 이유로 청구인에게 물납재산 변경을 요구함
⑥ (2022.6.20.) 청구인은 처분청의 물납재산변경 및 하자보완 요청에 대하여 쟁점임야(6,485㎡)를 전체임야(15,132㎡)에서 필지분할하여 물납한다는 것을 전제로 하고 있으므로, 광명시장이 필지분할하기 위해서는 ‘개발행위허가’가 수반되고, ‘개발행위허가’를 위해서는 쟁점임야의 물납이 가능한지 여부에 대한 처분청의 의견 등 증빙서류가 필요하다는 점을 적시하면서 쟁점임야 관련 하자를 모두 해소할 예정이라는 내용의 보충서류를 처분청에 제출함
⑦ (2022.7.5.) 한국자산관리공사, 처분청, 청구인, 세무대리인은 전체임야(15,132㎡)에 대하여 공동으로 1차 현장확인 실시함
⑧ (2022.7.18.) 처분청, 청구인에게 물납불허 통지함
⑨ (2022.12.15.) 청구인은 물납불허통지에 불복하여 이의신청(2022.8.30.)을 거쳐, 심판청구(당초심판)를 제기함
⑩ (2023.3.22.) 청구인은 쟁점임야의 하자치유를 위하여 무단경작 부분에 “농작물 경작금지 및 시설물 철거”를 요청하는 팻말을 설치함
⑪ (2023.4.5.) 청구인은 무단경작자 및 시설물설치자 3인으로부터 “무단경작을 하지 않겠으며, 원상회복 조치에 노력하겠다.”는 각서 및 확인서를 수령
⑫ (2023.4.24.) 조세심판원은 당초심판에 대하여 재조사 결정
⑬ (2023.5.17.) 한국자산관리공사 및 처분청은 전체임야에 대하여 공동으로 2차 현장확인을 실시
⑭ (2023.5.3.) 청구인은 무단경작자 및 시설물 설치자 3인으로부터 “무단경작 중단서약서”를 2023.5.23. ∼ 2023.6.28.에 걸쳐 수령하였으며, 무단경작물 제거 및 시설물의 철거를 완료
⑮ (2023.6.21.) 처분청, 청구인에게 물납불허 통지
⑯ (2023.6.29.) 토지의 원상복구를 위해 나무 식재 등을 통해 원상복구를 완료하였다고 주장하며, 처분청에 원상복구 현장사진을 제출
⑰ (2023.7.5.) 광명시장으로부터 전체임야(15,132㎡) 중 분묘 및 무단경작부분이 존재하지 않는 최종 물납대상임야(5,510㎡)에 대하여 필지분할 행위를 허가하는 행위허가 필증을 수령하여 토지 분할을 신청
⑱ (2023.7.25.) 토지분할이 완료됨에 따라 전체임야(15,132㎡)를 모번지로 하는 최종 물납대상임야(5,510㎡)의 임야대장을 수령 (라) 청구인은 C, D, E이 2023.4.5. 작성한 확인서를 제출한바, “쟁점임야에서 무단경작을 하지 않겠으며, 원상회복 조치에 노력하겠다.”는 내용이다. (마) 청구인은 F(2023.5.23.), G(2023.5.23.), H(2023.6.23.), I(2023.6.28.)이 작성한 확인서를 작성한바, “쟁점임야 내 무단경작을 중단하고 적치된 시설물을 위 날짜까지 철거 완료하였으며, 이후 재경작 등 무단 행위를 하지 않을 것이고 원상회복 작업에 협조하겠다.”는 내용이다. (바) 경기도 광명시장은 2023.7.5. 전체임야 15,132㎡ 중 5,510㎡를 상속재산의 물납을 위한 토지분할 목적으로 행위허가 필증을 교부한 것으로 나타난다. (사) 등기사항전부증명서에 의하면, 전체임야 15,132㎡ 쟁점임야 6,485㎡의 일부인 5,510㎡이 2023.7.25. 분할되어 경기도 광명시 옥길동 OOO로 이기된 것으로 나타난다. (아) 처분청은 당초심판의 재조사 결정에 따라 처분청 직원, 한국자산관리공사 직원이 참여한 2차 현장확인 과정에서 촬영한 사진을 제출하였는바, 쟁점임야에는 경작지가 존재하는 것으로 나타나고, 상속세 물납허가신청 검토조사서에 의하면, 처분청은 아래와 같은 사유로 물납허가 신청을 거부한 것으로 나타난다. ＜재조사 결정 이후 재작성된 상속세 물납허가신청 검토조사서＞ ㅇ 해당 물납 신청 부동산은 토지이용계획 상 경관녹지(저촉) 설정으로 산지관리법상 보전산지에 해당하여 개발행위 등 기타 행위를 제한하고 있음
• 이에 광명시장은 토지 분할은 상속재산의 물납가능 여부에 대한 증빙서류 보완 후에 결정가능하다고 회신함 ㅇ 한국자산관리공사 직원과 공동으로 물납신청 부동산에 현장확인(2023.5.17.)결과,
• 필지 분할을 전제로 해당 부동산에서 무단경작 사실을 총 3개 구역에서 확인하였고, 이와 더불어 해당 부동산은 사유지를 경유하지 않고서는 통행할 수 없는 맹지에 해당함 무단경작지 2개 구역은 현장확인하였으며, 인근 주민 인터뷰를 통해 1개 구역 추가 확인
• 해당 무단경작지는 장기간 경작한 상태로 무단점유한 토지에 대한 권리 회복 및 나무 식재 등 토지의 원상회복에는 상당 기일이 필요한 것으로 판단됨
• 또한, 물납신청인은 해당 토지 소유권을 공유(2분의 1 소유)하고 있어, 물납재산 하자 유형에 해당함
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 처분청이 쟁점임야를 관리‧처분이 부적당한 재산으로 보아 물납불허통지를 한 처분이 부당하다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령제71조 제1항은 “세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다”고 규정하면서 제1호는 “제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우”를 규정하고 있고, 다목은 “토지의 일부에 묘지가 있는 경우”를 규정하고 있는바, 전체임야의 일부에 분묘와 무단경작지가 존재하고 쟁점임야는 물납신청 당시 전체임야로부터 분할된 상태가 아닌 점, 2차 현장확인 당시 쟁점임야에 무단경작지가 존재하여 분할 가능 여부가 불확실하였고 2023.6.21. 처분청의 물납불허통지 당시에도 여전히 분할이 완료되지 않은 점, 물납신청에 대한 허가기간은 상속세 과세표준 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)이 경과한 날부터 9개월 이내인바(상속세 및 증여세법 시행령 제67조 제2항 및 같은 법 시행령 제70조 제3항), 이 사건 물납불허통지는 상속세 과세표준 신고기한(2022.4.30.)으로부터 9개월이 지난 2023.6.21.에 이뤄졌으므로 청구인에게 충분한 기한의 이익이 주어졌다고 보이는 점, 「상속세 및 증여세법 시행령제70조 제7항은 “재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있으나, 쟁점임야의 경우 분할 이후 그 재산가액이 분할 전보다 감소되지 아니한다고 볼만한 사정이 나타나지 않는 점 등에 비추어, 청구인이 쟁점임야를 관리‧처분이 부적당한 재산으로 보아 물납불허 통지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.