[요지] 쟁점토지 전체는 청구인과 다른 상속인의 공유이나 다른 상속인도 그 중 청구인 지분을 물납하는 것에 동의하고 있고 청구인은 묘지·무단경작지를 제외하여 물납신청한 것이라 주장하면서 관련 증빙을 제시한 점 등에 비추어 청구인이 물납하려는 부분의 필지분할이 가능한지 여부 등을 재조사한 후 물납신청허가 여부를 결정함이 타당함
[요지] 쟁점토지 전체는 청구인과 다른 상속인의 공유이나 다른 상속인도 그 중 청구인 지분을 물납하는 것에 동의하고 있고 청구인은 묘지·무단경작지를 제외하여 물납신청한 것이라 주장하면서 관련 증빙을 제시한 점 등에 비추어 청구인이 물납하려는 부분의 필지분할이 가능한지 여부 등을 재조사한 후 물납신청허가 여부를 결정함이 타당함
[참조결정] 조심2009중2771 / 조심2020부7754 / 조심2016서1346 / 조심2014구3763 / 조심2022중1484 / 조심2014전1677
[주 문] OOO서장이 2022.7.21. 청구인에게 한 물납불허통지는 OOO 산118-1 임야 15,132㎡ 중 상속받은 6,485㎡의 필지 분할이 가능한지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 물납신청허가 여부를 결정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 물납허가 당시 쟁점임야의 필지분할이 완료된 상태가 아니더라도 필지분할을 전제로 한 물납신청은 가능하다. 전체임야의 일부에 묘지가 존재하고 무단경작이 이루어지고 있었지만 그 면적은 전체임야 전체 면적(15,132㎡)의 약 1%에 불과하고, 청구인은 전체임야 중 피상속인으로부터 상속받은 쟁점임야(6,485㎡)를 필지분할하는 과정에서 처분청과 다툼이 있는 묘지 및 무단경작지를 제외할 것을 전제로 물납신청을 하였다. 실제 묘지가 있거나 무단경작에 사용된 토지는 전체임야의 가장자리에 위치하여 있을 뿐만 아니라 면적도 협소한바, 묘지는 그 부분을 제외하여 쟁점임야를 충분히 필지분할 할 수 있는 상태이다. 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 시행령 제70조 제7항에서 “재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있는바, 청구인은 필지분할 후에도 쟁점임야의 가액이 감소하지 않을 것이라는 감정평가사의 자문을 받았을 뿐만 아니라 이를 입증하기 위하여 필지분할을 한 이후에도 추가로 감정평가를 실시할 예정이다. 조세심판원 심판례(조심 2009중2771, 2010.3.3.)에 의하면, 물납신청자산의 총 면적 중 일부에 있는 하자는 적절한 분할절차를 거쳐 해소할 수 있다면 반드시 관리ㆍ처분이 부적당한 것이라고 단정하기도 어렵다고 결정한 바 있다.
(2) 처분청이 아무런 객관적 근거 제시도 없이 쟁점임야의 필지분할이 허가될 것이라고 확정지을 수 없어 보이므로 관리ㆍ처분이 부적당한 재산이라고 판단한 것은 부당하다. 당초 청구인은 전체임야에서 쟁점임야를 필지분할하는 것을 전제로 물납신청을 처분청에 한 후, 처분청의 물납허가 또는 조건부 물납허가 공문 등을 수령하여 OOO시장의 허가를 받아 필지분할을 완료하고자 하였다. 그런데 청구인이 2022.3.28. OOO시장에게 전체임야에서 쟁점임야의 필지분할(행위허가)을 신청한 것에 대하여 OOO시장은 개발제한구역은 지정 목적상 불필요한 개발행위를 제한하고 있으므로 청구인이 행위허가(토지분할)를 신청한 목적인 상속재산의 물납 가능여부에 대한 해당기관(세무서장)의 의견 등의 증빙서류를 보완하여 제출해 달라는 공문을 2022.5.12. 청구인에게 발송하였다. 처분청은 청구인의 물납신청 허가를 위해서는 선행적으로 OOO시장이 전체임야에서 쟁점임야의 필지분할 허가를 해주어야 한다는 입장이었는데, OOO시장은 필지분할을 허가하기 위해서는 처분청이 해당 재산이 상속세 물납가능한 재산이라는 의견 등이 필요하다는 것인바, 이는 처분청의 의견에 따라 필지분할을 허가할 수 있다는 것이다. 처분청이 2022.6.7. 청구인에게 물납재산의 변경 및 하자보완을 공문으로 요구하자, 청구인은 처분청이 언급한 쟁점임야의 하자를 필지분할 과정에서 모두 치유하겠다는 내용을 기재한 제2차 보충조서를 2022.6.20. 처분청에 제출하였다. 위와 같은 사정에도 불구하고 처분청은 쟁점임야가 상속세의 물납이 가능한 재산인지 여부에 대한 의견도 OOO시장에게 제시하지 아니한 채 객관적인 근거도 없이 쟁점임야의 필지분할이 허가될 것이라고 확정지을 수 없어 보이므로 관리ㆍ처분이 부적당한 재산이라고 판단하여 물납 불허처분을 함으로써 재산권을 부당하게 침해하였다.
(3) 청구인은 전체임야 내의 분묘 및 무단경작지에 대하여 원상복구를 진행 중이나 상당한 시일이 소요되므로 필지분할을 전제로 한 물납신청을 조건부로 허가함이 타당하다. 청구인은 위에서 주장한 바와 같이 전체임야에서 쟁점임야를 분할하는 과정에서 쟁점임야에 분묘가 소재한 부분과 무단경작지가 포함되지 않도록 할 예정이며, 무단경작에 사용된 부분에 나무를 식재하여 원상복구를 하기 위하여 그 준비작업을 진행하고 있다. 일반적으로 타인이 무단점유한 토지에 대한 권리를 회복하기 위해서는 점유자에게 내용증명 등을 발송하여 원상복구를 요청하고, 부당이득반환을 요구한 다음, 이를 수용하지 않는 경우 소송을 진행하는 경우가 많고, 이러한 과정을 거치는데도 대략 8개월 정도가 걸리며, 더욱이 무단점유자의 신원 및 주소지도 확인할 수 없는 경우에는 타인의 재산을 강제적으로 철거하기 위해 시간적ㆍ법률적 비용이 드는 점을 고려하면 상속세 법정신고기한(6개월)까지 물납을 위한 원상복구 및 필지분할을 완료하는 것은 현실적으로 불가능하다. 청구인은 상속세 중 일부를 쟁점임야로 물납함으로써 상속세를 성실하게 납부하고자 감정평가, 토지측량, 토지분할 신청, 처분청과 광명시장의 보완요청에 대한 성실한 협조 및 현장확인 등 일관되게 정상적인 노력을 다하였으며, 그 과정에서 납세협력비용도 적잖게 부담하였다. 그러나 물납신청 허가기관인 처분청과 필지분할 소관기관인 광명시장 간에 원활한 업무협조가 이루어지지 아니함으로 인하여 청구인이 납부의무 이행에 어려움을 겪고 있다. 조세심판원 심판례(조심 2009중2771, 2010.3.3.)에 의하면, 상증세법 시행령 제70조 제7항에서 재산을 분할하거나 분할할 것을 전제로 물납신청을 할 수 있도록 한 점 등에 비추어 상속세 납부의무자가 공유물 분할청구소송 등을 전제로 물납신청하는 경우 세무서장은 그 이행에 장기간이 소요되거나 이행이 불가능한 사유 등 특별한 사정이 없는 한 일정한 기한을 정하여 이를 이행하는 조건으로 물납을 허가하는 것이 합리적이라고 결정하였다. 당초 청구인이 상증세법 시행령 제70조 제7항을 근거로 재산의 분할을 전제로 한 물납신청을 하였는바, 처분청은 쟁점임야의 필지분할을 조건으로 물납허가를 함이 타당하며, 물납허가 당시까지 필지분할이 완료된 상태가 아니라는 점을 들어 물납허가를 거부할 수는 없다. 상증세법 시행령 제70조 제3항 및 제78조 제1항에 의하면, 상속세의 물납 허가기한은 상속세 신고기한으로부터 9개월임에도 처분청은 물납신청일(2022.5.2.)부터 3개월도 경과되지 아니한 2022.7.18. 청구인에게 물납허가 불허통지를 함으로써 법에서 보장한 기한의 이익을 박탈하였다.
(4) 상속세 물납제도는 허가요건이 구체적으로 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없으므로 처분청은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 하는 기속을 받는다. 상속세의 물납제도는 그 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도이며, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것이다(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, OOO행정법원 2007.11.29. 선고 2007구합8690 판결, 조심 2020부7754, 2021.1.28., 조심 2016서1346, 2016.8.10., 조심 2014구3763, 2014.12.2. 외 다수 같은 뜻임). 상증세법 제73조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호 각 목, 같은 법 시행규칙 제19조의5에 의하면 물납재산으로 관리ㆍ처분 등이 부적당한 경우는 물납대상재산에 지상권, 저당권이 설정되어 있거나 공유이거나 묘지가 있는 등의 제한사유만이 열거되어 있을 뿐이다. 처분청이 물납불허 통지서에 적시한 물납불허 사유 중 분묘 및 무단경작 관련 사항은 앞에서 본 바와 같이 필지분할을 통하여 해결이 가능하고, 나머지 내용들은 모두 상증세법 제73조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호 각 목, 같은 법 시행규칙 제19조의5에서 규정하고 있는 관리ㆍ처분이 부적당한 재산에 해당하지 아니하는 것들이다. 또한, 처분청은 전체임야가 개발제한구역 내에 있는 보전임야이고, 맹지라는 점을 언급하면서 마치 관리ㆍ처분이 부적당한 재산인 것처럼 주장하고 있으나, 법원과 조세심판원은 물납신청한 재산이 보전산지 또는 맹지 등이라는 점만으로는 상증세법 제73조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호 각 목, 같은 법 시행규칙 제19조의5에서 규정하고 있는 관리ㆍ처분이 부적당한 재산에 해당하지 아니한다고 일관되게 판단하고 있다(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결, 조심 2022중1484, 2022.8.2., 조심 2020부7754, 2021.1.28., 조심 2014전1677, 2014.9.3. 외 다수 참조). 따라서 처분청이 물납신청을 받은 재산이 상증세법령 등에 열거된 관리ㆍ처분상 부적당한 경우에 해당하지 아니함에도 물납신청을 거부한다면 이는 처분청이 재량권을 남용한 것이어서 위법하다고 할 것이다(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결, 조심 2022중1484, 2022.8.2. 등 참조). 피상속인의 전체 상속재산가액 OOO원 중 부동산의 가액은 OOO원으로 약 88.54%를 차지하고, 청구인 등이 납부하여야 할 상속세는 총 OOO원으로 피상속인의 금융재산 합계인 OOO원의 약 3배 정도이다. 한편, 전체임야는 토지거래허가구역에 소재하여 있어서 거래 자체가 거의 이루어지지 않는데 청구인에게 단기간 내에 처분을 통한 환가를 강요하는 경우 부득이 청구인은 시가보다 저가로 양도할 수밖에 없게 되어 재산권을 부당하게 침해받을 우려가 있다.
(1) 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호는 물납신청재산에 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산이 설정된 경우(가목), 물납신청한 토지와 지상건물의 소유자가 다른 경우(나목), 토지의 일부에 묘지가 있는 경우(다목), 그와 유사한 사유로 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우(라목)의 경우 물납 허가하지 않을 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항은 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지(1호), 소유권이 공유로 되어 있는 재산(2호), 그와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(3호)으로 규정하고 있다.
(2) 쟁점임야는 묘지가 존재하고 무단경작지가 있어 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 다목에 해당되므로 물납허가 당시 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하고, 또한 한국자산관리공사에서 송부한 물납현장확인 사진을 살펴보면 무단경작은 쟁점임야의 일부가 아닌 넓은 면적에서 이루어지고 있는 것이 확인된다.
(3) 개발제한구역 내에서 무단경작이 확인되면 무단 경작지 전체를 원상복구하여야만 필지분할이 가능하고, 무단으로 농사를 지은 경우라도 농작물의 소유권은 농사를 지은 사람에게 인정되므로 청구인이 점유자에게 원상복구를 위한 법적 절차를 진행하는 데는 많은 시간이 필요하다.
(4) 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직한바(대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 판결 및 OOO지방법원 2015.6.25. 선고 2014구합105010 판결 참조), 쟁점임야는 하자치유에 큰 어려움이 있고, 장기간 시간이 소요되므로 이 건 처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조(연부연납의 신청 및 허가) ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하려는 자는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부해야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납부고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부고지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.
② 제1항에 따른 연부연납신청서를 받은 세무서장은 다음 각 호에 따른 기간 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정ㆍ통지해야 한다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 않은 때에는 허가를 한 것으로 본다.
1. 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고를 한 경우: 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고기한이 경과한 날부터 제78조 제1항 각 호의 구분에 따른 기간 제70조(물납의 신청 및 허가) ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.
④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 국유재산법 제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.
⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.
⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.
⑧ 물납을 신청한 납세자는 물납이 허가되기 전에 신청한 물납재산이 제71조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납신청을 철회해야 하며, 제75조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납 재산 수납가액 재평가를 신청해야 한다.
⑨ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청ㆍ허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제71조(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
② 제1항의 기간내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.
④ 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자의 물납신청에 대한 물납허가 등에 관하여는 제70조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용한다.
⑤ 제70조 제3항의 규정에 의한 물납허가후 동조 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지의 기간중 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 사유가 발견되는 때에는 다른 재산으로의 변경을 명할 수 있다. 이 경우 물납재산의 변경 등에 관하여는 제71조 및 이 조 제1항 내지 제4항의 규정을 준용한다. 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의5(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
(1) 처분청이 한국자산관리공사로부터 받은 자료 중 국세 물납재산 점검표(경기지역본부-105369, 2022.7.13.)의 내용은 아래 ＜표1＞과 같고, 현장확인 사진은 ＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 국세 물납재산 점검표의 내용 ㅇㅇㅇ ＜표2＞ 쟁점임야의 현장확인 사진 ㅇㅇㅇ
(2) 물납불허통지서에 기재된 물납불허사유는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 물납불허통지서에 기재된 물납불허사유 ㅇㅇㅇ
(3) 청구인이 쟁점임야가 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하지 않는다고 주장하며 제출한 자료는 아래 ＜표4＞∼＜표7＞과 같다. ＜표4＞ 총괄사진 ㅇㅇㅇ ＜표5＞ 무단경작 지적된 면적 ㅇㅇㅇ ＜표6＞ 가분할계획도상 분할기준점 ㅇㅇㅇ ＜표7＞ 물납신청세액 대응 물납신청자산 ㅇㅇㅇ
(4) 청구인이 제출한 상속세 물납 제공 동의서(인감증명서 첨부)는 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 상속세 물납 제공 동의서 ㅇㅇㅇ
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 현장확인 결과 분묘 및 무단경작 사실이 확인되고, 토지이용계획상 경관녹지(저촉) 설정되어 있으며, 산지관리법상 보전산지에 해당하여 개발행위 등 기타 행위제한 사항 있을 것으로 판단되고, 물납재산의 하자유형(공유지분)에 해당하여 청구인의 물납신청을 거부하였으나, 상증세법 시행령 제71조 제1항은 “세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다”고 규정하면서 제1호는 “제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우”를 규정하고 있고, 다목은 “토지의 일부에 묘지가 있는 경우”, 라목은 “가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우”를 규정하고 있는 한편, 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항은 “영 제71조 제1항 제1호 라목에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다”고 규정하면서 제2호는 “소유권이 공유로 되어 있는 재산”을 규정하고 있는바, 토지이용계획상 경관녹지(저촉) 설정되어 있다거나 산지관리법상 보전산지에 해당하는 것은 관리․처분이 부적당한 재산의 범위 등을 규정한 상증세법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항에 해당하지 아니하는 점, 이 건 전체임야는 당초 피상속인이 3/7(쟁점임야), 청구인이 2/7, BBB가 2/7의 지분으로 공유하고 있는 상태에서 피상속인의 사망에 따라 쟁점임야가 청구인 및 BBB에게 상속된 것으로서 청구인을 포함한 상속인들이 쟁점임야를 물납에 제공하는 것에 동의한다는 동의서를 제출하여 실질적으로는 공유관계가 해소된 것으로 볼 수 있는 점, 청구인은 쟁점임야에 분묘가 확인된다는 처분청 의견과 관련하여 상기 ＜표5＞와 같은 증빙자료를 제시하며 쟁점임야에는 분묘가 포함되어 있지 아니한다고 주장하는 점, 청구인은 2023.4.6. 개최된 조세심판관 회의에 참석하여 당초 처분청과 다툼이 있는 묘지 및 무단경작지를 제외할 것을 전제로 물납신청을 하였고, 향후 전체임야를 원상복구하고 쟁점임야를 필지 분할하는 과정에서 묘지를 제외함으로써 쟁점임야의 하자를 치유할 예정이라고 주장하면서 관련 증빙자료를 추가로 제출한 점, “재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있는 상증세법 시행령 제70조 제7항에 대한 검토도 필요해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 전체임야 중 쟁점임야의 필지 분할이 가능한지 여부 등을 재조사한 후 물납신청허가 여부를 결정함이 타당한 것으로 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.