청구인들은 쟁점법인의 공동대표이사이자 최대주주들로, 나머지 주주들과의 합의가 있는 경우 자신들이 세운 일정한 계획에 따라 쟁점법인의 발행주식과 관련된 모든 거래를 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 특히 거래 주식수 및 그 가액 또한 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 증여세 및 소득세를 부담하지 않는 수준으로 정해진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주식 관련 일련의 거래에 우회․가장거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) (쟁점주식의 증여 및 이익소각의 경위) 쟁점법인은 청구인들이 공동대표이사직을 맡고 있고, 그 외 주주들도 비록 지분율은 낮으나 등기이사로서 경영에 참여하고 있어 어느 일방의 의사결정만으로 경영이 이루어지기 어려운 구조에 있었다. 이에 청구인들은 둘 중 한 명이 불의의 사고를 당할 경우, 배우자가 보유주식을 상속받더라도 쟁점법인의 사업이 정상적으로 진행되지 못할 것이라는 우려를 갖게 되었고, 최종적으로 각 배우자들이 쟁점주식을 소유한 주주로서 쟁점법인의 사업에 참여하게 함으로써 사업중단에 대한 불안감을 해소함과 동시에 두 배우자들의 경력을 적극적으로 활용하여 쟁점법인의 사업을 확장하고자 하였다. 실제로 쟁점법인은 2018년경부터 본격적으로 디지털 헬스케어 분야에서 사업을 확장하고 있는데, 청구인 AAA의 배우자인 DDD은 OOO병원에서 근무 중인 영상의학과 의학박사로서 그간 쟁점법인의 디지털 헬스케어 사업에 자문을 하고 쟁점법인과 협업을 진행한 바 있고, 향후 쟁점법인이 수집한 자료를 분석하고 이를 심리학 및 의료정보와 연결하는데 매우 중요한 과제들을 수행할 수 있었기 때문에 쟁점법인으로서는 쟁점주식의 증여를 통해 사업확장의 기회를 도모할 수 있었다. 한편, 쟁점법인의 주력사업 중 하나인 자료 분석을 통한 심리검사 개발의 경우, 내부 개발자들(직원 166명 중 165명)은 많은 반면, 이들을 통해 얻은 결과물을 고객들에게 효과적으로 전달할 수 있는 디자이너는 1명밖에 없어 불가피하게 외부에 디자인 업무를 위탁하고 있었다. 그런데 청구인 BBB의 배우자인 EEE은 일러스트 전문가로서 그간 쟁점법인의 디자인 홍보물 등에 대해 아트 디렉팅을 하였기 때문에 쟁점주식을 증여받을 경우 보다 더 높은 주인의식을 가지고 업무에 임할 수 있고, 그 효과로 쟁점법인으로서는 사업확장의 기회를 가질 수 있을 것으로 예상되었다. 그러나 이러한 의도에도 불구하고, 다른 주주들은 쟁점주식의 증여를 쟁점법인의 가족회사화 방안으로 오해하여 강한 반대와 불만을 표출하였다. 청구인들의 계속된 설득에도 불구하고, 다른 주주들과의 협의가 이루어지지 않자, 청구인들은 쟁점주식을 재차 증여받거나 이를 쟁점법인에 양도하는 방안을 고려하였는데(당시 청구인들은 자문을 구할 수 있는 세무 전문가가 없어 당초 쟁점주식의 증여를 취소하는 방법은 전혀 생각하지 못하였다), 재차 증여를 받는 경우 증여세가 부과될 우려가 있어 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하는 방법을 택하게 되었다. 그리고 청구인들은 다른 주주들도 보유주식을 정리할 수 있도록 주주들과 2019.11.11.자 임시주주총회를 통해 쟁점법인이 최대 3,000주의 자기주식을 취득하는 데 합의하였는데, 결과적으로 쟁점법인에 보유주식을 양도한 사람은 청구인들의 배우자 DDDㆍEEE 밖에 없었다.
(2) 특정 거래가 소득세법 제101조 에 따른 ‘양도소득의 부당행위계산’ 적용 요건을 충족하지 못하였다면, 예측가능성 및 법적 안정성을 위하여 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 ‘실질과세원칙’도 적용될 수 없다. 현행 세법은 개인의 소득세 회피행위와 관련하여, 개별 규정으로서 소득세법상 ‘부당행위계산의 부인 규정’을 두고 있고, 이를 보완하기 위한 일반 규정으로서 국세기본법상 ‘실질과세원칙’을 두고 있는데, 소득세법상 부당행위계산 부인 규정은 조세회피행위에 대한 구체적인 과세요건을 명시하고 있는 반면, 국세기본법상 실질과세원칙에는 과세요건이 명시되어 있지 않아 실질과세원칙 규정만으로는 특정 행위가 조세회피행위에 해당하는지 여부를 판단하기 어렵고, 그 결과 과세관청이 이를 오남용하여 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 결과를 초래할 수 있으므로, 실질과세원칙은 부당행위계산 부인 규정과 상호보완적으로 해석ㆍ운용되어야 하는바, 대법원 또한 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 실질과세원칙이 적용되어야 한다는 입장이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결). 그런데 특정 행위가 개별 규정인 소득세법령상 부당행위계산 부인 규정에 해당하지 않음에도 불구하고, 일반 규정인 국세기본법령상 실질과세원칙을 적용하여 이를 조세회피행위로 간주하여 과세한다면, 개별 규정을 신뢰하여 법률행위를 한 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라, 개별 규정의 법적 안정성마저 훼손시키게 되므로, 부당행위계산 부인 규정에 해당하지 않는 경우에 대하여 실질과세원칙을 적용하는 것은 부적절하다. 소득세법 제101조 제2항 단서에 의하면, 수증자의 양도소득이 실질적으로 수증자에게 귀속된 경우 기존 증여행위는 조세회피행위에 해당하지 않는데, 이 건의 경우 쟁점주식의 증여 및 이익소각의 대가가 청구인들이 아닌 그 배우자들에게 귀속되었으므로, 쟁점주식의 증여 등은 소득세법령상 부당행위계산 부인 규정 적용대상에 해당하지 않고, 따라서 국세기본법령상 실질과세원칙의 적용대상에도 해당하지 않는다고 보아야 한다.
(3) 설령 소득세법령상 부당행위계산 부인 규정 적용여부와 관계없이, 국세기본법령상 실질과세원칙을 적용할 수 있다고 보더라도, 청구인들은 조세를 회피할 의도로 쟁점주식의 증여 등 이 건 일련의 행위를 하지 않았으므로, 국세기본법 제14조 제3항 에 근거하여 이루어진 이 건 과세처분은 위법하다. 쟁점법인의 사업은 그 특성상 자료가 축적될수록 노하우가 축적되는 구조이기 때문에 시간이 지날수록 기업가치가 계속 상승할 수밖에 없어 쟁점법인의 주주로서는 보유주식을 양도하지 않고 계속 보유하는 것이 합리적이고, 특히 청구인들의 경우에는 경영권 확보 차원에서도 지분율을 잘 유지하는 것이 무엇보다 중요하다. 나아가 청구인들의 배우자들은 쟁점주식 수증 당시 현금을 충분히 보유하고 있어 자금이 필요한 상황도 아니었기 때문에 굳이 쟁점주식을 증여받은 후 쟁점법인에 양도하고, 그 소각대금을 수취할 필요가 없었다. 청구인들은 쟁점주식을 증여하는 시점에 양도 및 소각을 예정하고 있지 아니하였으므로 소각을 예정한 상태임을 전제로 증여 목적을 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 조세회피행위로 판단한 것은 타당하지 않다. 나. 처분청 의견
(1) 실질과세의 원칙은 헌법상 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로, 조세부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하는 데에 그 주된 목적이 있는데, 이는 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 이를 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결).
(2) 쟁점주식 관련 일련의 거래는 사전에 계획된 불가분적인 일련의 행위들로서, 둘 이상의 행위ㆍ거래를 거치는 방법을 통해 조세부담을 회피하고자 한 행위이다. (가) 청구인들은 쟁점법인의 최대주주들로, 쟁점법인 및 각자의 배우자들을 통한 쟁점주식의 증여ㆍ양도ㆍ소각의 다단계 행위를 조정ㆍ통제하여 자신의 의제배당 소득세를 회피할 수 있는 의사결정권자의 위치에 있었는데, 통상적으로 독립된 의사결정자들이 같은 날 본인 소유의 주식을 증여하고, 그 주식의 발행법인이 마침 해당 주식들을 주식 소각 목적으로 취득하였을 뿐만 아니라, 주식의 증여부터 이익소각까지의 일련의 절차가 2개월이라는 단기간에 이루어지리라고 기대하기는 어려운바, 쟁점주식 관련 일련의 거래는 그 실질이 ‘청구인들이 쟁점주식 관련 거래를 통해 쟁점법인에서 자금을 유출하고 그 현금을 각 배우자들에게 귀속시킨 거래’로서, 청구인들이 쟁점법인에 직접 주식을 양도하고 소각대가를 지급받을 수 있었음에도 배우자에 대한 증여거래를 추가하여 조세회피를 한 것으로 보아야 한다. (나) 특정 행위에 조세회피목적이 있었는지 여부는 ‘당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정’을 종합하여 판단하여야 하는데(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결), 청구인들과 쟁점법인은 ‘청구인들의 유고 시 발생할 상속세 납부를 위한 보유’와 ‘다른 주주들의 반발’이라는 내용을 소명하고 있을 뿐, 현금이 아닌 쟁점주식의 증여 및 쟁점법인의 자기주식 취득에 사업상 목적이나 사업행위가 있었음을 확인할만한 객관적ㆍ구체적 증빙자료들을 제출하지 않고 있다. 청구인들은 쟁점법인의 이익을 회수하는 과정에서 발생하는 조세부담을 회피할 목적으로 다단계 행위 및 그 순서를 조정한 것으로 보일 뿐만 아니라, 쟁점주식의 증여 당시 쟁점법인이 이를 자기주식으로 취득ㆍ소각할 것이 필연적으로 예정되어 있었는바, 일련의 거래는 그 경제적 실질이 ‘청구인들이 쟁점주식을 통해 쟁점법인에서 자금을 유출하고 그 현금을 배우자에게 증여한 것’으로 보아야 한다. (다) 나아가 쟁점법인의 이사회 의사록에는 ‘재무구조개선과 주주가치 제고의 목적으로 자기주식을 취득ㆍ소각한다’는 내용이 기재되어 있으나, 쟁점법인은 쟁점주식만이 소각ㆍ현금화된 데에 대한 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있다. 이에 증여세가 과세되지 않는 한도 내에서 각 배우자에게 최대한 증여할 수 있는 주식 수만을 증여하고, 쟁점법인은 매매사례가액 적용이 가능한 3개월 이내에 동일한 수량의 주식만을 취득함으로써 청구인들이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도할 경우 발생할 의제배당에 대한 소득세를 회피하는 것 이외에 다른 합리적 이유는 찾을 수 없으므로 쟁점주식 관련 일련의 행위들은 세법의 혜택을 부당하게 받기 위해 이루어진 것이라고 보아야 한다. (라) ‘경제적 실질’은 납세자가 취한 ‘거래형식’이 아니라 그 이면에 존재하는 납세자가 의도한 경제적 효과를 의미하는데, 납세자가 선택한 거래형식이 정당화될 수 있는 합리적 이유 없이, 오로지 절세라는 명목으로 그 거래형식을 택하였다면, 조세회피방지 규정인 국세기본법 제14조 에 따라 거래를 재구성하여 회피된 조세를 부과하는 것이 가능한데, 청구인들이 쟁점주식을 증여한 목적은 쟁점법인으로부터 ‘현금’을 유출하는 것이고, 쟁점주식의 증여 시점에 이미 그 주식의 처분여부, 상대방, 가액 등의 조건이 정해져 있어 일련의 거래가 상호의존적이고도 구속적인 관계에 있었으며, 쟁점주식의 증여부터 소각은 매우 단기간에 이루어졌는바, 각 배우자들이 쟁점주식을 증여받아 현금화하였다면, 담세력 측면(증여세 부담은 그 증여재산이 주식이든 주식의 매매대금인 현금이든 동일하다)에서 이를 쟁점주식의 처분 후 현금증여와 다르게 취급할 이유가 없고, 수증자인 각 배우자들은 증여가액 그대로 쟁점법인에 양도하여 주식가격의 변동 등 어떠한 위험도 부담하지 않았는바, 쟁점주식의 일련의 거래는 그 외관이 경제적 실질과 다르다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다. (이하 각 호 생략) (3) 소득세법 시행령 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
4. 법 제17조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 의제배당 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 상법 제461조 제3항 의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날
(1) 쟁점법인의 2019사업연도 주식변동내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점법인의 2019사업연도 주식변동내역 OOO
(2) 청구인들은 2022.12.1. FFF과 GGG가 작성한 것으로 기재된 확인서를 제출한바, “청구인들이 각자의 배우자 DDDㆍEEE에게 쟁점법인의 지분을 증여하고 경영에 참여하도록 하는 것을 반대하는 입장이었는데, 청구인들이 각 배우자들에게 쟁점주식을 증여한 사실을 알고 강한 불만을 표현하였고, 이에 청구인들과 논의한 끝에 이익소각의 방식으로 쟁점주식에 대한 배우자들의 소유권을 상실시키는 데 합의하였다”는 내용이 기재된 것으로 나타난다.
(3) 청구인들은 쟁점법인이 2019.11.18. 청구인들을 포함한 주주들에게 발송한 자기주식 취득계획 통지의 건 자료를 제출한바, 동 자료를 보면, “쟁점법인이 자기주식을 취득하려는 목적은 주주가치 제고를 위한 회사주식 처분기회 부여 및 주식소각의 목적(이익소각), 취득방법은 모든 주주에게 자기주식 취득 통지 후 희망하는 주주로부터 매입, 주식양도대금은 양도신청기간이 끝나는 날로부터 1개월 내에 현금지급” 등의 내용이 기재된 것으로 확인된다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점주식의 증여 등 일련의 거래에 청구인들의 배우자들이 쟁점주식을 소유한 주주로서 쟁점법인의 사업에 참여하게 함으로써 사업중단에 대한 불안감을 해소함과 동시에 두 배우자들의 경력을 적극적으로 활용하여 쟁점법인의 사업을 확장하고자 하는 명확한 이유가 있었고, 조세를 회피할 의도로 쟁점주식의 증여 등 이 건 일련의 행위를 하지 않았으므로 실질과세원칙을 적용하여 한 이 건 과세처분은 위법하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있음을 규정한 것으로, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임), 청구인들은 쟁점법인의 공동대표이사이자 최대주주들로, 나머지 주주들과의 합의가 있는 경우 자신들이 세운 일정한 계획에 따라 쟁점법인의 발행주식과 관련된 모든 거래를 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 그런데 이 건의 경우 일련의 계획에 따라 2개월이라는 단기간에 쟁점주식의 증여부터 최종적인 소각까지 필요한 모든 거래가 순차적으로 이루어졌고, 특히 거래 주식수 및 그 가액 또한 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 증여세 및 소득세를 부담하지 않는 수준으로 정해진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주식 관련 일련의 거래에 우회․가장거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구인들 내역 OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.