구 상증법 제41조의2에 따른 초과배당금에 대한 증여세 과세시, 그 증여일을 주주총회 결의일로 보고 이를 기준으로 산정된 증여세액과 소득세액을 비교하여 증여세 과세여부를 판단하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2023.6.2. 청구인에게 한 2019.6.30. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다 [이 유]

• 가. 청구인은 주식회사 aaa(이하 “aaa”이라 한다)의 주주(지분율 3%)이고, aaa은 2019.3.29. 주주총회에서 2018사업연도에 발생한 이익잉여금 등을 재원으로 하여 청구인에게 총 OOO원(지분배당금액 OOO원, 초과배당금액 OOO원)을 현금 배당하는 것으로 결의하였는데, 청구인은 초과배당에 따른 증여시기를 2019.3.29.(이익잉여금 처분결의일)로 보았고, 구(舊)상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제41조의2 제3항에 따라 초과배당금액에 대한 증여세액OOO이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액OOO보다 적은 경우에 해당하여 증여재산가액이 없는 것으로 보아 관련 증여세를 신고하지 않았다.
• 나. 청구인은 2019.5.8. 부(父) bbb으로부터 OOO 소재 부동산(증여재산가액 OOO원)을 증여받은 후, 2019.8.30. 증여세 OOO원을 신고ㆍ납부하였고, aaa은 청구인에 대한 위 배당금 지급결의와 관련하여 2020.2.27. 소득세법 제131조 제1항 에 따라 지급일자를 2019.6.30.로 기재한 금융소득(배당)지급명세를 제출하였다.
• 다. OOO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2023.4.18.〜2023.5.17. 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하여, 청구인의 초과배당금액에 대한 증여일자가 2019.6.30.(소득세법상 의제지급일)인 것으로 보아 2019.5.8. 증여재산가액OOO과 초과배당에 따른 증여재산가액OOO을 합산하여 증여세를 계산한 후, 초과배당에 따른 증여세액OOO이 소득세 상당액OOO보다 큰 경우에 해당하여 증여세 과세대상인 것으로 보아 상증세법 제41조의2 제1항에 따라 2023.6.2. 청구인에게 2019.6.30. 증여분 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.8.31. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 국세기본법 제21조 제3항 제3호 는 증여세 납세의무 성립시기를 “증여에 의하여 재산을 취득하는 때”라고 규정하고 있고, 상증세법 제4조 제1항 제1호는 “무상으로 이전 받은 재산 또는 이익”을 증여세 과세대상으로 규정하고 있으므로 “재산을 무상으로 취득”하는 시점에 증여세 납세의무가 성립한다고 할 것이며, 상법 제462조 제2항 에서 이익배당은 “주주총회의 의결”로 한다고 규정하고 있고, 이러한 주주총회 의결에 따라 주주가 취득하게 되는 ‘배당금청구권’은 독자적으로 양도․압류․전부명령 등의 목적이 될 수 있는 재산권에 해당하므로 초과배당을 받은 주주의 증여세 납세의무성립일은 납세자가 재산권인 배당금 청구권을 확정적으로 취득하게 되는 주주총회 결의일이다. (2) 법인이 주주총회를 통하여 차등배당결의를 하게 되면 주주들은 법인에 대한 “배당금 청구권이라는 재산권을 취득하게 되고, 이러한 차등배당 결의는 이후 임의로 취소할 수 없으며, 이러한 배당금 청구권은 양도, 압류 등이 가능한 구체적, 독립적인 권리(재산권인 금전채권)에 해당하는 것이므로, 즉 주주총회 결의를 통해 발생하는 배당금청구권이라는 재산권은, 주주총회 결의일에 실질적인 재산적 권리가 확정되고, 상증세법상 상속재산의 범위에도 배당 결의 후, 배당금 지급전에 상속이 일어나더라도 그 금전채권인 배당금 청구권을 상속재산에 포함하도록 하고 있다. (3) 한편, 소득세법 제17조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제46조 제1항 제2호에는 기명주식에 대한 잉여금 처분에 의한 배당소득의 수입시기를 “당해법인의 잉여금 처분결의일”이라고 규정하고 있고, 소득세법 제131조 제1항 은 “잉여금 처분에 의한 배당할 분배금은 그 처분을 결정한 날부터 3개월이 되는 날까지 지급하지 아니한 경우에는, 그 3개월이 되는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다”고 규정하고 있는데, 위 의제지급일은 주주총회에서 확정된 배당금에 대한 소득세를 단순히 원천징수하기 위해 정한 지급기준일에 불과하므로, 상증세법 제41조의2 제1항에서 규정하는 증여일인 “배당 등을 한 날”에 해당하는 것으로 볼 수 없다. (4) ‘배당’의 사전적 의미는 ‘주식회사가 이익금의 일부를 현금이나 주식으로 할당하여 주주에게 나누어 주는 일’을 의미하므로, 상증세법 규정에서 “배당 등을 한 날”의 의미 역시 배당금의 의제지급일이라기 보다는 회사가 주주들에게 재산권을 확정적으로 나누어 준 날인 주주총회 결의일이라고 해석함이 타당할 것(조심 2020서8533, 2021.11.15. 참조)이고, 만일 ‘배당을 한 날’을 주주총회결의일이 아닌 의제지급일로 해석한다면, 납세자가 주주총회 의결에 의하여 배당금 청구권을 취득한 후, 의제지급일이 되기 전에 최대주주등과 특수관계가 없는 제3자에게 양도하게 되면, 납세자는 배당을 받은 사실이 없게 되고, 의제배당일 이후 배당을 실제로 받은 제3자는 특수관계인에 해당하지 아니하여 위 초과배당금 규정을 적용할 수 없는 불합리한 점에 이르게 된다. 따라서 위 청구이유와 같이 상증세법 규정의 ‘배당 등을 한 날’이란 이 건에서 주주총회의 잉여금 처분결의일인 2019.3.29.이라 할 것이므로, 처분청이 2019.6.30.을 배당 등을 한 날로 보아 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 초과배당에 따른 이익의 증여시기는 배당결의일이라고 주장하나, 증여재산의 취득시기는 상증세법 제32조에서 “재산을 인도한 날”을 원칙으로 규정하고 있으며, 상증세법 제41조의2의 규정은 ‘법인이 배당을 하여 최대주주와 그의 특수관계인이 차등적으로 배당을 받는 경우’를 전제로 하고 있는 것인바, 차등배당 결의일을 증여시기로 볼 경우에는 증여재산은 ‘차등배당을 받을 권리’이고 취소 가능한 배당받을 권리와 실제 지급된 배당금과는 엄연히 다르므로 실제 지급된 배당금을 증여재산으로 보아야 하므로 배당지급일을 증여시기로 보는 것이 타당하다. 또한, 상증세법이 개정(2021.12.21. 법률 제18591호로 개정된 것)되어 제41조의2의 기존 조문 ‘법인이 배당을 한 날’을 ‘법인이 배당을 실제로 지급한 날’로 변경되어 그 의미를 명확히 한 사실도 있다. (2) 청구인은 상증세법 제41조의2의 규정이 증여세액 산출시 소득세 상당액을 공제하므로 소득세법을 준용해야 한다고 주장하나, 동 규정은 증여세를 과세하지 아니하는 상증세법 제4조의2 제2항(증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세 또는 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니함)의 예외 조항으로써 증여세를 과세하면서 실제 소득세 납부세액이 아닌 개산된 소득세 상당액을 공제하고 있는 점만 보아도 기간과세 세목인 소득세와 시점과세 세목인 증여세의 납세의무 성립일이 불일치하는 것은 당연한 것으로서 당초 처분에 어떠한 잘못이 있다고 보기 어렵다. (3) 청구인은 처분청의 의견과 같이 “배당금을 실제 지급한 날”로 적용한다면, 납세자가 주주총회 의결에 의하여 배당금 청구권을 취득한 후 회사로부터 배당금을 지급받기 전에 특수관계자가 아닌 제3자에게 양도하게 되면 납세자는 배당을 받은 사실이 없게 되고, 배당을 실제로 받은 제3자는 특수관계인에 해당하지 아니하여 이 건 법령을 적용할 수 없는 불합리한 결론에 이르게 된다고 주장하나, 소득세법의 적용을 받는 균등배당의 경우 위 주장에 이유가 있다고 볼 수 있겠으나, 초과배당에 따른 증여세 과세의 경우 상증세법이 적용되고, 법령상 초과배당에 따른 증여시기를 “법인이 배당금 또는 분배금을 실제로 지급한 날”로 규정하였으므로 이에 따라 초과배당액에 대한 증여세를 과세하여야 하는 것이다. 청구인은 위 사례를 들어 불합리한 경우가 발생할 수 있다는 사정만으로 초과배당에 따른 증여세 과세 근거 법령이 있음에도 소득세법을 준용하여 균등배당의 경우와 동일하게 적용하여야 한다는 주장을 하고 있는데, 청구주장을 뒷받침할 만한 법적 근거가 없고, 위와 같은 불합리한 상황은 추후 법 개정 등을 통해 보완되어야 할 사안에 해당할 뿐이다. (4) aaa이 2020.2.27. 국세청에 제출한 금융소득지급명세서에 따르면, 청구인에게 이 건 배당금을 지급한 날이 2019.6.30.으로 기재되어 있고, 청구인은 조사기간 중 배당금의 실제 지급일이 다르다는 어떠한 자료도 제출하지 않았으므로 aaa이 배당금에 대한 소득세를 원천징수한 의제지급일인 2019.6.30.을 배당일로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 적법하다.

• 가. 쟁점 초과배당에 따른 이익의 증여일이 배당(의제)지급일인지, 이익잉여금 처분결의일인지
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 제41조의2(초과배당에 따른 이익의 증여) ① 법인이 이익이나 잉여금을 배당 또는 분배(이하 이 항에서 "배당등"이라 한다)하는 경우로서 그 법인의 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 조에서 "최대주주등"이라 한다)가 본인이 지급받을 배당 등의 금액의 전부 또는 일부를 포기하거나 본인이 보유한 주식등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당 등을 받음에 따라 그 최대주주등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식 등에 비하여 높은 금액의 배당 등을 받은 경우에는 제4조의2 제3항에도 불구하고 법인이 배당 등을 한 날을 증여일로 하여 그 최대주주 등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식 등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당 등을 받은 금액(이하 이 조에서 "초과배당금액"이라 한다)을 그 최대주주 등의 특수관계인의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항에 따라 초과배당금액에 대하여 증여세를 부과할 때 해당 초과배당금액에 대한 소득세 상당액은 제56조 및 제57조에 따른 증여세산출세액에서 공제한다.

③ 초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 적은 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

④ 초과배당금액과 초과배당금액에 대한 소득세 상당액의 산정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것) 제31조의2(초과배당에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자"란 해당 법인의 최대주주 등을 말한다.

② 법 제41조의2 제1항에 따른 "초과배당금액"은 제1호의 가액에 제2호의 비율을 곱하여 계산한 금액(이하 이 조에서 "초과배당금액"이라 한다)으로 한다.

1. 최대주주 등의 특수관계인이 배당 또는 분배(이하 이 항에서 "배당 등"이라 한다)를 받은 금액에서 본인이 보유한 주식등에 비례하여 배당 등을 받을 경우의 그 배당 등의 금액을 차감한 가액

2. 보유한 주식 등에 비하여 낮은 금액의 배당 등을 받은 주주 등이 보유한 주식 등에 비례하여 배당 등을 받을 경우에 비해 적게 배당 등을 받은 금액(이하 이 호에서 "과소배당금액"이라 한다) 중 최대주주 등의 과소배당금액이 차지하는 비율

③ 법 제41조의2 제2항 및 제3항에 따른 초과배당금액에 대한 소득세 상당액은 초과배당금액에 대하여 해당 초과배당금액의 규모와 소득세율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 율을 곱한 금액으로 한다.

(3) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조 제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 “법인과세 신탁재산”이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

4. 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액 제130조(이자소득 또는 배당소득에 대한 원천징수시기 및 방법) 원천징수의무자가 이자소득 또는 배당소득을 지급할 때에는 그 지급금액에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ① 법인이 이익 또는 잉여금의 처분에 따른 배당 또는 분배금을 그 처분을 결정한 날부터 3개월이 되는 날까지 지급하지 아니한 경우에는 그 3개월이 되는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다. (4) 소득세법 시행령 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

그 지급을 받은 날

당해 법인의 잉여금 처분결의일

(5) 상법 제462조(이익의 배당) ① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

4. 대통령령으로 정하는 미실현이익

② 이익배당은 주주총회의 결의로 정한다. 다만, 제449조의2 제1항에 따라 재무제표를 이사회가 승인하는 경우에는 이사회의 결의로 정한다. 제462조의2(주식배당) ① 회사는 주주총회의 결의에 의하여 이익의 배당을 새로이 발행하는 주식으로써 할 수 있다. 그러나 주식에 의한 배당은 이익배당총액의 2분의 1에 상당하는 금액을 초과하지 못한다. 제462조의3(중간배당) ① 년 1회의 결산기를 정한 회사는 영업년도 중 1회에 한하여 이사회의 결의로 일정한 날을 정하여 그 날의 주주에 대하여 이익을 배당(이하 이 條에서 “中間配當”이라 한다)할 수 있음을 정관으로 정할 수 있다.

② 중간배당은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 액을 한도로 한다.

2. 직전 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 직전 결산기의 정기총회에서 이익으로 배당하거나 또는 지급하기로 정한 금액

4. 중간배당에 따라 당해 결산기에 적립하여야 할 이익준비금 제462조의4(현물배당) ① 회사는 정관으로 금전 외의 재산으로 배당을 할 수 있음을 정할 수 있다. 제464조의2(이익배당의 지급시기) ① 회사는 제464조에 따른 이익배당을 제462조 제2항의 주주총회나 이사회의 결의 또는 제462조의3 제1항의 결의를 한 날부터 1개월 내에 하여야 한다. 다만, 주주총회 또는 이사회에서 배당금의 지급시기를 따로 정한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 배당금의 지급청구권은 5년간 이를 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청 및 청구인이 제출한 심리자료에 따르면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) aaa은 2019.3.29. 주주총회에서 주주 등에게 OOO원을 현금 배당하는 것으로 이익잉여금 처분 결의를 하였는데, 배당금 지급 결의 세부내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> aaa(주주총회)의 배당금 지급 결의내역 (단위: 백만원) (나) 청구인은 위 배당금 지급 결정(2019.3.29.) 이후 2019.5.8. 부(父) bbb으로부터 OOO소재 부동산(증여재산가액 OOO원)을 증여받았는데, aaa의 배당금 지급 결의 및 실제 지급일, 청구인의 종합소득세․증여세 신고 등 세부내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 배당금 지급내용 및 증여세 결정 현황 (단위: 원) (다) 이 건 배당과 관련하여 청구인의 초과배당금에 대한 증여시기를 2019.3.29.로 볼 경우 상증세법 제41조의2에 따라 초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 적은 경우에 해당하여 증여세 과세대상이 아니며, 증여시기를 2019.6.30.로 보는 경우 초과배당에 따른 증여세액OOO이 소득세 상당액OOO보다 큰 경우에 해당되는데, 처분청은 초과배당금액에 대한 증여시기를 2019.6.30.로 보아 이 건 증여세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 결정․고지하였다. (2) 한편, 구(舊)상증세법 제41조의2에서 규정한 “배당 등을 한 날”은 2021.12.21. 법률 제18591호로 개정된 상증세법에서 “배당 또는 분배한 금액을 지급한 날”로 조문이 수정되었고, 국세청은 초과배당에 관한 위 조문이 신설(2015.12.15.)된 후 “배당 등을 한 날”에 대해 “법인이 실제 배당금을 지급한 날”로 유권해석을 하였다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 처분청은 증여재산의 취득시기는 상증세법 제32조에서 “재산을 인도한 날”을 원칙으로 규정하고 있으며, 상증세법 제41의2의 규정은 ‘법인이 배당을 하여 최대주주와 그의 특수관계인이 차등적으로 배당을 받는 경우’를 전제로 하고 있는 것인바, 차등배당 결의일을 증여시기로 볼 경우에는 증여재산은 ‘차등배당을 받을 권리’이고 취소 가능한 배당받을 권리와 실제 지급된 배당금과는 엄연히 다르므로 실제 지급된 배당금을 증여재산으로 보아야 하므로 증여시기는 실제 배당금을 지급한 날이라는 의견이다. 그러나 ① 국세기본법 제21조 제3항 제3호 는 증여세의 성립시기를 “증여에 의하여 재산을 취득하는 때”라고 규정하고 있고, 구 상증세법 제4조 제1항 제1호는 “무상으로 이전받은 재산 또는 이익”을 증여세 과세대상으로 규정하고 있으므로 ‘재산을 무상으로 취득’하는 시점에 증여세 납세의무가 성립한다고 할 것인데, 상법 제462조 제2항 은 이익배당은 ‘주주총회 의결’로 한다고 규정하고 있고, 이러한 주주총회 의결에 따라 주주가 취득하게 되는 ‘배당금 청구권’은 독자적으로 양도·압류·전부명령 등의 목적이 될 수 있는 재산권에 해당하므로, 초과배당을 받은 주주의 증여세 납세의무 성립일은 납세자가 재산권인 ‘배당금 청구권’을 확정적으로 취득하게 되는 주주총회 결의일이라 할 것인 점, ② 구 상증세법 제41조의2 제1항은 “제4조의2 제3항에도 불구하고”라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “해당 초과배당금액에 대한 소득세 상당액은 제56조에 따른 증여세산출세액에서 공제한다”고 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 상증세법 제41조의2 제1항은 소득세법 제17조 제1항 제1호 에 따라 성립하는 배당소득과 과세요건이 동일함을 전제로 이중과세의 문제를 해소하기 위하여 소득세 상당액을 공제하도록 규정하고 있는 것으로 보이는데, 소득세법 제17조 제1항 제1호 및 소득세법 시행령 제46조 제2호 는 이 건과 같은 기명주식 배당의 경우 배당소득의 수입시기를 “당해 법인의 잉여금 처분결의일”로 규정하고 있으므로, 상증세법 제41조의2 제1항에 따른 증여세 성립일 또한 처분결의일인 주주총회 결의일로 봄이 타당한 점, ③ 상증세법 제41조의2 제1항의 문언에 따르더라도 “배당”의 사전적 의미는 “주식회사가 이익금의 일부를 현금이나 주식으로 할당하여 자금을 낸 사람이나 주주에게 나누어 주는 일”을 의미하므로, “배당 등을 한 날”의 의미 역시 ‘실제 배당금을 지급한 날’이라기보다는 회사가 주주들에게 재산권을 확정적으로 나누어 준 날인 ‘주주총회 결의일’이라고 해석함이 타당한 점, ④ 회사가 주주들에게 배당금을 지급하는 것은 주주총회 의결에 따라 이미 발생한 구체적 재산권인 배당금 청구권을 현금화하는 것에 불과하여 그 시점에 ‘배당’ 즉 ‘이익을 나누어주는 행위’가 있다거나, 수증자에게 재산 또는 이익의 증가가 있었다고 보기도 어려운 점, ⑤ 만일 처분청 의견과 같이 “배당 등을 한 날”을 ‘배당금을 실제 지급한 날’로 해석한다면, 납세자가 주주총회 의결에 의하여 배당금 청구권을 취득한 후 회사로부터 배당금을 지급받기 전에 (최대주주등과 특수관계가 없는) 제3자에게 양도하게 되면, 납세자는 배당(=배당금 지급)을 받은 사실이 없게 되고, 배당을 실제로 받은 제3자는 특수관계인에 해당하지 아니하여 상증세법 제41조의2 제1항을 적용할 수 없는 불합리한 결론에 이르는 점 등에 비추어 보면, 상증세법 제41조의2 제1항에서 “배당 등을 한 날”이란 주주총회 결의일(이익잉여금 처분결의일)을 의미한다고 봄이 타당하다 하겠다(조심 2020서8533, 2021.11.15. 조세심판관 합동회의 결정, 같은 뜻임). 따라서 이 건 초과배당금의 증여시기는 aaa의 주주총회에서 배당을 결의한 2019.3.29.이므로 처분청이 증여시기를 2019.6.30.로 보아 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.