공급가액에 포함되는 가액에 해당하는 “마일리지 등”을 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가없이 적립받은 후, 이를 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용하거나 전산시스템 등을 통하여 구분 관리되는 상품권으로 정의하고 있으며, 이러한 마일리지 등으로 결제받은 경우 마일리지 등을 적립한 공급자에게 사용한 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등을 사용할 때 공급받는 자가 아닌 다른 제3자로부터 보전받는 금액을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있는바, 장려금이나 제3자로부터 보전받는 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등 사용금액은 할인제공약정을 통해 통상가액에서 차감된경우라도 부가가치세 과세표준에 포함된다 할 것이다
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 2018.2.13. 대통령령 제28641호로 개정된 부가가치세법 시행령제61조 제2항 제9호(이하 “개정시행령 규정”이라 한다)은 부가가치세법제29조 제5항의 에누리액에 해당하지 않는 마일리지 등을 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다. (가) 에누리 관련 부가가치세법개정 2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법제29조 제3항 제6호는 ‘대통령령으로정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화또는 용역을 공급하는 경우’, 그 공급대가의 범위를 ‘공급 형태 등을 고려’하여 대통령령에 위임하는 방식으로 규정하였다. 그리고 2018.2.13. 대통령령 제28641호로 개정된 부가가치세법 시행령제61조 제2항 제9호(개정시행령 규정)는 위 법 제29조 제3항 제6호의 위임을 받아, ‘마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다)’에 대하여, (i) ‘마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액’, (ii) ‘자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액’을 합산하여 공급대가를 정하도록 하였다. (나) 법 문언이나 규정체계가 명확하지 않거나 다의적으로 해석되는 경우에는 합목적적으로해석되어야 한다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2008.4.24. 선고 2006두187 판결 등 참조). (다) 부가가치세법의 본질 및 법문상 부가가치세법제29조 제5항의 에누리는 과세표준에포함될 수 없으므로 개정시행령 규정은 그 범위 내에서 해석되어야 한다. 개정시행령 규정은 애당초 “공급가액”에 대한 규정의 위임을 받아 그 범위를 정하는 규정에불과한 반면, 이미 다수의 대법원 판결 등에서 “마일리지 사용액은 에누리로서 공급가액에포함될 수 없다”는 판단 근거가 된 부가가치세법제29조 제5항의 개정은 전혀 이루어지지않았다. 부가가치세법기본원리 및 모법의 구조에 따르면, 결국 부가가치세법제29조 제5항을 직접 적용받고 있는 쟁점할인액에 적용될 수 없는 것이며, 개정 부가가치세법제29조 제3항제6호는 애당초 ‘에누리액이 아닌 금액’을 공급가액에 포함시키도록 시행령에 위임하는 것으로 해석될 수밖에 없다. (라) 개정시행령 규정이 에누리에 해당하는 부분까지 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다면, 무효가 될 수밖에 없다. 개정시행령 규정이 이미 에누리액에 해당하는 것으로 명백히 밝혀진 쟁점할인액의 에누리성을 부인하는 취지라면 부가가치세법제29조 제5항의 위임을 받았어야 하는 것인바, 현 개정시행령 규정은 모법인 부가가치세법제29조 제3항의 위임 범위를 넘어 부가가치세법제29조 제5항이 정하고 있는 ‘에누리’의 범위를 부당하게 침범하여 축소시키는 것이어서 무효가 될 수밖에 없다. 나아가 마일리지 내지 포인트 할인의 실질은 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인(매출에누리로 해석)과 동일하다는 점에서, 개정시행령 규정은 재산권 내지 평등권의 중대한 제한으로서 무효가 될 수밖에 없다.
(2) 제휴사가 청구법인에게 지급하는 정산금은 청구법인과 고객간 2차 거래의 공급과 대가관계가 없다는 점이 명확한바, 이와 같은 대가관계없는 쟁점할인액이 공급가액에 포함되는 것으로 볼 수 없다. (가) 제3자가 지급한 금전 또는 금전적 가치있는 것이 부가가치세 과세표준에 포함되려면 원칙적으로 대가관계가 인정되어야 한다. 쟁점할인액은 재화나 용역을 공급받는 자(청구법인의 고객)가 부담하는 금액이 아니다. 즉,제3자인 제휴사가 청구법인에 정산하는 것인바, 종래 대법원은 “제3자 지급 금전의 부가가치세 과세표준 포함 여부”를 당해 공급과의 대가관계 유무에 따라 판단하고 있는바, 제3자가 지급한 금전이 당해 공급과 대가관계에 있다면 과세표준에 포함되지만 대가관계가 인정되지않는다면 과세표준에 포함되지 않는다. 이와 관련하여, 대법원은 ① 지급의 명목과 근거, ②지급과 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 지급의 목적과 동기, ③ 공급자와 제3자 사이의별도 법률관계의 존부, ④ 문제된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 대가관계 유무를 판단해야 한다고 판시하였다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결). (나) 무엇보다 제휴사 포인트 할인액의 대가관계가 없어 2차 거래의 에누리 해당한다는 사실은 수많은 대법원 판결에서 명확하게 판단되어 확립된 내용이다. 정산소(nexus) 역할을 하는 포인트 운영사를 중심으로 공동의 이해관계를 보유하는 다수의제휴사(가맹점)들이 1차 거래에서 적립하고 2차 거래에서 사용되는 포인트 제도를 운영하는경우, 2차 거래에서 사용된 포인트 상당액은 2차 거래의 에누리로서 부가가치세 과세표준에산입될 수 없다는 점이 선행 판결로서 정리된 바 있다. 특히, OOO 판결에서는 위 금액이 1차 거래의 에누리가 아닌 2차 거래의 에누리라는 점이 명확히 설명되었고, OOO 판결에서는 정산소를 둘러싼 수많은 제휴사들이 좁은 의미의 기업집단에 포함되어 있을 필요가 없다는 점이 확인되었다. (다) 만일 제휴사와 관련한 쟁점할인액을 개정시행령 규정에 따라 공급대가에 포함하는 한편부가가치세법제29조 제5항의 에누리로 인정하지 아니할 경우, 과세표준 중복계산(이중과세)의 문제가 발생한다. 제휴사 포인트가 고객에게 부여되어 사용된 후 공급자들 사이에서 정산되는 관계를 보면, 2차 거래 이후에 2차 거래의 공급자가 지급받는 사용액에 대한 정산금은 실질적으로 본인이 1차 거래 당시 지급한 적립금에 대응된다. 만일 쟁점할인액이 청구법인과 소비자간 2차 거래의 에누리액이 아니라고 본다면, 실질적으로는 고객이 지급한 대금을 중복하여 과세표준으로 산입하는 사실상의 이중과세가 이루어진다. 같은 취지에서 롯데포인트 전원합의체 판결의 보충의견 역시 이러한 과세구조에 따르면이중과세의 문제가 발생함을 지적한 바 있다. 즉, 개정시행령 규정이 애당초 대가관계가 없는 정산금(에누리)에 해당하는 마일리지 할인 등에 대하여 적용되는 것으로 해석할 경우, 청구법인 또는 수많은 제휴사들 중 누군가가 부담한 “적립”에 대한 정산액이 해당 업체의 출연(出捐)으로 말미암은 것임에도 불구하고 1차 거래 및 2차 거래에서 중복하여 과세가 이루어지는 것이다.
(1) 2017.4.1. 이후 청구법인이 참여사와의 계약에 따라 OOO 포인트를 부여 받은 고객에게OOO 포인트 사용금액만큼 재화 또는 용역을 할인하여 공급하고 참여사(제휴사)로부터 보전받은 금액은 제3자로부터 보전받은 금액에 해당되므로 개정 시행령 및 부칙 제1조에 따라 부가가치세 과세표준에 포함된다. 종 전 개 정1) 마일리지 ․ 상품권 결제금액에 대한 부가가치세 과세 *재화 ․ 용역의 구입실적에 따라 적립받으며 추후 다른 재화 ․ 용역 구입시 결제수단으로 사용할 수 있는 것(마일리지 ․ 포인트 등) 재화 ․ 용역의 구입실적에 따라 교부하고, 전산시스템 등을 통해 여타 상품권과 구분 관리하는 상품권 마일리지 등 결제금액에 대한 과세방식 정비
○(자기 적립 마일리지 등) 과세표준에포함 당초 재화 ․ 용역을 공급하고 마일리지를적립해준 사업자에게서 구입할 때에 사용한 마일리지
○(자기 적립 마일리지 등) 과세표준에서 제외
○(제3자 적립 마일리지 등) 사업자가실제 받았거나, 받을 대가만큼 과세표준에 포함 자기 적립 마일리지 외의 마일리지 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대해 신용카드사 등으로부터 보전받았거나, 받을 금액
○(제3자 적립 마일리지 등) 사업자가실제 받았거나 받을 대가만큼 과세표준에 포함 마일리지 등으로 결제받은 부분에대해 신용카드사 등으로부터 보전받았거나, 보전받을 금액(단, 보전금액이 없거나 특수관계자 간 부당행위에해당하는 경우 시가) -마일리지 관련 규정： ｢ 부가가치세법 시행령 ｣ 제61조 제4항 -마일리지 관련 규정 이관： ｢ 부가가치세법 시행령 ｣ 제61조 제1항
(2) 2016.8.26. 대법원에서 “1차 거래에서 적립한 포인트 또는 (증정)상품권으로 2차 거래에서결제할 경우 그 부분은 공급가액에서 직접 공제ㆍ차감되는 에누리액에 해당된다”고 판결(대법원 2015두58959)한 후 2017.2.27. 대통령령 제27838호로 부가가치세법 시행령제61조개정을 통해 마일리지 등 적립방법 등에 따른 마일리지 등 결제시 부가가치세 과세방식을 아래와 같이 정비하였다. *1) (적용시기 및 적용례) 2017.4.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용
(3) 청구법인이 경정청구한 쟁점할인액은 2017년 제1기 확정분 ∼ 2017년 제2기 확정분에 대한 ‘제3자 적립마일리지’로 제3자(참여사)로부터 보전받았으므로 ｢부가가치세법 시행령｣제61조 제1항 제9호 및 부칙 제1조에 따라 부가가치세 과세표준에 포함된다.
(4) OOO도 2022.1.25.에 사업자가 제휴 사업자로부터 보전받은 할인액에 대하여 에누리로인정하는 것은 2017.3.31. 이전에 한한다는 취지의 예규를 생산하면서 개정시행령규정의 내용을 재확인하였다.
(5) 청구법인이 모법인 부가가치세법제29조 제3항의 위임 범위를 넘어 부가가치세법제29조 제5항이 정하고 있는 ‘에누리’의 범위를 부당하게 침범하여 축소시키는 것이어서 무효가 될 수밖에 없다고 주장하는 개정 시행령 규정이 헌법재판소 또는 대법원 판결로 위법·무효라고 확정된 사실이 없으므로 경정청구 거부처분 당시 개정 시행령 규정을 적용하여 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 적법하다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 (2017.12.19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조[과세표준] ③ 제1항의 공급가액은다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 (2) 부가가치세법 시행령 (2018.2.13. 대통령령 제28641호로 개정된 것) 제61조[외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산]① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 마일리지 등"이란 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분관리되는 상품권(이하 이 조에서 "마일리지등"이라 한다)을 말한다.
② 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른가액을 말한다.
9. 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 "마일리지등"이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
④ 사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다.
(1) 청구법인이 제시한 OOO멤버십서비스 공동운영계약서의 주요내용은 OOO과 같다.
(2) 관련 부가가치세법의 개정전후 비교내용은 OOO과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 것) 제29조 제1항 각호 외의 본문은 공급가액에 대하여 “어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는금전적 가치 있는 모든 것”을 포함하는 것으로 규정하고, 같은 항 제1호는 금전으로 대가를받는 경우에 그 대가를 공급가액에 포함하도록 규정하고 있으므로, 공급가액에 포함되는 가액은 공급받는 자가 지급하는 것으로 금전적 가치가 있어야 하고, 공급받는 재화 또는 용역과 대가관계가 성립해야 하는데, 재화나 용역의 공급과 관련하여 공급자가 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 받는 금전이나 금전적 가치가 있는 것이 공급과 대가관계에 있다면 부가가치세 과세표준에 포함되나, 그것이 해당 공급과 구별되는, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다면 부가가치세 과세표준에서제외되는 것으로, 제3자가 지급하는 금전이나 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지는 지급의 명목과 근거, 이와 관련한 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기, 공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제 된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 할 것이다(대법원 2016.6.23.선고 2014두144 판결). (나) 일반적으로 사업자들 사이에서 할인제공약정을 체결하고, 이에 따라 고객이 대금을 지급한 이후에 제3자인 사업자와 공급자 사이에 정산금을 지급하는 것은 특정 상품의 구매를 유도하고 할인제공약정에 참여한 사업자 전체의 매출을 신장시킴으로써 관련 사업자들 전체의이익을 도모하려는 것이고, 정산금은 이러한 물품대금 지급과 별도로 이루어진 할인제공약정에 따라 산정되므로 이는 할인약정에 따른 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다고 할 것이므로(대법원 2021.5.13. 선고 2021두31603 판결 참조), 할인제공약정에 참여한 사업자 전체가 하나의 사업자와 같이 공동으로 운영하면서, 참여사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받은 고객이 할인제공약정에서 정한 포인트, 할인권 등으로 결제할 경우 일정액을 직접 깎아주는 것으로서 부가가치세법제29조 제5항 제1호에 따라 공급가액에서 제외되는 에누리에해당한다. 다만, 부가가치세법제29조 제6항은 “사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액”을 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있고, 같은 조제3항 제6호는 “대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래”에 대해서는 “대통령령으로 정하는 가액”을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있으며, 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 것) 제61조 제1항 제9호는 부가가치세법제29조 제3항 제6호에서 공급가액에 포함되는 가액에 해당하는 “마일리지등”을재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가없이 적립받은 후, 이를 다른 재화 또는 용역구입 시 결제수단으로 사용하거나 전산시스템 등을 통하여 구분 관리되는 상품권으로 정의하고 있으며, 이러한 마일리지 등으로 결제받은 경우 마일리지등을 적립한 공급자에게 사용한 자기적립마일리지등 외의 마일리지등을 사용할 때 공급받는 자가 아닌 다른 제3자로부터보전받는 금액을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있는바, 장려금이나 제3자로부터 보전받는 자기적립마일리지등 외의 마일리지등 사용금액은 할인제공약정을 통해 통상가액에서 차감된 경우라도 부가가치세 과세표준에 포함된다 할 것이다(조심 2021서3057, 2023.3.23., 같은 뜻임). (다) 따라서 위 법령에서 벗어난 쟁점할인액에 대하여 에누리로 볼 수 없다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.