관련규정의 개정내용과 그 적용시기에 대한 부칙 규정 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
관련규정의 개정내용과 그 적용시기에 대한 부칙 규정 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 이 건은 2015년 개정 상증법 부칙 제10조(이하 “쟁점부칙규정”이라 한다)에 따라 증여의제규정이 아닌 개정 전 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 “개정전 상증법”이라 한다)의 예시 규정이 적용되어야 한다. 따라서 처분청이 2015년 개정 상증법을 근거 규정으로 하여 AAA(주)의 이익을 청구인의 이익으로 단순 의제한 처분은 위법하다. (가) 쟁점개정규정은 개정전 상증법 제41조(이하 “개정전규정”이라 한다)가 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 등에서 특정법인의 이익을 그 자체로 주주등의 이익으로 간주함으로써 실제 주주등이 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세를 부과하는 것은 위법하다는 취지의 판결을 받게 되자 종전 예시규정이었던 개정전규정을 현행과 같이 의제규정으로 개정한 것이다. 다만, 쟁점부칙규정에 따르면 2016.1.1. 이전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 쟁점개정규정에도 불구하고 개정전규정을 따르도록 경과조치를 정하고 있다. (나) 한편, 쟁점부칙규정의 해석과 관련하여 쟁점부칙규정은 2016.1.1. 이전에 특수관계 있는 자가 2016.1.1. 이전에 거래를 한 경우에만 적용된다는 취지의 반론을 할 수도 있으나, 이는 다음과 같은 이유로 옳지 않다. 세법은 기본적으로 행위시법을 채택하고 있고, 쟁점개정규정이 포함된 2015년 개정 상증법 부칙 제2조에서도 일반적 적용례로 각 개정법 시행일 이후 상속 내지 증여분부터 적용한다고 규정하고 있다. 즉, 2016.1.1. 이전에 특정 거래를 하였다면 이는 쟁점부칙규정이 적용될 필요도 없이 당연히 행위 당시의 시행 중인 개정전 상증법의 적용을 받는 것이다. 그럼에도 불구하고 쟁점부칙규정이 2016.1.1. 이전에 거래를 한 경우에만 적용되는 것으로 해석한다면 이는 쟁점부칙규정이 어떠한 경우에도 적용될 수 없다는 결론으로서 쟁점부칙규정이 사문화되어 불합리할 뿐만 아니라, 법에서 명시적으로 규정한 내용을 합리적인 이유 없이 제한 해석하는 것으로 조세법률주의 원칙상 엄격해석 원칙에 위배되는 법해석으로 타당하지 않다. 즉, 2015년 개정 상증법은 원칙적으로 2016.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용되도록 일반적 적용례를 정하고 있으나(부칙 제2조), 쟁점부칙규정은 일반적 적용례의 특칙으로서 2016.1.1. 이후 증여분인 경우라도 2016.1.1. 전부터 특수관계를 가지고 있는 경우에는 쟁점개정규정이 아닌 개정전규정에 따라 판단하도록 예외를 정한 것으로 볼 수 있다. 이는 쟁점개정규정의 개정 연혁에 비추어 볼 때, 종전 예시규정에 불과하였던 개정전규정이 행정 편의적 목적에서 의제규정으로 개정됨에 따른 납세자들의 최소한의 예측가능성 및 법적안정성을 보호하기 위한 조치로 충분히 이해할 수 있다. 이처럼 쟁점부칙규정의 문언대로 해석하면 ① 2016.1.1. 이전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 ② 2016.1.1. 이후에 쟁점 개정규정에서 의율하는 거래를 한 경우에는 쟁점부칙규정이 적용되어 쟁점개정규정이 아닌 개정전규정이 적용된다. (다) 대법원은 종전 예시규정이었던 개정전규정의 적용에 관하여, 개정전규정의 입법 취지는 “특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것에 있다”고 판시하면서 “특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다”고 판시하였다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 대법원 2017.4.26. 선고 2016두56660 판결). 위 대법원 판례는 종전 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 이후로 개정전규정의 문언 일부가 개정되었음에도 여전히 개정전규정은 특정법인의 주주 등이 일정한 이익을 증여세 과세 대상으로 삼고 있으므로 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하는 것으로 간주하는 처분은 위법하다고 판시하였다는 점에 의의가 있다. 이처럼 개정전규정이 적용되는 경우에는 특정법인의 주주 등이 실제 이익을 얻지 않았음에도 불구하고 단순히 특정법인의 이익을 주주들의 이익을 간주하여 증여재산가액을 산정하였다면 이는 그 자체로서 위법한 것으로 해석할 수 있다. (라) 이 건에서 쟁점부칙규정이 적용되는지 여부에 관하여 보면, 우선 ① 청구인은 2016.1.1. 이전부터 AAA(주) 의 지분을 가지고 있었고, 청구인은 bbb와 혈연관계에 있는 자로서 2016.1.1. 이전부터 bbb와 특수관계에 있던 자이고, ② bbb가 2016.1.1. 이후인 2017.12.27. AAA(주)에 대한 채무를 면제함으로써 쟁점개정규정이 적용되는 거래가 발생하였다. 이처럼 본 사안은 쟁점부칙규정의 적용 요건을 모두 충족하므로 청구인에게 쟁점채무면제이익으로 인한 증여가 발생하였는지 여부는 쟁점개정규정이 아닌 개정전규정에 따라 판단할 필요가 있다. 그리고 앞서 살펴본 대법원 판례와 같이 개정전규정은 기본적으로 특정법인 주주들의 이익이 존재함을 전제로 한 증여세 예시규정으로서 청구인이 AAA(주)의 채무면제이익으로 인한 이익을 향유하였는지 여부를 고려하여 증여재산가액을 산정하였어야 한다. 그럼에도 불구하고 처분청은 쟁점개정규정을 적용하여 쟁점채무면제이익을 청구인의 증여이익으로 단순 의제하는 잘못을 저질렀는바 이는 더 나아가 살펴볼 필요도 없이 그 자체로서 위법한 처분에 해당한다.
(2) (설령 쟁점부칙규정이 적용되지 않는다고 해석하더라도) 쟁점개정규정의 입법 취지 및 상증법의 입법 목적에 비추어 볼 때 청구인은 AAA(주) 로부터 그 어떠한 재산상 이익을 받지 않았음에도 불구하고 쟁점채무면제이익을 청구인의 이익으로 의제하여 과세한 처분은 위법·부당하다. 더욱이 이 건 처분은 상속세 및 증여세법상 ‘증여’의 본질에도 반하는 처분으로서 응능과세 내지 응익과세의 원칙뿐만 아니라 조세 정의 및 형평의 관념에도 부합하지 않는 부당한 처분에 해당한다. (가) 대법원은 수차례의 판결을 통하여 특정법인의 이익을 주주의 이익으로 단순 치환하는 방법이 부적절하다고 지적하면서 증여이익을 구체적으로 산정할 수 있도록 계산방법을 찾을 것을 강조하였다. 그럼에도 불구하고 쟁점개정규정은 이와 같은 대법원 판결의 취지를 완전히 몰각하고 오로지 행정 편의적인 발상으로 특정법인의 이익을 주주의 이익으로 단순 ‘의제’하는 방향으로 개정되었다. 그러나 쟁점개정규정의 입법 취지는 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금과 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 실질적인 이익을 주는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세하는데 있다(대법원 2017.4.26. 선고 2016두56660판결, 부산고등법원 2016.10.7. 선고 2015누21384 판결 참고). 즉, 쟁점개정규정은 당초 특정법인의 이익을 바탕으로 주주들이 실질적인 이익을 향유하였음에도 법인세법상 이월결손금 공제 등 제도의 허점을 악용하여 변칙적인 증여행위를 한 것을 규제하기 위해 입법되었음을 알 수 있다. 그렇다면 쟁점개정규정이 비록 의제규정으로 개정되었더라도 그 입법 취지에 비추어 이를 해석·적용할 필요가 있는바, 의제규정으로서 쟁점개정규정이 적용되는 국면은 실제 조세회피 목적으로 이루어지는 편법적 증여 행위가 존재함에도 불구하고 기존의 규정만으로는 주주들의 이익을 구체적으로 산정하기 어려운 경우 등에 대하여 제한적으로 적용되어야 한다. 이 건은 청구인의 가장인 bbb가 AAA(주)를 이용하여 청구인에게 편법적인 증여를 계획한 행위가 아니라 본인이 운영하는 회사를 정상화시키기 위해 OOO원이 넘는 개인 자금까지 투입하며 경영인으로서 주주 및 채권자들에 대한 책임을 다하기 위한 최선의 노력을 기울이는 과정에서 발생한 문제이다. 만일 bbb가 개인적인 안위를 목적으로 하였다면 처분청이 평가한 청구인의 증여재산가액 OOO원을 청구인에게 단순 증여하였을 것이고 이 경우 청구인은 OOO원의 증여세만 부담하여 적어도 OOO원 이상의 이익을 온전히 향유할 수 있었을 것이다. 그러나 bbb는 경영인으로서 책임을 다하기 위하여 이를 가족들에게 증여하지 않고 AAA(주) 의 정상화를 위해 투입하였던 것이고, 실제 AAA(주)는 누적된 결손금으로 인하여 쟁점채무면제이익 발생 전후로의 주식가치는 변동없이 ‘0’으로 청구인은 일련의 거래 과정에서 그 어떠한 이익도 누리지 못하였다. 그런데 처분청은 위와 같은 입법 취지에 따라 이 건에 대하여 쟁점개정규정이 의율하는 변칙적 행위에 해당하는지 여부를 적극적으로 고려하여야 함에도 불구하고, 쟁점개정규정을 해석·적용하기 위한 최소한의 노력도 하지 않고 오로지 행정 편의적 발상에서 특정법인의 이익을 주주들의 이익으로 간주하고 있는바 이는 쟁점개정규정의 입법 취지를 심각하게 몰각시키는 위법·부당한 처분에 해당한다. (나) 이 건 처분은 상증법상 ‘증여’ 및 ‘증여재산’의 정의 규정에 반하는 처분으로서 응능과세 내지 응익과세의 원칙뿐만 아니라 조세 정의 및 형평의 관념에도 부합하지 않는 부당한 처분이다. 상증법 제2조 제6호에서 정의하는 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 의미한다. 그리고 같은 조 제7호에서 “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 이처럼 상증법은 거래의 명칭·형식·목적과 무관하게 실질적인 ‘부의 무상이전’이 있는 경우에는 과세한다는 이른바 ‘완전포괄주의’를 채택하고 있으므로 원칙적으로 부의 무상이전이 발생하지 않은 행위에 대하여는 증여세를 과세할 수 없다. 물론 상증법상 실제 증여세의 담세력이 있는 증여가 없음에도 불구하고 증여의제로서 과세하는 경우도 있으나, 이는 특정한 행위에 대한 행정상 제재의 필요성이 있는 경우 등 극히 예외적인 경우로 한정되어 있다. 헌법재판소는 상증법상 대표적인 증여의제 규정인 명의신탁 증여의제에 대하여 명의신탁을 통해 조세회피를 할 수 있다는 점을 고려한 행정상 제재 성격의 과세규정이라고 판시한바 있다(헌법재판소 2012.11.29. 선고 2010헌바215 결정). 대법원 또한 증여의제 규정의 제재적 성격에 맞게 그 실질이 증여에 해당하지 않는 경우라 하더라도, 납세의무자에게 이를 탓할 만한 사정이 있다거나 조세회피가 가능한 경우에만 과세할 수 있다고 판단하고 있다(대법원 1995.11.14. 선고 94누11729 판결 등). 이처럼 거래의 실질을 증여로 볼 수 없는 경우에는 원칙적으로 증여세를 부과하여서는 안 되고, 증여의제 규정에 따라 예외적으로 증여세를 과세하는 경우라 하더라도 최소한 납세의무자에게 이를 탓할 만한 사정이 존재한다거나 조세회피가 가능한 경우인지 등을 개별적 사정을 엄격하게 판단하여 행정 제재의 목적이 존재하는 경우여야 할 것이다. 그런데 본 사안은 청구인에게 그 어떠한 부의 무상이전도 발생하지 않았고, 조세회피 목적을 비롯하여 결손금 법인에 대한 증여의제 규정의 입법 취지를 잠탈하는 행위 내지 이를 탓할만한 사정도 존재하지 아니한다. 조세심판원 선결정례에 따르면 과세처분이 법령에 직접 위배되지 않은 경우라 하더라도 구체적인 사실관계에 따라 처분의 내용이 부당하다고 평가되는 경우에는 당해 처분을 취소하는 결정을 내리고 있는바(조심 2010서2789, 2011.3.8. 등), 이 건의 경우 처분청은 AAA(주)를 통하여 그 어떠한 이익도 누리지 않은 청구인에게 OOO원이 넘는 고액의 세금을 부과하였고, 이는 상증법상 ‘증여’의 본질에도 반할 뿐만 아니라 응능(應能)과세 내지 응익(應益)과세의 기본 원칙에도 위배되며, 나아가 조세 정의 및 형평의 관념에 비추어 보더라도 도저히 용인하기 어려운 부당한 처분에 해당하므로 조세심판원 선결정례에 비추어 취소되어야 하는 처분이다.
(3) (설령 이 건 처분이 적법한 것으로 평가되더라도) 쟁점개정규정은 해석상 의의가 있어 청구인이 증여세 납세의무를 이행할 것을 기대하기 어려운 ‘정당한 이유’가 존재하므로 적어도 청구인에 대한 가산세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 국세기본법 제48조 제1항 제2호 에서 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있다. 대법원은 위 정당한 사유에 관하여 “단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다”고 판시하고 있다(대법원 2002.8.23. 선고, 2002두0066 판결; 대법원 1992.10.23. 선고 92누2936 판결; 1995.4.28. 선고 94누3582 판결 등 참조). (나) 이 건에서 문제되는 쟁점개정규정은 특정법인의 이익을 그 주주들의 이익으로 보아 계산하는 것은 그 입법 취지 등에 반하여 위법하다고 하는 대법원 전원합의체 판결(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결) 등에 따라 수차례 개정된 연혁을 가지고 있고, 실제로 2017년 이후로도 관련 규정에 따른 처분이 위법하다는 판결이 쏟아지고 있을 뿐만 아니라(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 대법원 2017.4.26. 선고 2016두56660 판결, 서울고등법원 2018.12.18. 선고 2018누44601 판결 등), 학계에서도 이익의 본질에 반하는 것을 이익으로 의제하는 규정의 위헌성을 문제삼고 있다[강석규, 조세법쟁론(2019 개정판), 삼일인포마인, 1336쪽]. 이처럼 쟁점개정규정은 기본적으로 납세의무자인 청구인의 행위가 아닌 특정법인이 제3자로부터 채무면제를 받은 행위를 단순 주주에 불과한 청구인의 증여이익으로 의제하는 규정으로서 다수의 대법원 판결에서 주주들의 이익 계산 방법이 위법한 것으로 판단하는 등 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 현존하는 규정이다. 즉, 쟁점개정규정은 위 대법원 전원합의체 판결에 대한 어떠한 반성적 고려 없이 행정 편의적 발상에 의해 특정법인의 이익을 곧바로 주주들의 이익으로 의제하도록 개정되어 종전 대법원 판례들의 취지를 몰각하고 있는바, 동 규정만을 근거로 청구인이 증여세 납세의무를 부담한다는 것을 알지 못한 점을 탓하기에는 곤란한 사정이 존재한다. 더욱이 이 건의 경우 쟁점부칙규정이 적용되는 사안으로 쟁점개정규정을 적용한 이 건 처분은 그 자체로서 위법한 처분에 해당하나, 가사 쟁점부칙규정이 적용되지 않는다고 판단하더라도 청구인이 위 경과규정에 따라 개정전규정의 적용을 받을 수 있는 것으로 해석한 것은 전혀 무리한 법해석으로 볼 수 없다. 그리고 대법원은 개정전규정의 적용에 있어서 특정법인의 이익을 그 자체로 주주등의 이익으로 간주함으로써 실제 주주등이 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세를 부과하는 것은 위법하다고 판단한 것은 앞서 살펴본 바와 같다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두 45700 전원합의체 판결, 대법원 2017.4.26. 선고 2016두56660 판결 등). 이처럼 청구인은 쟁점부칙규정을 문리대로 엄격해석하여 경과조치에 따라 개정전규정의 적용을 받는 것으로 해석한 것이고, 쟁점부칙규정은 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있어 청구인이 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있는 것으로 평가할 수 있다. 그렇다면 쟁점채무면제이익으로 인한 그 어떠한 이익도 받지 못한 청구인으로서는 AAA(주)가 단지 채무면제이익을 회계처리하였다는 사유만으로 특정한 이익이 있음을 전제로 한 증여세가 부과될 것이라는 것은 전혀 예상할 수 없었고, 그 의무의 이행을 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 합당하다. 그럼에도 불구하고 처분청은 청구인의 위와 같은 사정을 전혀 고려하지 않고 본세의 58%가 넘는 과도한 가산세를 부과하였는바 이와 같은 가산세 부과처분은 위법·부당한 것으로서 취소되어야 한다.
(2) 청구인은 특정법인의 주주 등에게 실질적인 이익이 수반되는 경우에만 쟁점개정규정이 적용될 수 있고, 특정법인의 이익을 주주의 이익으로 간주하여 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점개정규정은 특정법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인의 지배주주로 하여금 이익을 얻도록 하기 위하여 특정법인에 재산을 증여하는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세하여 조세 공평을 실현하기 위한 규정이며, 쟁점개정규정은 ‘그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다’라고 개정함으로써 예시규정을 의제규정으로 변경하였다. 따라서 특정법인과 그 특수관계에 있는 자 사이의 거래가 쟁점개정규정에 규정된 과세요건에 해당하는 이상 특정법인의 지배주주 등은 특정법인의 당기순이익 범위 또는 이익실현 여부와 관계없이 증여세를 납부할 의무가 있다.
(3) 청구인은 가산세 감면의 정당한 사유가 존재한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당하지 아니하는바(대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결), 청구인이 주장하는 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있다고 보기 어려우므로 가산세를 포함한 과세처분은 정당하다.
① 쟁점채무면제이익에 대하여 쟁점부칙규정에 따라 개정전규정 이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부
② 청구인이 특정법인으로부터 재산상 이익을 받지 않았음에도 특정법인의 채무면제이익을 청구인의 이익으로 의제하여 증여세를 부과한 처분은 위법·부당하다는 청구주장의 당부
③ 쟁점개정규정은 해석상 의의가 있어 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
(1) 국세청 통합전산망에 따르면, 청구인의 아버지 bbb는 AAA(주)의 개업일인 2008.11.10.부터 폐업일인 2020.6.30.까지 AAA(주)의 대표이사로 재직하였는바, AAA(주)의 사업자등록 내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> AAA㈜의 사업자등록 현황 ◯◯◯
(2) AAA(주)의 2017사업연도 주주현황은 아래 <표2>와 같다. <표2> AAA㈜의 2017사업연도 주주현황 ◯◯◯
(3) 국세청 통합전산망에 따르면, bbb는 2017.12.27.부터 2017.12.29.까지 비상장주식 OOO주를 OOO원에 양도하고 2018.2.28. 양도소득세를 신고·납부한 것으로 나타난다.
(4) AAA㈜의 2017사업연도 법인세 신고서(표준손익계산서), 청구인이 제출한 AAA㈜의 대체전표에 따르면, bbb는 2017.12.27. AAA㈜에 OOO원을 대여하였으며, bbb는 2017.12.28. 대여채권 중 OOO원을 포기하였는바, 이에 AAA㈜는 bbb로부터 입금받은 OOO원을 대표이사 가수금 처리한 후 이 중 OOO원을 2017사업연도 결산 시 채무면제이익으로 계상한 것으로 나타난다. (5) AAA(주)의 “법인세 과세표준 및 세액조정계산서”와 “과목별 소득금액조정명세서(2)” 및 “자본금과 적립금 조정명세서(갑)”에 의하면, AAA(주)는 2015사업연도에 OOO원의 결손금이 발생하였고, 2016사업연도의 이월결손금 잔액은 OOO원이며, 2017사업연도에는 채무면제이익 OOO원 중 OOO원을 이월결손금 보전에 사용하여 이월결손금 잔액은 OOO원인 것으로 나타난다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점채무면제이익에 대하여 쟁점부칙규정에 따라 개정전규정이 적용되어야 한다고 주장하나, 2015년 개정 상증법 부칙 제2조에서 “이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다”라고 하여 일반적 적용례를 규정하고 있고, 이에 더하여 부칙 제3조부터 제11조까지 시행시기, 과세대상을 조문별로 구체적이고 명확히 규정하고 있는바, 쟁점부칙규정에서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치를 별도로 규정하고 있는 것은 일반적 적용례만으로는 다소 불명확한 쟁점개정규정 의 적용 시점을 보다 명확히 한 것으로 봄이 타당한 점, 쟁점부칙규정의 “이 법 시행 전”이 “ 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는”까지 수식하는 것으로 해석하는 것이 합리적인 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 특정법인으로부터 그 어떠한 재산상 이익을 받지 않았음에도 불구하고 특정법인의 채무면제이익을 청구인의 이익으로 의제하여 과세한 처분은 위법·부당하다고 주장하나, 쟁점개정규정은 “그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다”라고 개정함으로써 예시규정을 의제규정으로 변경하여 특정법인의 주주에게 이익이 있는지 여부는 고려대상이 아닌 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점부칙규정은 해석상 의의가 있어 청구인이 증여세 납세의무를 이행할 것을 기대하기 어려운 ‘정당한 이유’가 존재한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당하지 아니하는바(대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결, 같은 뜻임) 쟁점부칙규정에 해석상 의의가 있다고 보기 어려워 청구인에게 납세의무를 이행할 것을 기대하기 어려운 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구인의 쟁점채무면제이익에 대하여 쟁점개정규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. <개정 2011.12.31., 2014.1.1.>
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제41조 삭제 <2015.12.15.> 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. [본조신설 2015.12.15.] 제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조 제1항 에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. <개정 2011.12.31., 2015.12.15.> 부칙 <법률 제13557호, 2015.12.15.> 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다. 제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다. 이 경우 증여세 과세표준의 신고기한에 대해서는 제68조 제1항 본문에도 불구하고 제68조 제1항 단서의 개정규정을 적용한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 (2016.2.5. 대통령령 제26960호 로 개정되기 전의 것) 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인
② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것
3. 삭제 <1999.12.31>
4. 삭제 <1999.12.31>
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다.
⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. <개정 2014.2.21>
1. 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다. <개정 2014.2.21>
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인”이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다. 이 경우 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 이익을 법인세법의 규정에 따라 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다. [본조신설 2016.2.5.]
(5) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.