청구인ㆍ피상속인이 공동소유한 쟁점토지를 공동개발하기 위하여 설립된 개발법인에 대한 피상속인 명의의 채무 중 쟁점채무에 대하여 피상속인의 채무가 아닌 것으로 보고 상속세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 2020.6.18. 청구인의 모 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망하자 2020.12.31. OOO와 같이 상속재산을 신탁재산 OOO원 및 부동산 OOO원, 상속채무를 OOO원으로 하여 2020.6.18. 상속분 상속세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.5.17.부터 2022.2.25.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 청구인이 신탁재산에서 차감한 채무액(영업보증금) OOO원 중 피상속인의 채무로 확인되는 OOO원을 제외한 OOO원(이하 “쟁점채무”라 한다)은 피상속인의 채무가 아닌 것으로 보아 이를 부인하고 신탁재산을 재평가하여 청구인이 상속재산을 OOO원 과소신고한 것으로 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2022.10.14. 청구인에게 2020.6.18. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.12.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 상속재산에서 공제하는 채무는 상속개시 당시 채무이어야 하는바, 쟁점채무는 상속개시일 당시 기준으로 채권자인 BBB(이하 “BBB”라 한다)에 대한 피상속인의 채무임이 2018.1.1. BBB와 체결한 오피스텔 신축 공동개발계약(이하 “쟁점공동개발계약”이라 한다), 2019.6.27. CCC(이하 “CCC”이라 한다)과 체결한 청구인 및 피상속인 소유의 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대한 관리형 토지신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 한다)에서 명확하게 확인되므로 피상속인의 채무로 봄이 타당하다. 상속개시일을 기준으로 피상속인은 BBB에 대하여 쟁점채무를 가지고 있었고, 쟁점공동개발계약 및 쟁점신탁계약에서 쟁점채무가 피상속인의 BBB에 대한 채무인 사실이 확인됨에도 처분청은 아무런 근거 없이 이를 부인하고, 상속개시일 이전 이미 소멸한 피상속인 명의 토지에 설정한 근저당권의 피담보채무만을 상속재산에서 공제하여 이 건 처분을 하였다. 피상속인의 상속개시 당시 상속재산은 쟁점토지가 아닌 쟁점신탁에 따른 ‘신탁의 이익을 받을 권리’이다. CCC은 2019.6.28. 쟁점토지에 관하여 쟁점신탁계약을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였는바, 이로써 쟁점토지는 수탁자인 CCC의 소유가 되었고 쟁점토지는 피상속인의 상속개시 당시 청구인이 소유하고 있었던 재산에 포함되지 않는다. 쟁점신탁계약에 의하면 피상속인을 ‘사업부지 매각자’ 등의 문구로 나타내고 있는 것을 확인할 수 있고, 신탁부동산 처분에 따른 부가가치세 납부에 관한 규정이 존재하며, 사업정산시 피상속인이 쟁점토지의 토지비를 정산받는 점 등을 고려하였을 때, 쟁점신탁계약상 계약종료시 위탁자이나 수익자인 피상속인이 신탁재산인 쟁점토지를 반환받을 여지가 없음을 알 수 있다. 또한 오피스텔 신축 분양의 경우 분양시 집합건물 대지권은 전유부분과 따로 분리해서 처분할 수 없으므로 오피스텔 분양시 건물의 대지부분을 함께 분양하여야 하며, 따라서 건물의 대지 부분에 해당하는 쟁점토지는 쟁점신탁계약이 종료되더라도 반환받을 수 없다는 점에서도 쟁점토지는 피상속인의 상속재산이 될 수 없다. 그러므로 피상속인의 상속재산은 피상속인이 쟁점신탁계약에 따라 받을 수익권에 한한다고 보는 것이 타당하다. 따라서 이 건 처분은 상속세 및 증여세법상 상속개시일 당시 확인되는 채무임에도 아무런 근거 없이 BBB와 피상속인, 청구인간 합의한 쟁점공동개발계약을 부인하여 채권․채무관계의 법리와 사실관계를 오인한 위법․부당한 처분이다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점공동개발계약 및 쟁점신탁계약상 피상속인의 BBB에 대한 채무로 기재되어 있는 쟁점채무는 각 계약 체결이후 쟁점토지의 개발사업과 관련하여 발생한 채무가 아니라, 쟁점토지에 설정되었던 청구인의 근저당권부 채무를 BBB가 인수한 것이라고 소명하고 있고, 형식상 채무명의(청구인)와 달리 이를 피상속인과의 공동채무로 볼 수 있는 객관적 증빙이 제출되지 아니하였는바, 당초 청구인이 신탁재산에서 차감한 채무액(피상속인의 영업보증금) OOO원 중 쟁점토지의 등기부등본을 통해 피상속인 명의로 대출을 받은 내역이 확인되는 금액 OOO원을 제외한 나머지 금액에 해당하는 쟁점채무를 부인하여 이 건 상속세를 과세하였다. 청구인은 쟁점채무의 발생원인에 대하여 2002.2.15. 차입한 OOO원 및 그에 대한 이자 OOO원, OOO 경쟁력을 확보하기 위하여 정기적인 인테리어 지출을 위한 차입금(2006년～2009년 사이 지출한 OOO원), 1～2월 및 하계기 등 OOO 비수기 동안 운영자금으로 사용하기 위하여 차입한 금액 등이라고 소명하였으나, 구체적인 채무내역이나 금액 등이 전혀 확인되지 않고 피상속인이 청구인의 OOO 사업을 함께 영위하였다는 청구주장에 대한 객관적 증빙도 제출되지 아니하였으며, 더욱이 청구인은 2002년부터 2011년 사이 최소 OOO원의 대출이자를 지급한 사실이 확인되는바 청구주장은 사실과 다른 것으로 확인된다. 따라서 쟁점채무를 피상속인의 채무로 볼 수 없다는 전제하에 쟁점채무를 상속재산에서 차감하지 아니하고 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 쟁점채무를 상속재산에서 차감하지 아니하고 이 건 상속세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 피상속인은 OOO와 같이 쟁점토지를 공동으로 소유하고 있었고, OOO에 청구인이 대표로 등재되어 있던 OOO(DDD) 건물이 있었던 것으로 확인된다.

(2) 청구인은 2016.4.25. BBB를 설립하여 쟁점토지의 개발사업에 대한 자산 운용, 프로젝트 수행에 필요한 자산 매입 및 부동산 개발․공급․매매 등의 업무를 수행하였다. BBB의 대표이사는 청구인이고, 주주는 OOO와 같이 설립이후 현재까지 청구인과 그의 자녀들로 구성되어 있는 것으로 확인된다.

(3) 청구인은 피상속인과 2015.1.13. “쟁점토지공동개발을 위한 자금조달합의”를 하였는바, 자금조달합의서 제7조의 차입금의 배분 규정에 의하면 “조달자금에 따라 반납할 차입금은 합의서 작성시 토지공시지가 비율에 따라 배분하기로 한다.”고 기재되어 있는 것으로 확인된다. 구체적 내용은 OOO과 같다.

(4) 청구인과 피상속인은 2018.1.1. BBB와 쟁점토지에 오피스텔을 신축한 후 분양 또는 임대함으로써 수익을 실현하는 내용의 쟁점공동개발계약을 체결하였다. (가) 공동개발계약서 제2조는 해당 계약의 목적에 대하여 “쟁점토지 지상에 오피스텔을 신축하여 분양 또는 임대하는 사업을 원할히 수행하기 위하여 계약 당사자의 역할과 책임을 정의하고 각자의 이익을 극대화 시킬 목적으로 작성”하였다고 기재하고 있다. (나) 공동개발계약서 제5조 제7항에 의하면 “청구인과 피상속인은 청구인과 피상속인의 차입금을 BBB로 전환함에 따라 발생하게 된 청구인과 피상속인의 BBB에 대한 대여금을 BBB가 청구인과 피상속인에게 지급해야 하는 영업보증금으로 갈음한다.”고 규정하고 있다. (다) 위 계약서 제6조에 의하면 변제에 갈음한 채권의 상세내역을 ① 장기미수금 OOO원, ② 장기미수수익 OOO원, ③ 장기대여금 OOO원 합계 OOO원으로 기재하고 있고, 해당금액을 피상속인 OOO원, 청구인 OOO원으로 배분한 것으로 확인된다. (라) 청구인은 쟁점공동개발계약 제5조 및 제6조에서 기재하고 있는 청구인․피상속인의 차입금에 대하여 쟁점토지 지상에 오피스텔을 신축함으로 인해 새롭게 발생한 것이 아니고 기존에 쟁점토지에 설정되었던 채무를 BBB가 청구인과 피상속인을 대신하여 변제한 것이라고 소명하였으나, BBB가 청구인과 피상속인의 기존 채무를 변제하였음을 입증할 수 있는 객관적 증빙(금융거래내역)은 제출하지 아니하였다. 오피스텔신축 공동개발 계약서의 구체적 내용은 OOO과 같다.

(5) 청구인과 피상속인은 2015.9.17. EEE과 쟁점토지에 대한 신탁계약을 체결하고 쟁점토지에 대한 소유권을 신탁사로 이전하면서 2015.9.18. 쟁점토지에 설정되어 있었던 근저당권설정등기(OOO)를 말소한 것으로 확인된다. 말소된 근저당권의 피담보채무 채권최고액 합계는 OOO원으로 구체적 내역은 OOO와 같다.

(6) 청구인과 피상속인은 2019.6.27. CCC과 쟁점토지에 대한 쟁점신탁계약을 체결하였는바, 사업당사자 및 사업개요 등은 OOO와 같다.

(7) 쟁점채무가 피상속인의 채무에 해당하는지 여부와 관련하여 청구인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, 청구인과 피상속인은 2015.9.17. EEE과 쟁점토지에 대한 신탁계약을 체결하고 쟁점토지에 대한 소유권을 신탁사로 이전하면서 2015.9.18. 쟁점토지에 설정되어 있었던 근저당권설정등기(OOO)를 말소하였는데 말소된 근저당권 피담보채무의 채무자는 모두 청구인이고, 채권최고액의 합계가 OOO원인 것으로 확인된다. (나) 쟁점공동개발계약 및 쟁점신탁계약상 기재된 청구인과 피상속인의 채무는 ① 장기미수금 OOO원, ② 장기미수수익 OOO원, ③ 장기대여금 OOO원 합계 OOO원이다. (다) BBB의 2017사업연도 감사보고서에 의하면 청구인․피상속인에 대한 장기대여금채권을 OOO원으로 기재되어 있는 것으로 확인된다. (라) 청구인은 당초 형식상 청구인의 개인채무로 되어있었으나 피상속인과 공동으로 경영하던 OOO업과 관련된 채무였던 청구인․피상속인의 채무 총 OOO원을 쟁점공동개발계약 등에 따라 BBB가 인수하였다고 주장하고 있다.

1. 쟁점토지의 등기부등본상 확인되는 근저당권 피담보채무의 형식상 채무명의가 청구인임에도 불구하고 피상속인과의 공동채무에 해당하는지 여부와 관련하여 처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

• 가) 청구인과 피상속인의 사업이력은 OOO와 같은바, 쟁점토지 지상에 건축된 OOO(DDD)은 1981.12.31. 개업하여 2022.4.7. 폐업한 것으로 확인되고, 대표자는 청구인이며, 다만 2002.2.14.부터 2002.2.20.까지 7일간 피상속인이 공동대표로 등록되었던 것으로 확인된다.
• 나) DDD의 세적변경내역은 OOO와 같다.

2. 청구인은 쟁점공동개발계약 및 쟁점신탁계약상 기재된 청구인과 피상속인의 채무는 1996.5.23. 청구인과 피상속인을 대신하여 OOO을 운영하던 FFF이 GGG에서 빌린 OOO원(채권최고액 OOO원)으로부터 시작되었고, 청구인과 피상속인은 2002.2.14. HHH으로부터 OOO원(채권최고액 OOO원)을 빌려 FFF의 채무를 변제하였으며, 이때 차입한 OOO원에 그에 대한 이자 OOO원, 인테리어 비용(2006년～2009년 사이 지출하였다고 주장하는 수선비 OOO원), 1～2월 및 하계기 등 OOO 비수기 동안 운영자금으로 사용하기 위하여 차입한 금액 등이 더해져 총 OOO원 채무가 되었다고 주장하고 있다.

• 가) 피상속인은 1930년생으로 1950년 청구인을 출산한 후 OOO생산사업 등을 통해 자금을 모아 1973년 OOO공장부지로 사용할 목적으로 쟁점토지를 취득하였다고 주장하고 있고, 쟁점토지의 폐쇄등기부등본에 의하면 피상속인이 1973년 쟁점토지를 취득한 사실 및 당시 용도가 공장부지였던 사실이 확인된다.
• 나) 청구인은 피상속인이 1981년 쟁점토지 지상에 OOO 건물을 준공하였고 그 이후 OOO생산공장은 OOO로 이전하였으며 1983년 III를 설립하였다고 주장하고 있으나, 다만 III의 대표는 피상속인이 아닌 청구인이었던 것으로 확인된다. 이에 대하여 1960년대～1970년대에 여성의 몸으로 사업을 하면서 무시와 천대 등을 경험한 피상속인이 이를 피하고자 청구인이 성인이 된 이후로는 청구인 명의로 사업을 수행한 것이라고 주장하고 있다.
• 다) 피상속인이 청구인과 OOO을 공동으로 경영하였다는 사실은 OOO 거래처 대표․OOO 직원들의 사실확인서, 청구인이 OOO 사업자등록 시점인 1981년 당시 32세로 대학에서 OOO를 졸업하였다는 점, 대학 졸업 이후 OOO 회장 역임, 시의원 출마, OOO역임 등 정치활동을 하였다는 점 등을 통해 알 수 있다고 주장하고 있다.
• 라) 다만, 피상속인이 OOO의 경영과 관련하여 의사결정 등을 한 사실을 확인할 수 있는 객관적 자료 등은 제출되지 아니하였고, 청구인 역시 청구인이 대표자로서 서류결재 및 금융업무 등을 담당하였는 점을 인정하고 있다.
• 마) 청구주장에 의하면 OOO 경영이 악화되자 1996년 OOO의 경영을 전문경영인인 FFF에게 위탁하였다고 주장하고 있고 이에 대한 증빙으로 2001.8.6. 체결된 전세계약서를 제출하였다.
• 바) 쟁점토지의 부동산등기부등본에 의하면 FFF은 1996.5.23. 쟁점토지 및 그 지상건물을 담보로 채권최고액 OOO원의 근저당권을 설정한 것으로 확인되고, 청구인은 이에 대하여 FFF이 OOO 운영을 위하여 OOO원을 차입하였으나 경영 악화로 이를 변제할 수 없게 되어 청구인과 피상속인은 2002.2.14. HHH으로부터 OOO원(채권최고액 OOO원)을 빌려 FFF의 채무를 변제하였다고 주장하고 있다.
• 사) 이 외에도 2006년～2009년 기간 동안 OOO 인테리어 등 대수선비로 OOO원을 지출하였다고 주장하며, 2009년 세무조사 당시 청구인이 세무서에 작성하여 제출한 서류 OOO매(OOO원의 대략적인 계산내역 기재)를 제출하였다.
• 아) 한편, 청구인은 2011.6.7. 쟁점토지 및 그 지상건물을 담보로 OOO으로부터 채권최고액 OOO원의 근저당권을 설정하였다가 2015.9.18. 말소한 것으로 확인되는데, 청구인이 제출한 여신신청서에 의하면 해당 대출의 용도는 ‘기업운전일반자금’으로 확인된다.
• 자) 청구인은 2002년 최초로 차입한 OOO원에 그에 대한 이자 OOO원 등이 더해져 총 OOO원의 채무가 되었다고 주장하고 있다.
• 차) 이에 대하여 처분청은 청구인이 2002년부터 2011년 사이에 청구인 계좌에서 OOO와 같이 대출금에 대한 이자로 총 OOO원을 지급하였다고 반박하였다. (마) BBB가 청구인 명의 채무를 변제함에 따라 청구인(또는 청구주장에 의하면 청구인과 피상속인)이 BBB에게 지급해야 할 금액을 쟁점공동개발계약 등에 따라 BBB가 청구인․피상속인에게 지급해야 하는 영업보증금으로 갈음하기로 약정하였고, 영업보증금 금액은 토지공동개발을 위한 자금조달합의 제7조에 의해 토지공시지가비율에 따라 피상속인 OOO원, 청구인 OOO원으로 배분하였다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 쟁점채무가 피상속인의 상속재산가액에서 차감하여야 할 상속채무에 해당한다고 주장한다. 그러나 쟁점채무는 쟁점공동개발계약(2018.1.1.) 및 쟁점신탁계약(2019.6.27.)에 따른 것으로, 위 약정에 의하면 쟁점토지를 담보로 하여 금융기관으로부터 차입하였던 청구인 명의 채무를 BBB가 청구인을 대신하여 변제함에 따라 청구인이 BBB에게 지급해야 할 금액을 BBB가 청구인․피상속인에게 지급해야 하는 영업보증금으로 갈음하기로 약정하였고, 그 금액은 토지공동개발을 위한 자금조달합의 제7조에 의해 청구인과 피상속인이 소유하고 있던 쟁점토지의 공시지가비율에 따라 피상속인 OOO원, 청구인 OOO원으로 배분한 것으로 확인되는바, 이는 쟁점토지 지상에 오피스텔을 신축함으로 인해 새롭게 발생한 것이 아니고 기존에 쟁점토지를 담보로 차입하였던 청구인 명의 채무로 보이는 점, 청구인은 쟁점채무가 OOO(DDD) 사업과 관련하여 발생된 것인데 피상속인이 청구인과 OOO을 공동으로 경영하였으므로 명의상 청구인 단독채무에 불과하더라도 청구인과 피상속인의 공동채무로 보아야 한다고 주장하나, DDD은 1981.12.31. 설립시부터 2022.4.7. 폐업시까지 2002.2.14.부터 2002.2.20.까지 7일간을 제외하고는 계속해서 청구인이 단독 대표자로 등재되어 있었고, 청구인은 피상속인이 OOO의 경영과 관련하여 의사결정 등을 하였다는 점을 확인할 수 있는 객관적 자료(결재서류 등) 등을 제출하지 못하였으며, 청구인 스스로도 청구인이 해당 OOO의 대표자로서 서류결재 및 금융업무 등을 담당하였다고 피상속인이 결재한 서류는 없다는 점을 인정하고 있는바 피상속인과 청구인이 OOO을 공동으로 경영한 것으로 인정하기 어려운 점, 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 2015.9.18. 무렵 말소된 근저당권부 채무의 채권최고액이 OOO원 이나 BBB의 2017사업연도 감사보고서에 의하면 청구인․피상속인에 대한 장기대여금채권을 OOO원으로 기재하고 있고, BBB가 금융기관에 실제로 청구인과 피상속인의 채무 OOO원을 변제하였다는 점을 입증할 객관적 증빙을 제출하지 못하고 있는 점, 그 외에 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이고, 그 존재사실에 관한 주장입증의 책임은 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있음(대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결 참조)에도 쟁점채무가 피상속인의 채무임을 확인할 수 있는 객관적 증빙이 제출되지 아니한 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제14조[상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등] ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 해당 상속재산에 관한 공과금

2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권ㆍ저당권 또는 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권으로 담보된 채무

3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. 제65조[그 밖의 조건부 권리 등의 평가] ① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금(定期金)을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제61조[신탁의 이익을 받을 권리의 평가] ① 법 제65조 제1항에 따른 신탁의 이익을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 평가기준일 현재 신탁계약의 철회, 해지, 취소 등을 통해 받을 수 있는 일시금이 다음 각 호에 따라 평가한 가액보다 큰 경우에는 그 일시금의 가액으로 한다.

1. 원본을 받을 권리와 수익을 받을 권리의 수익자가 같은 경우에는 평가기준일 현재 법에 따라 평가한 신탁재산의 가액

2. 원본을 받을 권리와 수익을 받을 권리의 수익자가 다른 경우에는 다음 각 목에 따른 가액

• 가. 원본을 받을 권리를 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 법에 따라 평가한 신탁재산의 가액에서 나목의 계산식에 따라 계산한 금액의 합계액을 뺀 금액
• 나. 수익을 받을 권리를 수익하는 경우에는 평가기준일 현재 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 추산한 장래에 받을 각 연도의 수익금에 대하여 수익의 이익에 대한 원천징수세액상당액등을 고려하여 다음의 계산식에 따라 계산한 금액의 합계액

② 제1항 나목에 따라 계산할 때 수익시기가 정해지지 않은 경우 평가기준일부터 수익시기까지의 연수는 제62조 제2호 또는 제3호를 준용하여 20년 또는 기대여명의 연수로 계산한다.