[요지] 쟁점법인의 상품권 지급채무는 지류상품권으로 교환하는 때(지류상품권 발행 시) 확정되는 것으로 보이고 모바일교환권 발송은 지류상품권 지급을 위한 수단에 불과하여 청구법인이 모바일상품권을 발송하였다고 하여 해당 채무가 확정된 것으로 보기는 어려운바, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점법인의 상품권 지급채무는 지류상품권으로 교환하는 때(지류상품권 발행 시) 확정되는 것으로 보이고 모바일교환권 발송은 지류상품권 지급을 위한 수단에 불과하여 청구법인이 모바일상품권을 발송하였다고 하여 해당 채무가 확정된 것으로 보기는 어려운바, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점법인과 고객 간 체결된 통신용역 서비스 등 이용계약 쟁점법인은 정기통신서비스 중에서 초고속 인터넷(광랜), IPTV, 인터넷전화 등의 개별 서비스 상품과 이러한 개별 서비스를 결합한 패키지 상품(인터넷+IPTV, 인터넷+전화 등)을 판매하고 있으며, 쟁점법인과 고객은 이러한 서비스에 관한 이용계약을 체결하고 있다. 쟁점법인이 영위하는 유선 전기통신서비스 사업의 경우 판매촉진 활동의 일환으로 신규가입하거나 약정기간 연장, 요금제 상향을 약정한 고객에게 사은품을 지급하고 있고, 사은품 가액 또한 이용계약에서 고객이 약정한 서비스 상품의 요금 및 약정기간에 비례하여 결정되는 구조이다. 쟁점법인이 고객에게 사은품 지급을 약정한 경우 신규가입의 경우에는 채무의 주요내용인 사은품의 종류와 금액이 이용계약서에 기재되는데, 쟁점법인이 지급하는 사은품에는 상품권과 TV, 모니터, 공기청정기 등의 현물이 있으나 고객들은 상품권을 가장 선호한다. 대부분의 고객들은 상품권을 지급받는 방식으로 계약체결 시 모바일교환권이라고 불리는 휴대전화 대용량 메시지(MMS)로 전송되는 일련번호 또는 바코드(모바일교환권)를 지급받아 이를 추후에 지류상품권으로 직접 교환한다. 이에 따라 쟁점법인은 고객에게 지급하는 대부분의 지류상품권을 모바일교환권을 통해 지급하고 있다. 쟁점법인과 사전에 계약을 체결한 상품권 발행업체(B, C, D)는 서비스 개통 등 이용계약이 확정되었음이 확인된 고객들에게 모바일교환권을 발송(실무상 대상자 확인에서 실제 발송까지 1영업일 소요)하고, 이를 전송받은 고객은 상품권 발행업체가 지정한 장소(전국 각지의 대형마트 매장)에서 모바일교환권을 제시하여 지류상품권으로 교환한다. 모바일교환권만으로는 상품을 구입할 수 없다. 쟁점법인의 발주에 따라 상품권 발행업체가 생성하여 쟁점법인에게 전달하는 모바일교환권은 상품권 발행업체의 정책상 유효기간 연장이 불가능하여 유효기간인 1년이 경과한 경우 더 이상 지류상품권으로 교환할 수 없고, 이러한 유효기간에 관한 사항은 사은품 지급에 관하여 약정하는 이용계약 체결 과정에서 명확하게 고지되었으며 고객에게 발송된 모바일교환권에도 재차 명확하게 고지되었다.
(2) 모바일교환권의 회계처리 고객에게 지급되는 사은품 가액은 이용계약으로 창출되는 쟁점법인의 매출에 비례하기 때문에 쟁점법인은 사은품 지급에 소요되는 비용을 이용계약 체결과 관련된 판매촉진비로 계상하였다. 쟁점법인은 상품권 지급을 통한 매출 및 수익증가 효과를 감안하여 판매촉진비 예산을 편성하고 있고, 법원도 고객에게 사은품으로 지급한 상품권에 대하여 ‘가입유지를 조건으로 지급한 것’으로 판단하고 있는 점(서울고등법원 2021.6.25. 선고 2020누30612 판결 참조)에 비추어 쟁점법인이 고객과 체결한 사은품 지급약정과 이용계약은 매우 긴밀하게 관련되어 있는 것으로 볼 수 있다.
(3) 권리의무 확정주의에 따라 고객의 쟁점법인에 대한 상품권 지급청구권이 확정된 시점에 이에 대응하는 쟁점법인의 고객에 대한 상품권 지급채무(이하 “쟁점채무”라 한다)도 확정되는 것으로 보아야 한다. 쟁점채무는 고객의 쟁점법인에 대한 상품권 지급청구권과 대응되는 것이므로 고객의 권리가 확정될 때 쟁점채무도 확정된다. 대법원은 권리의무 확정주의에 관하여 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때 소득이 발생한 것으로 보는 것이며, 실질적으로 미실현 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결 등 다수)이라고 판시하고 있다. 이러한 대법원 판례의 태도에 의할 때 실제 지류상품권을 지급한 때가 아닌 지류상품권 지급채무가 발생한 때 해당 채무 상당액을 손금산입하는 것이고, 실질적으로는 아직 지류상품권을 지급하지 않았더라도 장래 지급하게 될 것을 전제로 하여 미리 손금산입하는 것을 허용하는 것이다. 권리의 확정은 일반적으로 채권이 성립할 것, 채권의 실행에 장애가 없을 것, 채권 금액의 합리적인 산정이 가능할 것을 요건으로 하므로, 쟁점채무는 고객이 쟁점법인에게 상품권의 지급을 청구할 수 있는 권리가 성립하고 그러한 권리의 실행에 장애가 없으며 권리에 상당하는 금액의 합리적인 산정이 가능한 시점에 확정된다고 보아야 한다.
(4) 쟁점법인의 상품권 지급채무는 확정채무이고, 서비스 개통시점에 상품권 지급채무도 발생한다. 민법상 재산권 이전을 내용으로 하는 계약은 이행시기가 유보되어 있지 않은 이상 즉시 효력이 발생하며 계약에 따라 재산권 이전채무를 부담하는 경우 해당 채무는 결과채무로서 재산권 이전이라는 결과가 실현되어야 소멸하고 적어도 약관상 이용계약이 효력을 발생하는 서비스 개통 시점에는 사은품 지급약정도 법적 효력이 발생하여 쟁점법인은 사은품을 즉시 지급해야 하는 채무를 부담하게 된다. 주무부처인 방송통신위원회 역시 쟁점채무를 이행하지 않는 경우 즉시 이행하도록 지도하고 있는 점, 고객이 이용계약을 중도에 해지하더라도 상품권 지급채무는 여전히 유지되며 회사는 별도의 상품권 반환금을 지급받아 매출로 인식하는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점채무는 이용계약의 법적 효력이 발생하는 시점에 확정된 채무로 보아야 한다.
(5) 쟁점법인은 독립적인 외부감사인의 확인을 받아 쟁점채무와 관련된 회계처리를 수행하였고, 이를 장기간 일관된 회계관행으로 유지해왔으므로 이러한 회계처리는 존중되어야 한다.
(6) 모바일교환권의 유효기간이 경과한 경우 청구법인이 부담한 확정채무가 소멸하여 순자산이 증가하므로 해당 금액은 법인세법에서 규정하는 채무면제이익에 해당한다. 법인세법 제18조 제6호, 같은 법 시행령 제10조 제3항 제2호 및 제11조 제6호는 채무면제이익을 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액으로 규정하여, 그 명칭과 달리 발생 원인이 채무의 면제에 한정되지 않고 채무의 소멸로 인한 경우도 포함되며, 채무 소멸로 채무면제이익이 발생하는 구체적인 예로는 소멸시효의 완성, 제3자의 변제 또는 제3자의 채무인수 등 채무자인 법인의 출재 없이 채무가 소멸됨으로써 해당 법인의 순자산이 증가는 경우를 들 수 있다. 모바일교환권의 유효기간이 경과한 경우에는 쟁점법인이 부담하고 있던 지류상품권 지급채무가 소멸하는 법적･경제적 효과가 발생하고, 이는 쟁점법인의 출재 없이 채무가 소멸됨으로써 부채가 감소하는 것이므로 쟁점법인의 순자산이 증가하는 효과가 발생한다. 따라서 모바일교환권의 유효기간이 경과한 경우, 쟁점법인이 상품권 지급채무와 관련하여 기존에 인식하였던 판매촉진비를 차감하고 익금에 산입하는 회계처리 및 세무처리한 것은 법인세법에 규정된 채무면제이익의 요건, 즉 채무 소멸로 인한 순자산 증가를 반영한 것이다.
(7) 쟁점채무는 지급시기 및 금액이 모두 확정된 채무이므로 기업회계기준상 충당부채가 될 수 없다. 기업회계기준에 의하면 충당부채는 지출하는 시기 또는 금액이 불확실한 부채로 정의되고, 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 이상의 불확실한 미래 사건의 발생 여부로만 그 존재 유무를 확인할 수 있는 잠재적이지만 현재 존재하는 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원이 유출될 수 있는 경우에 인식한다. 결국 기업회계기준상 충당부채는 현재로서는 채무는 성립하였지만 채무의 이행시기 또는 금액이 불확실한 상태에 있는 경우에 인식하도록 하고 있다. 먼저, 쟁점채무의 이행시기가 불확실한 상태에 있는지 여부에 관하여 살펴보면, 쟁점채무와 같은 재산권 이전약정은 이행시기가 유보되어 있지 않은 이상 채무자는 즉시 이행하여야 하며, 결국 쟁점채무의 이행시기는 이용계약의 확정시점에 도래했다고 볼 수 있고, 실제로 쟁점법인은 이러한 점을 고려하여 이용계약이 확정되면 지체없이 채무이행을 위해 모바일교환권을 발송하였다. 다음으로 쟁점채무의 금액이 불확실한지 여부에 관하여 살펴보면, 사은품의 종류와 금액이 사은품 지급약정 당시 이용계약서에 명확하게 기재되어 있으므로 이에 해당할 여지는 없다. 특히 처분청은 쟁점채무가 판촉을 위해 무료로 배포하는 시식권이나 쿠폰과 유사한 성질의 채무라고 주장하고 있으나, 무료로 배포하는 시식권이나 쿠폰을 지급하는 것 자체는 거래가 아니라 거래를 성사시키기 위한 일종의 광고행위에 불과하여 법적으로는 청약의 유인에 불과하고, 상대방이 이러한 청약의 유인을 받아들여 시식권이나 쿠폰을 사용한 시점에 거래가 성립하는데, 이에 비해 쟁점채무는 이용계약의 체결 및 확정을 조건으로 쟁점법인이 부담하는 것으로서 청약의 유인이 아닌 그 자체가 확정된 거래이자 확정된 채무이므로 본질적 차이가 있어 비교대상으로 삼을 수 없다. 따라서 쟁점채무는 적어도 이용계약의 확정에 따라 모바일교환권을 발송한 시점에는 채무의 이행시기, 금액 등이 모두 구체적으로 확정되었으므로 기업회계기준상 충당부채에 해당하지 않는다.
(1) 쟁점법인과 고객 간 체결된 이용계약서 등에 의하면 쟁점법인은 고객에 대하여 지류상품권 지급채무를 부담하는 것으로 확인되는바, 고객에게 단순히 모바일교환권을 발송하여 모바일교환권의 유효기간이 도과하였다는 사정만으로 지류상품권 지급채무가 소멸된 것으로 볼 수 없다.
(2) 모바일교환권을 지류상품권으로 발행해야 하는 채무는 B 등 상품권 발행법인의 고객에 대한 채무이고, 쟁점법인의 고객에 대한 채무에 해당하지 않는다. (가) 쟁점법인이 가입자에게 지급한 모바일교환권 상당액은 판매부대비용으로 손금에 해당하므로 별도의 비용 항목에 해당하고, 판매부대비용(판매촉진비)의 상대 계정인 미지급비용은 상품권 구입 거래처인 B 등에 대한 대금지급 의무(부채)이며, 가입자에게 상품권을 지급해야 하는 의무가 아니다. (나) 쟁점법인은 서비스 개통 시점에 가입자에게 사은품 지급 채무가 확정되었다고 주장하나, 쟁점법인은 서비스 개통 시점이 아닌 모바일교환권 발행시점(문자메시지 전송시점)에 B, C 등 상품권 발행회사별로 구분하여 [판촉소모품/미지급비용]으로 회계처리 하고 있는 것으로 확인된다. 더욱이 기한경과 모바일교환권 상당액에 가입계약에 따라 모바일교환권을 발급한 것뿐만 아니라 일반상담, 해지방어 및 설문조사 등의 명목으로도 발행한 것도 포함되어 있어 청구주장과 배치된다.
(3) 모바일교환권 발행금액은 확정부채로 볼 수 없다. (가) 쟁점법인과 상품권 발생회사인 B 간의 상품권 매매계약서에 의하면 ‘공급자가 구매자의 고객에게 상품권을 지급할 때를 본 계약상 구매자가 공급자로부터 상품권을 구매하는 때로 간주한다’고 명시되어 있고, 쟁점법인은 가입자가 모바일교환권을 지류상품권으로 교환한 시점에 교환액만큼 B 등 상품권 발행회사에 대금을 지급하게 되어 있어, 비용 지출시기와 금액이 확정되는 지류상품권 교환시점 이전에 이를 확정채무로 인식할 이유가 없다. (나) 쟁점법인이 가입자에게 발급한 모바일교환권 상당액은 권리의무가 확정된 부채가 아닌 일종의 충당부채 성격으로 보아야 하고, 지류상품권 교환시점(상품권 발행회사가 청구법인에게 대금을 청구하는 시점)에 손금으로 인식해야 하며, 기간경과 모바일교환권 상당액은 채무면제이익이 아닌 비용의 감소로 인해 발생하는 충당부채 환입의 개념으로 보는 것이 타당하다. 기업회계기준에서도 모바일교환권과 유사한 경품권에 대하여 경품충당부채로 인식하도록 하고 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인은 기한경과 모바일교환권 상당액을 채무면제이익으로 보아, 법인세법 제18조에 따라 청구법인의 2016∼2019사업연도 이월결손금에서 공제되어야 한다는 내용의 경정청구를 하였다(＜별지2＞ 참고).
(2) 청구법인이 제출한 모바일교환권 전체 발송금액 중 기한경과 모바일교환권 상당액 비율은 ＜표3＞ 기재와 같다. ＜표3＞ 모바일교환권 전체 발송금액 중 기한경과 모바일교환권 상당액 비율
(3) 청구법인은 ‘E 이용계약서’ 샘플을 제출하였는데, 제출된 계약서에 의하면 지급받을 사은품 종류를 기재하도록 되어 있고, 가입자는 ‘OOO 지류상품권 OOO원’을 지급받기로 약정한 것으로 확인되고,
(4) 청구법인은 모바일교환권 샘플을 제출하였는바, 유효기간이 1년이라고 기재되어 있고, B 매장 내 상품권 샾(안내데스크)에서 OOO 상품권으로 교환할 수 있다고 기재되어 있다.
(5) 쟁점법인과 상품권 발행회사 간에 체결된 상품권 공급계약서에 의하면, 쟁점법인이 고객에게 발송한 모바일교환권을 고객이 상품권 발행회사가 지정한 장소에서 일반(지류)상품권을 교환한 때를 상품권 공급시기로 정하고, 상품권 발행회사가 공급시기 이후 일정기간 내에 지류상품권 교환금액을 청구하는 것으로 기재되어 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 권리의무 확정주의에 따라 고객의 상품권 지급청구권 발생 시 쟁점법인의 상품권 지급채무도 확정되는 것이고, 쟁점법인의 상품권 지급채무는 확정채무로 서비스 개통 시(계약성립 시) 상품권 지급채무도 확정되므로 상품권 지급채무의 손금 귀속시기는 “모바일교환권 발송 시”로 보아야 하므로, 모바일교환권의 유효기간이 경과한 경우 청구법인이 부담한 확정채무가 소멸하여 순자산이 증가하므로 해당 금액(쟁점모바일 교환권 상당액)은 법인세법에서 규정하는 채무면제이익에 해당한다고 주장한다. 그러나 법인세법 제40조에 의하면 손금의 귀속시기는 원칙적으로 손금이 확정되었을 때이므로 쟁점법인의 고객에 대한 상품권 지급채무의 손금 귀속시기는 해당 채무가 확정되었을 때로 보아야 할 것이다. 권리의무 확정주의에 따라 과세대상소득 또는 비용이 발생되었다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙․확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고, 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상․사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 하는 것(대법원 1984.3.13. 선고 83누720 판결 참조)인바, 쟁점법인과 상품권 발행회사 간에 체결된 상품권 공급계약서에 의하면 쟁점법인이 고객에게 발송한 모바일교환권을 고객이 상품권 발행회사가 지정한 장소에서 일반(지류)상품권을 교환한 때를 상품권 공급시기로 정하고 있고 상품권 발행회사가 공급시기 이후 일정기간 내에 지류상품권 교환금액을 청구한다고 기재하고 있으므로, 쟁점법인의 상품권 지급채무는 지류상품권으로 교환하는 때(지류상품권 발행 시) 확정되는 것으로 보이고 모바일교환권 발송은 지류상품권 지급을 위한 수단에 불과하여 청구법인이 모바일상품권을 발송하였다고 하여 해당 채무가 확정된 것으로 보기는 어려운바, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 관련 법령
(1) 법인세법 제13조[과세표준] ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1호의 금액에 대한 공제는 각 사업연도 소득의 100분의 60[조세특례제한법 제6조 제1항에 따른 중소기업(이하 "중소기업"이라 한다)과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 100분의 100]을 한도로 한다.
1. 제14조 제3항의 이월결손금 중 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 금액
③ 내국법인의 이월결손금은 각 사업연도의 개시일 전 발생한 각 사업연도의 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액으로 한다. 제18조[평가이익 등의 익금불산입] 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액(제36조에 따른 국고보조금등은 제외한다)과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액 제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령 제16조[이월결손금] ① 법 제18조 제6호에서 "대통령령으로 정하는 이월결손금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1항 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액