[요지] 청구인의 투자자들은 미국 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는 것으로 보이고, 청구인에 대한 거주자증명서상 청구인과 투자자들은 미국 거주자인 것인 점 등에 비추어 쟁점배당소득에 대하여 한·미조 조세조약의 제한세율이 적용하는 것이 타당함
[요지] 청구인의 투자자들은 미국 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는 것으로 보이고, 청구인에 대한 거주자증명서상 청구인과 투자자들은 미국 거주자인 것인 점 등에 비추어 쟁점배당소득에 대하여 한·미조 조세조약의 제한세율이 적용하는 것이 타당함
[주 문] OOO세무서장이 2022.2.8. 청구인에게 한 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 한미조세조약 및 미국 세법상 거주자에 해당한다. (가) 청구인은 한미조세조약 제2조 제1항(d) 및 제3조 제1항(b)(ii)에 따른 미국 조세목적상 기타의 ‘인(신탁재단)’으로서 그 구성원들이 모두 미국 세법상 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자들(즉 미국 세법상 비과세 퇴직연금들)로만 구성되어 있기 때문에 청구인 자신도 미국 세법상 거주자에 해당한다. (나) 청구인에 투자하고 있는 투자자들이 모두 미국 세법상 비과세되는 퇴직연금들에 해당한다는 사실은 미국 과세당국이 발행한 거주자증명서를 통해서도 확인된다.
(2) 청구인은 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다. (가) 청구인은 미국의 비과세 퇴직연금 등이 분산투자에 의한 집합투자를 위해 출자한 미국의 집합투자기구로서 실체적인 집합투자 사업을 영위하는 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다.
1. 한미조세조약 제12조에 따른 제한세율이 적용되기 위해서는 청구인이 미국의 거주자임과 동시에 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자에 해당하여야 한다. 이와 관련하여 대법원은 수익적 소유자란 ‘특정 소득을 지급받는 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우’를 의미한다고 판시하면서, 이에 해당하는지 여부는 기본적으로 ‘해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 사정을 종합하여 판단하여야 한다’는 입장이다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 참조).
2. 청구인은 ‘미국 세법 유권해석 81-100’이 정하는 소정의 요건을 갖춘 집합연금신탁으로서 미국 세법상 다수의 비과세 퇴직연금 등이 각자 그 투자재산을 출연하여 공동의 자산운용사로 하여금 관리·운영하게 함으로써 분산투자에 따른 위험관리의 효익을 추구하고자 설립된 일종의 집합투자기구에 해당한다. 이러한 집합투자기구로서 청구인을 위하여 청구인의 수탁자인 OOO는 신탁설정계약에 따라 집합연금신탁인 청구인을 대신하여 OOO를 투자자문사로 선임하여 투자정책의 수립 및 시행, 투자자산의 매입, 소유, 관리, 보관, 권리행사, 매각, 투자자문사의 선정 등의 관리, 운용을 대행하고 있고, 회계장부의 관리와 재무제표의 감사 의뢰 등을 수행하고 있다. 청구인은 사업목적을 달성하기 위하여 전세계적으로 다양한 투자대상을 물색하여 투자하고 1년의 회계연도를 단위(매년 3월말 기준)로 결산하며, 참여기관인 비과세 연금 등 다수 투자자들의 보호를 위하여 투자 가능한 유가증권의 종료 및 분산 투자 등에 관한 제한을 받는다. 이와 관련하여 그 사업활동의 투명성과 독립성이 보장되도록 외부감사를 받는다. 위 모든 사업활동에 관한 모든 의사결정은 투자자들의 지시 없이 청구인의 재량과 명의로 수행하며, 투자계약의 체결 및 투자자산의 취득 등 제반 사업활동 역시 전부 청구인이 주체가 되어 수행한 것이다. 즉 쟁점배당소득과 관련된 사업활동 현황 및 운영 내역과 그 지급 경위에 비추어 보더라도 청구인이 보관은행으로부터 수령한 쟁점배당소득을 그대로 투자자들에게 이전하는 것으로 볼 수 없고, 청구인은 집합연금신탁으로서 그 고유한 경제적 활동을 통해 쟁점배당소득에 대한 사용·수익권을 보유한 수익적 소유자임이 분명하다.
3. 룩셈부르크 법인이자 거주자로서 공모 집합투자기구라는 점에서 청구인과 사실관계가 동일한 룩셈부르크의 공모펀드(SICAV)에 관한 판결에서, 대법원은 위 법리 및 제반사정을 고려하여 “이 사건 SICAV의 설립 목적과 사업 내역, 투자자와 투자대상, 원고들의 이 사건 SICAV에 대한 이 사건 배당 등의 지급 등을 비롯한 여러 사정들 및 이 사건 SICAV에 관한 룩셈부르크 법령 등을 종합적으로 고려하면, 이 사건 SICAV는 집합투자기구로서 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 고유한 경제적 활동을 하였고, 그에 따라 이 사건 배당 등에 대하여 수익적 소유자가 되었다고 보아야 한다”고 판시하였다. (나) 청구인은 한국의 국민연금, 공무원연금, 기업퇴직연금 등에 관한 법률에 준하는 미국 법령(세법)에 의한 퇴직연금에 해당하므로법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것, 이하 같다) 제138조의7 제5항 제1호에 따르더라도 쟁점배당소득의 실질귀속자(수익적 소유자)로 간주된다.
1. 청구인이 미국 세법상 거주자로서 ‘미국 세법 유권해석 81-100’이 정하는 요건을 갖춘 비과세 집합연금신탁(a group trust arrangement)에 해당한다는 사실은, 거주자증명서, 신탁설정계약 제1조와 감사 재무제표(15페이지 Federal Income Tax 부분)에서 명확히 확인할 수 있다.
2. 청구인이 이러한 집합연금신탁으로서 비과세 혜택을 받기 위해서는 아래 ＜표1＞의 요건을 계속 유지해야 하는바, 이에 따르면 미국 세법상 집합연금신탁은 사실상 그 참여기관들이 미국 세법 상 정부 또는 일반 기업 등의 비과세 퇴직연금과 동일하고, 또한 그 각각의 참여기관인 비과세 퇴직연금의 일부를 구성한다는 사실을 확인할 수 있다. 특히 아래 ②의 요건과 관련하여서는 청구인의 신탁설정계약 제3.1조에서, 청구인의 집합연금신탁에 참여할 수 있는 기관으로서 미국 세법상 비과세되는 정부 또는 일반 기업의 비과세 퇴직연금 등으로만 엄격히 제한되고 있다는 사실을 확인할 수 있다.
① 집합연금신탁에 참여한 각 퇴직연금, 개인퇴직계좌 등은 규약 상 해당 집합연금신탁을 각 퇴직연금 등의 ‘일부’로 채택해야 함
② 미국 세법 501(a) 및 401(a)(1)에 의해 비과세되는 퇴직연금 등과 408(e)(1)에 의해 비과세되는 개인퇴직계좌 등의 비과세되는 연금 등을 제외하고는 집합연금신탁에 참여할 수 없도록 해야 함
③ 집합연금신탁에 출연한 각 퇴직연금 등의 투자자산에서 발생한 소득은 오로지 해당 퇴직연금 등의 소속 공무원 또는 종업원의 퇴직 등에 따른 지급재원에만 사용하도록 해야 함
④ 집합연금신탁은 미국 법률상 설립된 신탁으로서 그 지위를 계속 유지해야 함 ＜표1＞ 집합연금신탁으로서 비과세 혜택을 받기 위한 요건
3. 위에서 살펴본 것처럼, 청구인은 미국 세법상 정부 공무원 또는 일반기업의 종업원 등에게 퇴직 등에 따른 연금의 지급재원을 마련하기 위한 목적으로 설립된 퇴직연금에 해당하므로, 이는 우리나라의 국민연금법, 공무원연금법 또는 근로자퇴직급여보장법 등에 준하는 연금에 해당한다고 볼 수 있다.
4. ‘미국 세법 유권해석 81-100’ 및 신탁설정계약 제3.01조에 의해 본 건 집합연금신탁의 출자자들은 오로지 미국 세법 401(a), 414(d), 457(b) 등에 의해 비과세되는 기업퇴직연금, 공무원연금 등만 출자가 가능하다는 사실이 명확하므로, 설령 출자자들인 미국의 퇴직연금 등을 실질귀속자로 본다 하더라도 어차피 한미조세조약이 적용됨에 따라 조세회피의 목적이 개입될 여지가 전혀 없다는 점에서도 청구인이 실질귀속자에 해당한다는 점은 명확하고, 또한 같은 맥락에서 청구인 자체가 법인세법 시행령제138조의7에 규정된 한국의 국민연금, 공무원연금 등에 관한 법률에 준하는 미국 법령(세법)에 따른 연기금에 해당하므로 동 조항에 따르더라도 쟁점배당소득의 실질귀속자로 간주된다고 볼 수 있다. (다) 이와 같이 청구인은 한미조세조약상 미국의 거주자에 해당하고 또한 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당하므로 보관은행으로부터 수령한 쟁점배당소득에 대하여는 15%의 제한세율이 적용되어야 한다.
(1) 청구인을 수익적 소유자로 볼 수 있을지에 대하여 살펴본다. (가) 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보기 위해서는 법인세법제93조의2에 따라 조세조약상 수익적 소유자이며 소득을 실질적으로 지배·관리하는 자여야 할 것이다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결). (나) 수익적 소유자라 함은 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없이 사용·수익권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을 향유하는 자로, 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 해당 소득과 관련된 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. (다) 거주자증명서에 기재된 ‘미국 세법 유권해석 81-100’은 청구인이 법률에 의해 적정하게 운용되는 퇴직연금이라는 증명이 아닌, IRS(미국 국세청)의 개별 신탁 관련 과세·비과세에 대한 단순한 해석으로, 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 재무제표만으로는 투자자모집, 투자, 투자수익 분배과정 등 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부 확인이 불가하여 국내원천소득의 실질귀속자로 볼 수 없다. (라) 룩셈부르크 SICAV는 공모형 집합투자기구로서 다수의 일반투자자로부터 투자금을 받아 유가증권에 투자하는 공모형 투자펀드이나 청구인은 일정요건을 갖춘 한정된 투자자들로 구성되었고, 투자자 모집단계에서부터 SICAV와는 상이한바, 전혀 다른 성격의 투자기구로 보아야 한다. (마) 또한 청구인은 OOO는 실체가 있는 국외투자기구가 아니므로 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 하나, 법인세법 시행령제138조의7 제2항을 보면 ‘대통령령으로 정하는 국외투자기구’란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로 국외에서 설립된 것이므로 신탁설정계약서상 OOO의 설립목적과 부합(제1조 설립과 목적)하여 국외투자기구신고서 제출 대상이다. (바) 청구주장과 같이 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 한다면, 원천징수의무자인 보관은행이 제출한 배당소득 원천징수영수증에는 소득자가 OOO로 기재되어 있어 소득을 수령할 당시 개별 펀드로 존재했던 청구인의 명의로 이루어지지 않았으므로 실질 투자자 및 소득 귀속자가 원천징수영수증상 소득자와 상이하여 실질소득자 여부가 불분명하다.
(2) 청구인을 법인세법 시행령제138조의7 제5항 제1호에서 규정하고 있는 연금으로 볼 수 있을지에 대해 살펴본다. (가) 이 건 관련 이의신청 당시 청구인은 법인세법 시행령제138조의7 제5항 제1호에 규정한 연금으로 보아 실질귀속자에 해당한다며 불복이유서 및 신탁설정계약서를 추가로 제출하였는데, 위 규정은 ‘국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자 퇴직급여보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금’을 실질귀속자로 본다고 규정하고 있다. (나) 청구인은 IRS가 발행한 거주자증명서상 ‘미국 세법 유권해석 81-100(Revenue Ruling 81-100)’에 따라 비과세 퇴직연금이므로 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, ‘Revenue Ruling’은 IRS의 해석으로 법률이라 볼 수 없고, ‘미국 세법 유권해석 81-100’은 개별신탁의 과세·비과세에 대한 해석이므로, 청구인이 법률에 의해 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 다음 각 목에서 규정하는 소득으로서 소득세법제16조 제1항에 따른 이자소득(같은 항 제7호의 소득은 제외한다)과 그 밖의 대금의 이자 및 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20 제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 제한세율을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.
③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항에 따라 적용받은 제한세율에 오류가 있거나 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. 다만, 국세기본법제45조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 본문에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다.
⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.
⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정된 사항 외에 제한세율 적용신청서 및 국외투자기구 신고서 등 관련 서류의 제출 방법ㆍ절차, 제출된 서류의 보관의무, 경정청구 방법ㆍ절차 등 제한세율 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것) 제138조의7(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례) ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 “제한세율 적용신청서”라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다.
② 법 제98조의6 제2항에서 “대통령령으로 정하는 국외투자기구”란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것(이하 “국외투자기구”라 한다)을 말한다.
③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 “국외투자기구 신고서”라 한다)에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 “국외공모집합투자기구”라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구
2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것
3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것
④ 국외투자기구(이하 이 조에서 “1차 국외투자기구”라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 “2차 국외투자기구”라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.
⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금
2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
3. 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구
⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서는 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내용을 제1항 또는 제3항에 따라 제출하여야 한다.
⑦ 법 제98조의6 제3항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유를 제외한다.
1. 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 응하지 아니하는 경우
3. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우
⑧ 원천징수의무자 및 국외투자기구는 제한세율 적용신청서, 국외투자기구 신고서 등 관련 자료를 법 제98조 제1항에 따른 원천징수세액의 납부기한 다음날부터 5년간 보관하여야 하고, 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장이 그 제출을 요구하는 경우에는 이를 제출하여야 한다. 제138조의8(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차) ① 법 제98조의6 제4항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 제한세율 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 경정을 청구해야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출해야 하되, 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.
1. 제138조의7 제1항에 따른 제한세율 적용신청서
2. 해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서
3. 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서(제138조의7 제1항 후단에 따라 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다) 또는 국외투자기구 신고서(같은 조 제3항에 따라 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다)
② 제1항에 따른 경정청구 절차에 관하여는 제138조의6 제2항부터 제4항까지의 규정을 준용한다.
(3) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (d) "인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단(a trust) 또는 기타 인의 단체를 포함한다. 제3조(과세상의 주소) (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제12조(배당) (2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트
(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의해 나타나는 사실관계 등은 다음과 같다. (가) 보관은행이 쟁점배당소득에 대해 20%의 원천징수세율을 적용하여 원천징수하고 이를 신고·납부한 것에 대하여는 다툼이 없다. (나) 청구인에 대한 쟁점배당소득과 이와 관련한 보관은행의 원천징수세액 및 청구인의 경정청구세액은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점배당소득과 원천징수세액 및 경정청구세액 내역 지급연월 소득종류 소득금액 원천징수세액 (세율: 20%) 경정청구세액 (세율: 15%) 2016년 4월 배당소득 OOO OOO OOO 2016년 8월 배당소득 OOO OOO OOO 2017년 4월 배당소득 OOO OOO OOO 2017년 5월 배당소득 OOO OOO OOO 2017년 8월 배당소득 OOO OOO OOO 2017년 11월 배당소득 OOO OOO OOO 2018년 4월 배당소득 OOO OOO OOO 2018년 5월 배당소득 OOO OOO OOO 2018년 8월 배당소득 OOO OOO OOO 2018년 11월 배당소득 OOO OOO OOO 2019년 4월 배당소득 OOO OOO OOO 2019년 5월 배당소득 OOO OOO OOO 2019년 8월 배당소득 OOO OOO OOO 2019년 11월 배당소득 OOO OOO OOO 합계 OOO OOO OOO (단위: 원) (다) 청구인은 경정청구 당시 아래 ＜표3＞과 같이 제한세율 적용신청서를 제출하였다. ＜표3＞ 제한세율 적용신청서 ㅇㅇㅇ (라) 청구인에 대한 2020년 거주자증명서는 아래 ＜표4＞와 같은바, 청구인은 ‘미국 세법 유권해석 81-100(Revenue Ruling 81-100)’에 따른 ‘집합신탁’으로서 미국 거주자인 것으로 나타난다. ＜표4＞ 2020년 거주자증명서 (마) 청구인은 미국 세법상 거주자로서 ‘미국 세법 유권해석 81-100’이 정하는 요건을 갖춘 비과세 집합연금신탁(a group trust arrangement)에 해당한다고 주장하면서 신탁계약서 및 일부 번역본을 아래 ＜표5＞와 같이 제출하였다. ＜표5＞ 신탁계약서 내용 일부(번역본) ㅇㅇㅇ (바) 청구인이 제출한 2018.3.31. 연간보고서(Annual Report)를 살펴보면, 청구인의 자산 및 부채 항목, 투자수입 및 비용항목, 순자산 변동내역 등이 기재되어 있다. (사) 청구인이 제출한 OOO의 확인서(번역본)는 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ OOO의 확인서(번역본) ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 제출한 증빙 등만으로는 청구인이 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자이거나 미국 현지 법률에 의하여 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없으므로 한미조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 없다는 의견이나, 법인세법제98조의6 제1항에 따르면 같은 법 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 제한세율을 적용받으려는 경우에는 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에게 제출하도록 규정하고 있는바, 청구인이 제출한 거주자증명서 등에 따르면, 청구인은 ‘미국 세법 유권해석 81-100’ 소정의 ‘집합신탁’으로서 별도의 납세자 식별번호(45-42*)를 가지고 있는 등 미국 거주자로 보이고, 설령 청구인이 미국 거주자인지 여부에 다툼이 있을 수 있다고 하더라도 청구인이 제출한 거주자증명서, 신탁설정계약의 내용 및 재무제표 등에 비추어 청구인의 투자자들은 공적연금이나 기업연금으로서 미국 거주자인 것으로 보이는 점, 이와 같이 청구인이나 그 투자자들이 미국 거주자인 경우 국내원천 배당소득에 대하여 관련 법령에 따라 법인세법에 앞서 조세조약의 제한세율이 우선 적용되어야 하는 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점배당소득과 관련하여 청구인을 외국법인으로 기재하여 제한세율 적용신청서를 제출하였고, 청구인이 제출한 연간보고서 등에 따르면, 청구인은 OOO를 구성하는 하위펀드로서 자산 및 부채항목과 투자수익 및 투자비용 등 손익항목이 별도로 구분되어 작성된 것으로 나타나는 등 청구인은 미국에서의 거주자로서 쟁점배당소득의 귀속자로 보이며, 청구인이 국외펀드로서 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라 할지라도 청구인의 투자자들은 법인세법 시행령제138조의7 제5항에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금의 경우에 해당하므로 이들을 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대해 한미조세조약상 제한세율을 적용하는 것이 타당하다 할 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점배당소득에 대해 기 납부한 원천징수분 법인세의 환급을 구하는 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.