[요지] 청구법인은 공사로부터 차등평가결과를 통보받은 후에야 납부할 예금보험료를 구체화할 수 있으므로, 청구법인의 사업연도 말에 자신이 납부할 예금보험료의 액수가 특정되었다거나 변경의 여지가 없을 정도로 확정되었다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[요지] 청구법인은 공사로부터 차등평가결과를 통보받은 후에야 납부할 예금보험료를 구체화할 수 있으므로, 청구법인의 사업연도 말에 자신이 납부할 예금보험료의 액수가 특정되었다거나 변경의 여지가 없을 정도로 확정되었다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2018중4655 / 조심2021서3654
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 예금보험관계에서 예금보험료 납부의무는 원칙적으로 예금보험관계가 성립한 시점에 발생하나, 사업연도별 예금 등 평균 잔액을 기준으로 부과되는 쟁점예금보험료의 납부의무는 매 사업연도 종료시점마다 발생하므로 쟁점예금보험료의 손금귀속시기는 주-AAA이 미지급비용으로 각각 계상한 사업연도로 보아야 한다. (가) 법인세법 제40조 제1항은 권리의무확정주의를 채택하고 있고 과세대상 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하며, 위와 같은 법리는 익금이 확정된 날을 정할 때 뿐만 아니라 손금이 확정된 날, 즉 손금의 원인이 되는 의무가 확정적으로 발생한 날을 정할 때에도 동일하게 적용되어야 하며 법원도 같은 입장을 취하고 있다(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결 등). 따라서 주-AAA의 예금보험료 납부의무가 언제 발생하였는지 및 예금보험료를 어느 사업연도에 손금으로 귀속시킬 것인지 여부 모두 권리의무확정주의의 원칙에 따라 판단하여야 한다. (나) 상법 제719조에서 규정하는 책임보험계약은 피보험자가 보험기간 중의 사고로 인하여 제3자에게 손해배상책임을 진 경우에 보험자가 이로 인한 손해를 보상할 것을 목적으로 하는 계약으로, 피보험자가 보험사고로 인하여 직접 입은 재산상 손해를 보상하는 것이 아니라 피보험자가 제3자에게 손해배상책임을 짐으로써 입은 간접손해를 보상하는 것을 목적으로 한다. 금융기관이 파산 등 예기치 못한 사고로 인하여 예금자에 대한 예금 반환의무를 이행하지 못하면 예금자에게 채무불이행책임 내지 불법행위에 기한 손해배상책임을 부담하게 되고, 위와 같은 상황이 발생하였을 때 예금자를 보호하기 위하여 예금자보호법이 제정됨으로써 “금융기관이 납부하는 예금보험료를 재원으로 하여 예금보험기금으로 적립한 후, 금융기관의 지급정지 또는 파산 시 예금보험공사가 그 금융기관을 대신해서 일정한 한도 내에서 예금자에게 예금을 반환하는 제도”인 예금보험제도가 도입되었다. 예금자보호법 제29조 제1항에 의하면 “(예금보험)공사와 부보금융회사 및 예금자등 사이의 보험관계는 예금자등이 부보금융회사에 대하여 예금등 채권을 가지게 된 때에 성립한다”고 규정하여 예금자와 금융기관이 예금계약을 체결하면 예금보험공사, 부보금융회사 및 예금자 사이에 ‘보험관계’가 즉시 성립된다. 그렇다면 예금보험제도의 법적 성질은 예금보험공사는 보험자, 금융기관은 피보험자로써 금융기관이 파산 등 보험사고 발생 시 예금자에게 부담하는 손해배상책임에 따른 손해액을 일정 한도에서 보상하는 것을 목적으로 하는 책임보험이며 그 중에서도 법률에 의하여 보험 가입이 강제되는 강제책임보험으로 보아야 한다. 그리고 일반 보험관계의 경우 상법 제650조에 의하면 보험계약자는 계약체결 후 지체없이 보험료의 전부 또는 제1회 보험료를 지급할 의무를 부담하며, 산업재해보상보험의 경우 대법원 판례에 의하면 보험자는 보험관계가 성립하면 보험급여의 지급의무를 부담하므로(대법원 2014.2.13. 선고 2011두6745 판결) 두 보험 모두 보험관계 성립과 동시에 보험료 지급의무가 발생한다. 이처럼 예금보험과 법적 성질이 유사한 산업재해보상보험 모두 보험관계 성립과 동시에 보험료 지급 의무가 발생하므로, 예금보험료 납입 의무는 원칙적으로 예금자와 금융기관이 예금계약을 체결하여 예금보험관계가 성립하는 시점에 발생한다. (다) 다만, 예금자보호법 제30조 제1항, 동법 시행령 제16조 제1항 및 ‘보험료 및 특별기여금 등의 납부에 관한 규정’ 제11조에 의하면 주-AAA을 비롯한 부보금융회사는 매 사업연도마다 사업연도 종료일의 다음 날부터 6개월 이내에 당해 사업연도분의 연간보험료를 납부하도록 규정하고 있는바, 이는 예금보험공사가 각 예금보험마다 보험료를 개별적으로 수취하는 것이 현실적으로 어려운 점을 감안하여 사업연도마다 부보금융회사로부터 보험료를 수취하도록 규정한 것으로 보인다. 그렇다면 위에서 살펴본 바와 같이 개별 예금계약에 대하여 설정된 예금보험의 보험료는 각 예금계약 체결 시점에 납부 의무가 발생하나, 예금자보호법령 등에 의하여 부보금융회사의 ‘사업연도별 예금 등의 평균 잔액’을 기준으로 부과되는 ‘사업연도별 예금보험료 납부 의무’는 매 사업연도 종료일에 발생한다고 보아야 한다. 한편, 사업연도별 예금보험료는 매 사업연도 익년에 확정되는 차등보험료율에 의하여 산정되므로, 주-AAA이 사업연도 종료 시점에 미지급비용으로 계상한 예상 예금보험료액과 실제 납부한 예금보험료액은 다소 차이가 있을 수 있다. 그러나 차등보험료율 평가 기준 중 재무평가 항목인 BIS비율, 연체율 등 및 비재무평가 항목인 금융당국 제재현황, 금융사고 발생현황 등은 매 사업연도 종료시점에 확정되므로, 해당 부보금융회사는 자신이 어떤 등급을 적용받을지 사전에 예측이 가능한 점, 차등보험료율은 예금자보호법 시행령 제16조 및 별표1에서 규정한 고정보험료율에 일정 비율을 곱하여 산출되는 것이므로 고정보험료율과 크게 차이가 나지 않으며 등급 구분이 3개에 불과한 점 등을 감안하면, 사업연도별 예금보험료 납부의무는 매 사업연도가 종료할 때마다 발생함과 동시에 예금보험료 금액이 구체화되면서 당해 사업연도에 손금으로 산입할 수 있을 정도로 의무의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙된다고 할 것이다. (라) 이와 관련하여 금융위원회 역시 2021.2.26.자 법령해석 회신문을 통해 ⅰ) ‘부보금융회사의 예금보험공사에 대한 예금보험료 납부의무의 구체적인 성립시기가 언제인지’란 질의에 대하여, 예금보험공사와 부보금융회사, 예금자 사이의 법률적 채권채무는 보험관계가 성립하는 시점에 발생하며, 부보금융회사의 구체적인 보험료 납부의무는 사업연도 종료시점에 성립한다고 회신하였고, ⅱ) ‘당해 사업연도를 기준으로 부보금융회사에 발생하는 예금보험료는 어떻게 되는지’란 질의에 대하여는 ‘예보료 산정체계상 매년 예금등의 잔액은 사업연도 결산시 확정되고, 차등요율 산출의 기준이 되는 고정요율은 예금자보호법 시행령(제16조 및 별표1)에서 규정하고 있으므로, 실질적으로 부보금융회사는 해당 사업연도 예금등의 잔액 확정시점에 예금등의 잔액에 고정요율을 곱한 금액에 대해서는 구체적인 예측이 가능할 것으로 판단된다’고 회신하였다. (마) 따라서 매 사업연도 종료와 동시에 대상법인(주-AAA)의 사업연도별 예금보험료 납부의무가 발생하고, 당해 사업연도에 손금으로 산입할 수 있을 정도로 납부의무의 실현가능성이 성숙되므로 예금보험료의 손금귀속시기는 주-AAA이 각 사업연도말 예상 예금보험료를 비용으로 계상한 사업연도로 보아야 한다. 처분청은 주-AAA의 예금보험료 납부 의무는 각 사업연도 종료시점이 아닌 차등보험료율 확정 시점에 발생한다고 주장하나, 위에서 본 바와 같이 이는 예금보험의 법적 성질 및 권리의무확정주의 원칙을 고려하지 않은 주장이다.
(2) 주-AAA이 매 사업연도 종료 시점에 미지급비용으로 계상한 예상 예금보험료와 실제 납부한 예금보험료에 일부 차이가 존재하더라도, 그 차액은 이미 당사자간에 계약이 체결된 후 사정 변경으로 인하여 부득이하게 계약 대금을 일부 조정하는 소위 ‘사후 정산’ 대상에 불과하다. (가) 법인세법 기본통칙 40-71…13에 의하면 “정부에 물품을 공급함에 있어서 그 가액을 사후에 확정하는 조건으로 물품을 공급한 법인이 잠정가액을 기준으로 해당 사업연도의 소득금액을 계산하여 신고한 후에 그 가액이 확정된 경우의 정산차액은 그 가액이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다”고 규정하여, 계약 체결시 산정한 계약대금의 귀속시기와 사후에 대금이 변경될 경우 그 차액의 귀속시기는 달리할 수 있다고 보고 있다. 그리고 사후정산이 문제된 사안에 관한 과세관청의 다수의 예규에 의하면 ① 사실상 사업의 매각이 완료된 이후 계약상 조건에 따라 사업연도를 달리하여 사후 정산금액이 발생하는 경우(서면2팀-1289, 2008.6.24.), ② 양도일로부터 일정기간 경과한 시점에서 주식의 시가와 기준가격과의 차액을 양도가액에서 가감하기로 한 사후정산 조건부 거래의 경우(재법인-181, 2003.11.29.) 모두 정산차액의 귀속사업연도는 차액의 정산일이 속하는 사업연도로 보았다. (나) 이처럼 관련 법령과 과세관청의 예규 모두, 계약 체결 이후 계약상 조건의 변경 내지 계약 당사자의 합의 등 별개의 사정으로 인하여 당초 합의하였던 거래대금이 일부 변경될 경우, 거래대금의 귀속시기와 정산 차액의 귀속 시기를 다르게 정할 수 있다고 보고 있다. 따라서 주-AAA의 예금보험료의 경우 각 사업연도 종료 시점에는 당해 사업연도의 ‘예금 등의 평균 잔액’이 확정되므로 여기에 고정보험료율을 곱한 ‘예상 예금보험료 납부액’을 당해 사업연도의 손금으로 귀속시키고, 그 다음 사업연도에 차등보험료율이 확정되어 ‘실제 납부액’이 산출된 후 ‘예상 예금보험료 납부액’과의 차액이 발생한다면 그 차액은 차등보험료율이 확정된 ‘그 다음 사업연도’에 손금 또는 익금으로 귀속시키는 것이 관련 법령 및 과세관청의 예규에 부합하는 회계처리라 할 것이다. 그렇다면 차등보험료율이 확정되어야만 주-AAA의 예금보험료 납부 의무가 발생하므로 예금보험료의 귀속시기는 차등보험료율이 확정된 사업연도로 보아야 한다는 처분청의 주장은 소위 ‘사후정산’ 개념을 인정하는 관련 법령과 예규에도 부합하지 않는다.
(3) 주-AAA이 쟁점예금보험료를 보험료 산정대상기간 및 부과기간의 사업연도에 손금으로 귀속시킨 것은 법인세법에서 익금과 손금의 귀속사업연도에 대하여 권리의무확정주의와 함께 채택한 수익․비용대응의 원칙에도 부합한다. (가) 법인세법상 수익비용대응의 원칙은 실현된 수익과 그 수익에 관련된 원가, 비용 및 손실을 기간적 또는 대상적으로 대조하여 표시하는 것을 말하는 것으로서 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가, 비용 등을 산입하고자 하는 것을 말한다(대법원 2003.7.11. 선고 2001두4511 판결). 법인세법은 이를 명시적으로 규정하고 있지는 않으나 동법 제14조 제1항에서 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다’고 규정하고 있고, 동법 기본통칙 40-71…24 제1항에서 “법에 따라 손금으로 산입할 수 있는 조세는 국세기본법제22조 또는 지방세기본법제35조 제1항 각 호의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다, 다만, 결산을 확정함에 있어 관련 수익이 실현되는 사업연도에 손비로 계상한 경우에는 이를 해당 사업연도의 손금으로 한다”고 규정하는 등으로 이를 뒷받침하고 있다(서울행정법원 2017.6.2. 선고 2016구합56646 판결 참조). 수익․비용대응 원칙에 의하면, 재료비나 원가 등과 같이 특정 수익과 직접 대응시킬 수 있는 비용(직접비용)의 경우에는 그 수익이 귀속되는 사업연도의 손금에 산입하면 되지만, 수익과 비용을 직접적으로 대응시킬 수 없는 비용(간접대응 또는 기간대응)의 경우에는 권리의무확정주의에 따라 해당 비용의 이행의무가 확정된 날을 기준으로 손금에 귀속시키는 것이 일반적이다(대구고등법원 2018.2.2. 선고 2017누6465 판결). (나) 법인세법 시행령 제70조 제3항에 의하면 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료의 귀속사업연도는 그 보험료가 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 규정하되, 결산을 확정함에 있어 이미 경과한 기간에 대응하는 보험료상당액 등을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 하도록 규정하고 있다. 예금자가 주-AAA에 예금을 납입하여 예금보험관계가 발생하면 금융기관인 주-AAA은 위 금원을 제3자에게 대출하거나 금융투자상품에 투자하는 등 새로운 수익 창출에 필요한 자금으로 사용하므로 이는 예금보험관계에 따른 수익으로써 주-AAA의 비용에 해당하는 예금보험료와 대응된다고 볼 수 있다. 또한 당해 사안과 유사한 사례(적부2020-0119, 2020.8.26.)에 의하면 예금보험공사는 사업연도 결산 시 이미 경과한 기간에 대응하는 표준보험료 상당액을 해당 사업연도의 미수보험료 수익으로 계상하고 있는 것으로 확인되는데, 이는 예금보험공사 역시 상기 시행령 조항에 따라 부보금융회사들로부터 보험료를 수취한 시점의 사업연도에 수취한 보험료액을 수익으로 귀속시키는 대신, 매 사업연도 말에 표준보험료 상당액을 설정한 후 이를 해당 사업연도의 미수보험료 수익으로 계상하는 것을 의미한다. 그렇다면 주-AAA이 고정보험료율이 적용된 예금보험료액을 보험료 산정대상기간 및 부과기간의 사업연도에 손금으로 귀속시킨 것은 수익․비용대응 원칙에 부합하는 합리적인 회계처리방식이다.
(4) 주-AAA의 쟁점예금보험료의 손익 귀속시기 산정은 기업회계의 기준 및 거래 관행에도 부합한다. (가) 법인세법 제43조에 의하면 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 법령에서 달리 규정하는 경우를 제외하고는 기업회계기준 또는 관행에 따르도록 규정하고 있다. 또한 국세기본법 제20조에서도 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사․결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다고 규정하고 있다. 이와 관련하여 대법원에서도 세법상의 손익귀속 관련 규정들만으로 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에는 법인세법상의 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한, 일반적으로 공정․타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수도 있다고 보았고(대법원 2017.12.22. 선고 2014두44847 판결 참조), 조세심판례 중에도 법인세법에 관련 규정이 없더라도 금융감독원의 유권해석에 따라 제3자에게 지급한 대출부대비용 중 관련 채권의 대출기간 동안 이연하여 비용으로 계상한 금액의 상당액을 그 계상한 사업연도의 손금에 포함한 것은 적법하다고 본 결정례(조심 2018중4655, 2019.3.14.)가 존재한다. (나) 위와 같이 주-AAA은 설립 이후 예금보험공사에 예금보험료 납부를 시작한 이래로, 기업회계기준에 따라 현재까지도 각 사업연도 개시일부터 종료일까지를 예금보험료 산정대상 기간으로 하여 ‘예상 예금보험료 납부액’을 당해 사업연도의 비용(미지급비용)으로 회계처리해 왔으며, 이는 예금보험료를 수취하는 예금보험공사의 회계처리 방식과도 동일하므로 기업회계의 기준 및 거래 관행에 모두 부합한다고 할 것이다. 이처럼 주-AAA의 쟁점예금보험료 납부 의무는 매 사업연도 종료 시점마다 발생함과 동시에 당해 사업연도에 손금으로 산입할 수 있을 정도로 의무의 실현가능성이 성숙되므로, 쟁점예금보험료의 손금 귀속시기는 주-AAA이 예상 예금보험료를 회계상 미지급비용으로 계상한 사업연도로 보아야 한다. 또한 사업연도 종료 시점에 미지급비용으로 계상한 예상 예금보험료와 실제 납부한 예금보험료에 일부 차이가 존재하더라도 그 차액은 ‘사후 정산’ 대상에 불과하며, 주-AAA은 차액의 귀속시기를 예금보험료를 실제 납부하는 시기에 회계처리하여 왔고 이는 수익․비용대응의 원칙, 기업회계의 기준 및 거래 관행에도 부합하는 점 등에도 불구하고 처분청이 청구법인에게 한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 예금보험료는 각 사업연도 예금 등의 연평균 잔액에 예금보험공사로부터 통보받은 차등보험료율을 곱하여 산정되므로 예금보험공사로부터 보험료율을 통보받은 날이 속하는 사업연도의 손금으로 보아야 한다. 예금보험료의 산정절차를 보면 청구법인은 부과기준이 되는 연도의 다음 해에 예금보험료 산출자료를 예금보험공사에 제출하고 예금보험공사가 이를 바탕으로 차등평가를 실시한 후 그 결과를 청구법인에 통보하게 되는 점 등에 비추어 처분청이 부과한 이 건 처분은 정당한 것으로 판단된다. (가) 청구법인은 예금보험료가 성립한 시점에 납부의무가 발생하므로 예금보험료가 성립된 결산일이 속하는 사업연도가 손금의 귀속시기라고 주장하나, 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 손금이 확정되었다고 할 수 없다. (나) 법인세법 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있는바, 익금이나 손금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리나 의무가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이나 손금이 확정되었다고 할 수 없다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두11157 판결 등 참조). (다) 차등보험료율을 통보받기 전까지는 예금보험료를 산정할 수 없기 때문에 예금보험공사의 차등보험료율 통보절차를 통해 납부할 예금보험료가 구체적으로 확정된다고 봄이 타당하므로, 예금보험료의 손금 귀속시기는 각 사업연도의 결산일이 속하는 사업연도가 아니라 권리의무확정주의에 따라 예금보험공사로부터 차등보험료율을 통보받은 날이 속하는 사업연도이다.
(2) 청구법인은 예상 예금보험료와 실제 납부한 예금보험료간 차액은 사후정산 대상에 해당한다고 주장하나, 예금보험공사는 차등보험료율을 통보하여 확정된 금액을 예금보험료로 부과할 뿐 정산을 전제로 잠정적 금액을 합의하거나 부과한 사실이 없어 사후정산 대상으로 볼 수 없다. (가) 차등보험료율을 적용받는 부보금융회사는 (예금자보호법 시행령) 제16조 제1항에도 불구하고 매 사업연도 종료 후 6개월 이내에 차등보험료율이 차등적으로 반영(±10% 범위)되므로, 예금보험공사가 해당 사업연도의 등급을 최종적으로 확정하여 고지하기 전까지는 정확한 예금보험료를 계산할 수 없다. 또한,차등보험료율제 운영 등에 관한 규정 제15조 제1항은 “제5조 제1항에 따른 차등평가 결과 산출된 차등보험료율등은 예금보험위원회의 의결을 거쳐 확정한 후 영 제16조의2 제2항에 따른 납부기한으로부터 15일 전까지 부보금융회사에 통보한다.”고 규정하고 있고, 위 규정 제16조 제1항은 “부보금융회사는 제15조에 따라 통보된 차등보험료율등을 적용한 보험료를 납부기한 내에 보험료 및 특별기여금 등의 납부에 관한 규정에 따라 납부하여야 한다.”고 규정하고 있다. (나) 위 규정과 같이 예금보험공사는 차등보험료율을 통보하여 확정된 금액을 예금보험료로 부과할 뿐, 정산을 전제로 잠정적 금액을 합의하거나 부과한 사실은 확인되지 않아 이를 사후정산 대상으로 볼 수 없다.
(3) 청구법인은 결산일이 속하는 사업연도가 예금보험료의 손금 귀속시기라고 주장하며 수익･비용대응의 원칙과 기업회계의 기준 및 거래관행을 근거로 제시하나, 이는 권리의무확정주의를 적용할 수 없을 때 보충적으로 적용하는 것으로서 귀속시기 판단기준으로 적합하지 않다. (가) 예금보험료의 손금 귀속시기는 앞서 검토한 법리에 따라 지급의무가 구체적으로 확정되는 시기를 우선적으로 검토할 필요가 있고, 예금자보호법 시행령 제16조의2 및 부칙 제2조에 따르면 차등보험료율제가 시행된 이후의 예금보험료 채무는 해당 사업연도 종료일로부터 6월 이후에 발생함을 알 수 있다. (나) 또한 차등보험료율제는 종전 고정보험료율제와는 달리 예금보험공사(차등평가위원회)가 부보금융기관의 위기대응능력, 건전성 관리능력, 손실회복능력, 재무위험관리능력 등을 종합 평가하여 각 부보금융회사의 등급 및 차등보험료율 확정 및 고지 기간이 사업연도 종료일로부터 약 6월이 지난 시점에서 이루어지는 점을 감안할 때, 차등보험료율이 결정되기 이전인 사업연도 결산일 시점에는 해당 사업연도의 정확한 예금보험료를 계산할 수 없으므로 손금이 확정되었다고 보기 어렵다. (다) 대구고등법원 2018.2.2. 선고 2017누6465 판결(이후 대법원 2018.6.28. 선고 2018두37823 심리불속행 판결로 확정)에 따르면 ‘원자력발전사업자의 관리부담금의 귀속시기’가 문제된 사안에 대하여 원자력발전사업자의 관리부담금 납부의무는 사용후핵연료를 원자로에서 인출하는 해당 분기말에 성립하지만, 그 의무 확정은 원자력발전사업자의 자료 제출과 한국원자력환경공단의 관리부담금 산정을 거쳐 관리부담금이 고지될 때 비로소 이루어지고, 원자력발전사업자가 관리부담금을 납부할 때 그 의무가 실현된다고 보는 것이 합리적이고, 관리부담금의 액수는 산업통상자원부장관으로부터 권한을 위임받은 한국원자력환경공단이 산정할 권한이 있으므로, 이를 고지받기 전까지는 관리부담금의 액수가 특정되었다거나 변경의 여지가 없을 정도로 확정되었다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때 ‘관리부담금의 손금 귀속시기’는 사용 후 핵연료가 인출된 해당 분기말이 속한 사업연도가 아니라 한국원자력환경공단의 원고에 대한 관리부담금 고지일이 속한 사업연도라고 판시하였다. 위 판례 사안과 본 건의 사실관계를 비교해 볼 경우, 아래의 ＜표3＞과 같이 판례 사안의 “관리부담금”과 본 건의 “예금보험료”는 근거 법령만을 달리 할 뿐 비용의 성격 및 구체적인 비용 산정 기준, 절차 등 상당 부분이 유사함을 알 수 있다. ＜표3＞ 판례내용 비교 검토 구분 판례 사안 (“관리부담금”) 본 건 사례 (“예금보험료”) 근거 법령 방사성폐기물관리법 예금자보호법 비용 성격 사용후핵연료의 안전한 관리를 목적으로 원자력발전사업자에게 부과 금융회사의 파산 등 보험사고 발생시 예금자 보호를 목적으로 부보금융회사에게 부과 산정 기준 사용후핵연료의 종류, 발생량, 단위발생량당 소요비용 등을 기준으로 근거 법령으로부터 위임받은 [별표 2] 산식에 따라 계산 예금 등의 연평균 잔액 등을 기준으로 근거 법령으로부터 위임받은 [별표 1]산식에 따라 계산 산정 절차 원자력발전사업자로부터 제출받은 자료를 바탕으로 한국원자력환경공단에서 관리부담금 확정 및 고지 부보금융회사로부터 제출받은 자료를 바탕으로 차등평가위원회 심의하여 예금보험위원회 의결로서 예금보험료 확정 및 고지 따라서 위 판례 법리는 본 건에도 동일하게 적용 가능할 것으로 판단되어 차등보험료율이 적용된 예금보험료의 경우에도 납부의무 성립시기와 무관하게 예금보험료의 정확한 금액 등 구체적인 납부의무가 확정되는 시기는 예금보험공사가 평가모형에 따른 평가등급 및 차등보험료율을 청구법인에게 통지한 시점으로 봄이 합당하다. (라) 예금자보호법의 개정으로 인하여 예금보험료가 확정되는 시기가 각 결산연도의 다음해 6월말로 변동되었으므로 납세자의 회계처리를 인정할 경우 권리ㆍ의무 확정주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. 고정보험료율제 하에서는 예금 등의 연평균 잔액에 고정보험료율(표준보험료율)을 곱하여 예금보험료를 산정하기 때문에 각 부과기간 결산일에 다음 해에 납부해야 할 예금보험료의 액수가 특정되고 변경의 여지가 없을 정도로 확정되었다고 할 수 있다. 하지만 차등보험료율제 하에서는 예금보험료 산정에 적용되는 차등보험료율이 부과기간 다음 해 6월에 결정되므로 부과기간 결산일에는 납부해야 할 예금보험료가 특정되었다거나 변경의 여지가 없을 정도로 확정되지 않았을 뿐 아니라 예금보험공사가 구체적인 예금보험료 납부 이행을 청구할 수도 없으므로 예금보험료 납부 의무가 확정되었다고 볼 수 없다. 또한, 아래와 ＜표4＞와 같이 등급별 차등보험료율이 단계적으로 확대되면 표준보험료율과 차등보험료율의 차이가 점점 커지므로 납세자의 회계처리를 인정할 경우 납세자의 추정에 의하여 사업연도별 과세소득의 귀속을 임의로 변경할 수 있어 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 법적 안정성을 도모하고 과세의 공평을 꾀함과 동시에 납세자의 자의를 배제하기 위한 권리ㆍ의무 확정주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. ＜표4＞ 등급별 차등보험료율 (출처: 예금보험공사 홈페이지) 등급 소프트랜딩 기간 본격 가동 기간 2014∼2015 2016 2017∼2018 2019∼2020 2021∼ 1등급 △5% △5% △5% △7% △10% 2등급 0% 0% 0% 0% 0% 3등급 +1% +2.5% +5% +7% +10% (마) 권리ㆍ의무 확정주의 원칙에 따라 예금보험료의 귀속 사업연도를 판단할 수 있으므로 설령 청구법인이 기업회계기준에 따라 예금보험료의 귀속사업연도를 판단한 것이라고 하더라도 기업회계의 존중원칙은 적용될 수 없다. 법인세법 제43조의 규정 내용과 그 입법 경위 등에 비추어 보면 기업회계기준은 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우, 관계 법령의 규정들만으로는 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에 이를 적용할 여지는 있다. 그러나 위 규정의 법문에 따르더라도 “이 법 등에 달리 규정하는 경우를 제외하고는”이라고 보충적 규정임을 분명히 밝히고 있고, 대법원 역시 같은 취지로 위 원칙은 “법인세법상의 권리ㆍ의무 확정주의에 반하지 아니하는 범위 내에서 보충적으로 적용되는 것”이라고 판시하여 귄리ㆍ의무 확정주의에 따라 손익의 귀속시기를 판단할 수 있을 경우에는 위 기업회계의 존중 원칙은 적용될 수 없음을 분명히 하였다(대법원 2017.12.22. 선고 2014두44847 판결 참조). 본 건의 경우 앞서 검토한 바와 같이 법인세법과 그 시행령에서 규정하고 있는 권리ㆍ의무 확정주의에 따라 예금보험료의 손금 귀속사업연도를 확정할 수 있음을 확인하였고, 그렇다면 세법상 예금보험료의 손금 귀속사업연도는 변함없이 의무가 확정된 날이 속하는 사업연도로 보아야 하며, 설령 청구법인이 기업회계기준에 따라 일관되게 회계처리를 하였다거나 이와 같은 관행이 성립된 경우라 하더라도 달리 볼 수 없다. (바) 예금보험료는 준조세적 부담금의 성격을 가진 비용으로서 청구법인의 수익활동에 직접 대응하는 비용에 해당하지 않으므로 수익·비용 대응의 원칙에도 어긋나지 않는다. 앞서 검토한 핵폐기물 관리부담금 판결에서도 예금보험료와 유사한 성질을 가진 핵폐기물 관리부담금이 재료비나 원가 등과 같이 특정 수익과 직접 대응시킬 수 있는 비용이 아니라 수익과 비용을 직접적으로 대응시킬 수 없는 간접 대응하는 비용에 해당하므로 권리·의무확정주의에 따라 해당 비용의 이행의무가 확정된 날을 기준으로 손금에 귀속시키는 것이 일반적이라는 점을 고려하여 그 납부의무가 확정되는 고지일이 속하는 사업연도의 손금에 산입되어야 한다고 판단하였다(대구고등법원 2018.02.02. 선고 2017누6465 판결, 대법원 확정). 예금보험료 또한 핵폐기물 관리부담금과 같이 일종의 공적 부담금으로서의 성질을 가지고 있는 점을 고려할 경우 부과기간의 수익에 직접 대응하는 비용으로 보기 어렵고, 그렇다면 간접 비용에 불과한 예금보험료의 귀속시기를 권리·의무 확정주의에 따라 판단하더라도 청구법인의 주장처럼 수익·비용 대응의 원칙에 어긋난다고 볼 수 없다. 위와 같이 관련 법령 및 판례의 법리에 따를 경우 예금보험료의 손익 귀속시기는 권리ㆍ의무 확정주의에 따라 의무가 확정된 날이 속하는 사업연도로 보아야 한다. 그리고 기업회계기준에 따른 귀속사업연도 판단 기준은 보충적 기준에 불과하므로 법령상 권리ㆍ의무 확정주의로 구체적인 귀속 사업연도를 확인할 수 있는 쟁점예금보험료에 원용할 수 없다. 또한 준조세적 부담금의 성격을 가진 예금보험료는 청구법인의 수익활동에 직접 대응하는 비용에 해당하지 않으므로 위 귀속시기에 관한 판단이 수익ㆍ비용 대응의 원칙에도 어긋나지 않으며, 조세심판원의 심판결정례에서 이 사건과 쟁점이 동일한 사안에 대하여 과세관청의 처분이 적법하다고 판단하였는바 이 사건 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.
(2) 법인세법 시행령 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ⑦ 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법(제43조를 제외한다)ㆍ조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행규칙 제36조(기타 손익의 귀속사업연도) 영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
(4) 예금자보호법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “부보금융회사”(附保金融會社)란 이 법에 따른 예금보험의 적용을 받는 자로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금융회사를 말한다.
② 제1항에 따른 특별기여금의 납부에 관하여는 제30조 제2항부터 제7항까지의 규정을 준용한다. 제31조(보험금 등의 지급) ① 공사는 부보금융회사에 보험사고가 발생한 경우에는 그 부보금융회사의 예금자등의 청구에 의하여 보험금을 지급하여야 한다. 다만, 제1종 보험사고에 대해서는 제34조에 따른 보험금의 지급결정이 있어야 한다.
(5) 예금자보호법 시행령 제16조(보험료의 납부시기 등) ① 부보금융회사는 법 제30조 제1항에 따라 매 사업연도 종료 후 3개월 이내에 별표 1의 산식에 따른 보험료를 공사에 납부하여야 한다. 다만, 은행의 경우에는 매 분기 종료 후 1개월 이내에 납부하여야 한다. 제16조의2(차등보험료율의 적용 등) ① 법 제30조 제1항 후단에 따라 공사는 별표 1의 산식에 따른 보험료율(제16조의5제1항의 경우에는 그 감액된 보험료에 따라 산정한 보험료율을 말한다)을 기준으로 100분의 10의 범위에서 부보금융회사별로 위원회가 정하는 보험료율(이하 “차등보험료율”이라 한다)을 적용한다.
② 차등보험료율을 적용받는 부보금융회사는 제16조 제1항에도 불구하고 매 사업연도 종료 후 6개월(은행의 경우에는 매 분기 종료 후 1개월) 이내에 차등보험료율에 따른 보험료를 공사에 납부하여야 한다. [별표1] 보험료의 산식(제16조 제1항 및 제16조의2 제1항 관련) 부보금융회사 산식
1. 은행 분기별 보험료=예금등의 분기별 평균잔액× 8 × 1 1만 4
2. 투자매매업자·투자중개업자 연간보험료=예금등의 연평균잔액× 15 1만
3. 보험회사 생명보험회사 연간보험료=제16조제3항에 따른 금액× 15 1만 손해보험회사 연간보험료=제16조제3항에 따른 금액× 15 1만
4. 종합금융회사 연간보험료=예금등의 연평균잔액× 15 1만
5. 상호저축은행 연간보험료=예금등의 연평균잔액× 40 1만 부칙(대통령령 제21532호, 2009.6.9.) 제2조(적용례) 제16조의2의 개정규정은 2014년 이후 최초로 납부의무가 발생하는 보험료분부터 적용하되, 은행의 경우에는 2014년도 1분기 보험료분부터 적용한다.
(1) 예금보험료 납부제도의 경과에 대해 살펴보면 아래와 같다. (가) 예금보험의 적용을 받는 부보금융회사가 파산 등으로 예금자의 예금을 지급할 수 없는 경우, 예금보험공사가 부보금융회사를 대신하여 예금을 지급하는 예금보험기금의 재원마련을 위해 부보금융회사로부터 매년 고정보험료율에 따른 예금보험료 납부제도를 1996.1.1.부터 시행하다가 예금자보호법 개정으로 2014년 이후 최초로 납부의무가 발생하는 보험료분부터 차등보험료율제에 따른 예금보험료 납부제도를 시행하고 있다.
1. 2013년 이전까지 예금보험료는 ‘보험료 및 특별기여금 등의 납부에 관한 규정’ 제6조 제1항에 따라 각 사업연도 개시일부터 종료일까지를 보험료 산정대상기간으로 하여 부보금융회사별 표준보험료율(상호저축은행은 예금 등의 연평균잔액×0.4%)에 따라 산정되며, 부보금융회사는 해당 예금보험료를 각 사업연도 종료 후 3개월 이내 납부하여 왔다.
2. 2009.2.3. 예금자보호법 개정으로 2014년 이후 최초로 납부의무가 발생하는 보험료분부터 부보금융회사별 위험정도에 따라 산정되는 차등보험료율에 따른 예금보험료를 각 사업연도의 종료 후 6개월 이내에 납부하여야 한다. ＜그림＞ 차등평가 절차 (나) 부보금융회사는 예금보험료 산정을 위해 ① 예금보험료 산정표, ② 평균잔액 재무상태표, ③ 그 밖에 공사가 보험료 및 특별기여금의 산정을 위해 필요하다고 인정하는 자료를 납부기한 1개월 전까지 예금보험공사에 제출하여야 하고(‘보험료 및 특별기여금 등의 납부에 관한 규정’ 제12조 제1항), 예금보험공사는 예금보험료 납부기한으로부터 15일 전까지 부보금융회사에게 적용될 차등보험료율을 통보(‘차등보험료율제 운영 등에 관한 규정’ 제15조 제1항)하도록 관련 규정에 규정되었다.
(2) 주-AAA은 2012.2월 설립 등기한 상호저축은행법에 따른 상호저축은행으로 예금자보호법에서 규정하는 예금보험의 적용을 받는 ‘부보금융회사’에 해당하여 예금자보호법 제30조 제1항에 따라 보험료(“예금보험료”)를 납부하고 있다. 2013년 이전까지 예금자보호법 제30조 제1항에 따라 각 사업연도의 예금 등 잔액에 [별표1]에 따른 보험료율(“고정보험료율” 또는 “표준보험료율”)을 곱하여 산정한 예금보험료를 각 사업연도 종료 후 3개월 이내에 예금보험공사에 납부하여 왔으나(“고정보험률제”), 2009.2.3. 예금자보호법이 개정되면서 2014년 이후 최초로 납부의무가 발생하는 보험료분부터는 표준보험료율을 기준으로 100분의 10의 범위에서 결정된 보험료율(“차등보험료율”)을 예금보험공사로부터 납부기한(부과기간 사업연도 종료 후 6개월 이내)으로부터 15일 전까지 통보받아 부과기간 사업연도의 예금 등 평균잔액에 곱하여 산정한 예금보험료를 납부하고 있으며(“차등보험률제”), 각 사업연도 결산일에 당해 사업연도의 예금 등의 연평균 잔액에 표준보험료율을 적용한 예금보험료를 미지급비용으로 계상하였고, 차등보험료율제 도입 이후 다음 사업연도에 예금보험공사로부터 통보받은 차등보험료율을 적용한 예금보험료를 납부하는 시점에 직전 사업연도에 계상한 미지급비용과의 차액을 잡손익으로 인식하였으며 예금보험료 미지급비용 계상액 및 납부액 내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 예금보험료 미지급비용 계상액 및 실제 납부액 ㅇㅇㅇ
(3) 조사당시 주-AAA AAA(대표이사 직무대행)의 확인서(2022.3.22.) 기재내용은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 주-AAA AAA의 확인서 기재내용 ㅇㅇㅇ
(4) 청구법인이 제출한 금융위원회 법령해석 회신문(담당부서 구조개선정책과) 내용은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 금융위원회 법령해석 회신문 내용 ㅇ (질의 요지)
1. 부보금융회사의 예금보험공사에 대한 예금보험료 납부의무의 구체적인 성립시기가 언제인지
2. 차등보험료율제가 2014년부터 시행된 이후 예금자보호법 제30조에 따라 당해 사업연도를 기준으로 부보금융회사(저축은행)에 발생하는 예금보험료는 어떻게 되는지 ㅇ (회답)
1. 예금보험공사에 대한 예금보험료 납부의무 성립
• 예금보험공사와 부보금융회사 및 예금자등 사이의 법률적 채권채무 발생시점은 보험관계가 성립(예금등 채권의 발생시점)하는 시점(§29)이며, ․예금 보험료는 사업연도 부보예금 등을 기준으로 부과((§30①)되므로 구체적인 보험료 납무의무는 사업연도 종료 시점에 성립합니다.
2. ‘14년도 차등보험료율제 적용 이후 부보금융회사의 예금 보험료 산정
• 부보금융회사가 납부하여야 하는 예금보험료는 예금자보호법 제30조에 따라 매년 예금등의 잔액에 대통령령(동 법 시행령 제16조 및 별표1)으로 정한 비율(이하 “고정요율”)을 곱한 금액으로 하되, 이 경우 각 부보금융회사별 경영ㆍ재무상황 등을 고려하여 대통령령(동 법 시행령 제16조의2)으로 정하는 바에 따라 그 비율을 달리 적용(이하 “차등보험료율”)하도록 규정하고 있음
• 따라서, 동법 제30조에 따라 부보금융회사에 부과되는 보험료는 차등보험료율이 적용된 보험료(예보법시행령 제16조의2)를 의미합니다.
• 다만, 예보료 산정체계상 매년 예금등의 잔액은 사업연도 결산시 확정되고, 차등요율 산출의 기준이 되는 고정요율은 예보법 시행령((§16 및 별표1)에서 규정하고 있으므로, ㆍ 실질적으로 부보금융회사는 해당 사업연도 예금등의 잔액 확정시점에 예금등의 잔액에 고정요율을 곱한 금액에 대해서는 구체적인 예측이 가능할 것으로 판단됩니다.
(5) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있고, 익금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하는 것으로 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이 확정되었다고 할 수 없으며 여기서 소득의 원인이 되는 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상, 사실상의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 하는바(대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결, 대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두14802 판결 등 참조), 청구법인은 쟁점예금보험료의 손금귀속시기는 주-AAA이 미지급비용으로 각각 계상한 사업연도로 보아야 한다고 주장하나, 예금보험료 산정절차에 의하면 부과기준이 되는 연도의 다음 해에 예금보험료 산출자료를 예금보험공사에 제출하고 예금보험공사가 이를 바탕으로 차등평가를 실시한 후 그 결과를 통보하게 되는 점, 주-AAA은 예금보험공사로부터 차등평가결과를 통보받은 후에야 납부할 예금보험료를 구체화할 수 있으므로 사업연도 말에 납부할 예금보험료의 액수가 특정되었다거나 변경의 여지가 없을 정도로 확정되었다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면 처분청이 쟁점예금보험료의 손금 귀속시기를 예금보험공사로부터 보험료율을 통보받은 날이 속하는 사업연도로 보아 청구법인에게 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2021서3654, 2022.7.12. 등 같은 뜻).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.