청구인을 미국 거주자이자 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 한·미 조세조약에 따른 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

[참조결정] 조심2022서7842

[주 문] 남대문세무서장이 2022.2.8. 청구인 a 및 청구인 b에게 한 2016년 3월∼2019년 11월 귀속 원천징수분 법인세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분은, 2016년부터 2019년까지 청구인 a와 청구인 b에 투자한 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에서 규정하는 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인 a는 2012.5.30. 설립된 투자신탁 A의 하위신탁이고, 청구인 b(청구인 a와 합하여, 이하 “청구인들”이라 한다)는 2014.3.14. 설립된 투자신탁 B의 하위신탁으로서 OOO USA에 주소를 두고 있다.
• 나. 청구인들은 투자자산의 일부를 대한민국의 법인들이 발행한 상장주식 등에 투자하였고, 그 주식 등의 보관을 대한민국 소재 금융기관인 C은행 OOO지점(이하 “C은행”이라 한다)에 맡겼으며, C은행은 2016년 3월부터 2019년 11월까지 위 상장주식에 대한 배당금(이하 “쟁점배당소득”이라 한다)을 수령하여 청구인들에게 지급하면서 법인세법 제98조 제1항 제2호에 따른 국내원천세율(20%)을 적용하여 법인세를 납부하여 왔다.
• 다. 이후 청구인들은 미국 거주자로서 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하므로 국내원천세율(20%)이 아닌 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한ㆍ미 조세조약”이라 한다) 제12조에 따른 제한세율(15%)을 적용하여야 한다며, 2016년 3월∼2019년 11월 귀속 법인세(원천세) 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 2021.4.12. 및 2021.11.17. 각 제기하였으나 처분청은 2022.2.8. 이를 거부하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2022.5.9. 이의신청을 거쳐 2022.12.23.심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 한·미 조세조약 제12조에 따른 제한세율(15%)이 적용되기 위해서는 청구인들이 미국 거주자임과 동시에 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자(수익적 소유자)에 해당하여야 한다. 청구인들은 한·미 조세조약 제2조 제1(d)항 및 제3조 제1(b)(ii)항에 따른 미국 조세목적상 기타의 ‘인(신탁재단)’으로서 그 구성원들이 모두 미국 세법상 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자들(즉, 미국 세법상 비과세 퇴직연금들)로만 구성되어 있기 때문에 청구인들 자신도 미국 세법상 거주자에 해당한다. 이는 미국 과세당국이 발행한 거주자증명서를 통해서도 확인할 수 있다. 또한, 청구인들은 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하는데 미국 세법 유권해석 81-100이 정하는 소정의 요건을 갖춘 집합연금신탁으로서, 미국 세법상 다수의 비과세 퇴직연금 등이 각자 그 투자재산을 출연하여 공동의 자산운용사로 하여금 관리, 운용하게 함으로써 분산투자에 따른 위험관리의 효익을 추구하고자 설립된 일종의 집합투자기구에 해당한다. 청구인들은 사업목적을 달성하기 위하여 전 세계적으로 다양한 투자대상을 물색하여 투자하고 1년의 회계연도를 단위로 결산(매년 6월말 기준)하며, 참여기관인 비과세 연금 등 다수 투자자들의 보호를 위하여 투자 가능한 유가증권의 종류 및 분산 투자 등에 관한 제한을 받는다. 이와 관련하여 그 사업 활동의 투명성과 독립성이 보장되도록 외부감사도 받는다. 위 모든 사업 활동에 관한 모든 의사결정은 투자자들의 지시 없이(신탁계약을 통한 수탁회사를 통해) 청구인들 자신의 재량과 명의로 수행하며, 투자계약의 체결 및 투자자산의 취득 등 제반 사업 활동 역시 전부 청구인들이 주체가 되어 수행한 것이다. 또한, 청구인들이 수행한 다양한 분산 투자의 수익과 손실은 청구인들 즉, 집합연금신탁 단계에서 매 회계연도를 단위로 정기적인 결산 과정을 통하여 상계 또는 집계된 이후 해당 연금 구성원의 퇴직 등에 따른 지급재원에만 사용되는 것으로서, 특정 투자에서 이익이 발생하였다고 하더라도 이는 결산 이후 투자자들에게 실제 배분되는 금원과 동일한 것으로 볼 수 없다. 즉, 쟁점배당소득과 관련된 사업 활동 현황 및 쟁점배당소득의 운영내역과 그 지급 경위에 비추어 보더라도 청구인들이 C은행으로부터 수령한 쟁점배당소득을 그대로 투자자들에게 이전하는 것으로 볼 수 없으며, 청구인들은 집합연금신탁으로서 그 고유한 경제적 활동을 통해 쟁점배당소득에 대한 사용ㆍ수익권을 보유한 실질귀속자임이 분명하다. 룩셈부르크 법인이자 거주자로서 공모 집합투자기구라는 점에서 청구인들과 사실관계가 동일한 룩셈부르크의 공모펀드(SICAV)에 관한 판결에서 대법원은 “이 사건 SICAV의 설립 목적과 사업 내역, 투자자와 투자대상, 원고들의 이 사건 SICAV에 대한 이 사건 배당 등의 지급 등을 비롯한 여러 사정들 및 이 사건 SICAV에 관한 룩셈부르크 법령 등을 종합적으로 고려하면, 이 사건 SICAV는 집합투자기구로서 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 고유한 경제적 활동을 하였고 그에 따라 이 사건 배당 등에 대하여 수익적 소유자가 되었다고 보아야 한다”고 판시하였다. 또한, 청구인들은 대한민국의 국민연금, 공무원연금, 기업퇴직연금 등에 관한 법률에 준하는 미국 법령(세법)에 의한 퇴직연금에 해당하므로 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호의 규정에 따르더라도 쟁점배당소득의 실질귀속자로 간주된다. 이와 같이 청구인들은 미국 세법상 정부 공무원 또는 일반 기업의 종업원 등에게 퇴직 등에 따른 연금의 지급재원을 마련하기 위한 목적으로 설립된 퇴직연금에 해당하므로 이는 우리나라의 국민연금법, 공무원연금법 또는 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 연금에 해당한다고 볼 수 있다. 따라서, 청구인들은 미국 세법상 미국 거주자로서 국내 상장 주식에 투자하여 수령한 쟁점배당소득의 실질귀속자이므로 쟁점배당소득에 대하여 한·미 조세조약에 따라 제한세율(15%)이 적용되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보기 위해서는 해당 외국법인이 법인세법 제93조의2에 의거 조세조약상 수익적 소유자이며 소득을 실질적으로 지배·관리하는 자에 해당하여야 할 것이다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 참조). 여기에서 수익적 소유자라 함은 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없이 사용·수익권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을 향유하는 자로 해당 소득에 관련된 사업 활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 해당 소득과 관련된 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 거주자증명서에 기재된 ‘Revenue Ruling 81-100’은 청구인들이 법률에 의해 적정하게 운용되는 퇴직연금이란 증명이 아닌, 미국 국세청의 개별신탁 관련 과세·비과세에 대한 단순 해석으로 청구인들이 제출한 신탁설정계약 및 2020년 감사재무제표만으론 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배과정 등 쟁점배당소득의 실제 사용 및 운영에 대한 확인이 불가하여 청구인들을 쟁점배당소득의 실질귀속자로 볼 수 없다. 청구인들이 주장의 근거로 제시한 룩셈부르크 SICAV 판결에서 SICAV는 공모형 집합투자기구로서 다수의 일반투자자로부터 투자금을 받아 유가증권에 투자하는 공모형 투자펀드이나, 청구인들은 일정 요건을 갖춘 한정된 투자자들로 구성되었고 투자자 모집단계에서부터 SICAV와는 상이하므로 청구인들과 SICAV는 전혀 다른 성격의 투자기구로서 청구인들이 제시한 룩셈부르크 SICAV 판결을 이 건에 적용할 수 없다. 또한, 청구인들은 미국 국세청이 발행한 거주자증명서 상 ‘Revenue Ruling 81-100’에 따라 비과세 퇴직연금이므로 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, ‘Revenue Ruling’은 미국 국세청의 해석으로 법률이라 볼 수 없고, ‘Revenue Ruling 81-100’은 개별신탁의 과세·비과세에 대한 해석으로 청구인들이 법률에 의해 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없다. 따라서, 처분청이 쟁점배당소득에 대하여 법인세법 제98조 제1항 제2호에 따른 원천징수세율(20%)을 적용대상으로 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 청구인들을 미국 거주자이자 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대하여 한ㆍ미 조세조약에 따른 제한세율(15%)을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. (단서 생략) 제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 “실질귀속자”라 한다)이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 “제한세율”이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 “원천징수의무자”라 한다)에게 제출하여야 한다.

(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제138조의7(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례) ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 “제한세율 적용신청서”라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. (단서 생략)

⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.

1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금

(3) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (d) “인”이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단 또는 기타 인의 단체를 포함한다. 제3조(과세상의 주소) (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) “미국의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제12조(배당) (2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인들의 수탁자이자 자산운용사인 D는 신탁설정계약에 따라 청구인들을 대신하여 투자자산의 매입, 소유, 관리, 보관, 권리행사, 투자자문사의 선정 등의 관리, 운용을 대행하였으며, 청구인들과 D가 체결한 신탁계약서 번역내용은 아래와 같다. 제1조 설립 및 목적 펜실베이니아주 연방 법률에 따라 설립된 신탁회사인 D(이하 “수탁자”)는 참여세 적격 연금 및 이익 공유 계획의 자산 및 관련 신탁, 정부 계획 및 기타 특정 투자자의 집합투자를 위하여 A(이하 “본건 신탁”)를 설립한다. 본건 신탁은 수탁자가 본 신탁증서(이하 “본건 신탁증서”)에 따라 설립할 수 있는 별도의 집합투자기구(총칭하여 “본건 펀드”, 개별적으로 “본건 펀드”)로 구성된다. 제2조 투자목적 및 정책 본건 신탁은 본 신탁선언서에 따라 수탁자가 설정한 별도의 자금으로 구성된다. 기금은 따로 관리ㆍ투자하여야 한다. 수탁자의 이사회가 승인한 본건 펀드와 그 각각의 투자 목적 및 방침(“투자지침”)의 목록은 부록 A에 첨부되어 있으며, 수탁자의 조치에 따라 수시로 변경될 수 있다. 또한 본건 펀드는 투자 가이드라인, 수수료 및 기타 본건 관련 정보를 명시한 본 신탁증서(이하 “본건 신탁증서”)의 보충본으로 증명되어야 한다. 신탁선언은 공개각서의 조건에 따라 공개각서에 편입되고 그 일부를 구성하며, 본 확인서에서 신탁선언에 대한 모든 연금은 문맥상 달리 요구되지 않는 한 공개각서를 포함하는 것으로 간주된다. 신탁선언서의 수정 시점에 구체적으로 수정되지 않는 한, 공개각서는 그 수정 시점부터 유효하게 존속한다. 펀드가 투자목적으로 달성할 것이라는 보장은 없다. 제3조 참가 3.1. 자격요건 본건 신탁에의 참여는 다음 각 호의 자산에 한한다. (a) 1986년 내국세법 제401(a)조에 따라 자격을 갖춘 연금 및 이익배분 제도와 동법 제501(a)조에 따라 비과세되는 관련 신탁(자영업자 개인을 대상으로 하는 제도 제외) (b) 법 제414(d)조 및 제457(b)항에 정의된 퇴직소득 혜택을 제공하는 정부제도로서, 제도의 조직 또는 소득의 일부가 해당 제도의 참여자 및 수혜자의 배타적 이익을 위한 목적이 아닌 다른 목적으로 사용되거나 전용될 수 없음을 명시적 및 취소불능으로 해당 제도의 규율 문서에 명시하는 제도 (나) 청구인들은 투자자산의 일부를 대한민국의 법인들이 발행한 상장주식 등에 투자하였고, 그 주식 등의 보관 업무를 대한민국 소재 금융기관인 C은행에 맡겼다. (다) 쟁점배당소득의 원천징수의무자인 C은행은 대한민국의 법인들로부터 쟁점배당소득을 받은 후 원천징수세율(20%)을 적용하여 청구인들로부터 원천징수하고 이를 신고ㆍ납부하였다. (라) 이후 청구인들은 미국 거주자로서 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하므로 국내원천세율(20%)이 아닌 한ㆍ미 조세조약 제12조에 따른 제한세율(15%)을 적용하여야 한다며 처분청에 이 건 경정청구를 하였다. (마) 청구인 a가 수령한 배당소득, 이와 관련한 C은행의 원천징수납부액 및 경정청구세액은 아래와 같다. (단위: 원) OOO (바) 청구인 b가 수령한 배당소득, 이와 관련한 C은행의 원천징수납부액 및 경정청구세액은 아래와 같다. (단위: 원) OOO (사) 청구인들은 이 건 경정청구를 제기할 당시 국민연금법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금이 아닌 법인세법 제93조의2 제1항 단서에서 규정한 국외투자기구를 실질귀속자로 보는 경우에 해당한다고 주장하면서 “국내원천소득 제한세율 적용신청서(외국법인용)”를 제출하였다. (아) 청구인 a가 제출한 거주자증명서(납세자 식별번호: 45-54) 및 관련 번역은 아래와 같으며, 청구인 b의 거주자증명서(46-48)도 이와 유사한 내용으로 기재되어 있다. DEPARTMENY OF THE TREASURY INTERNAL REVENUE SERVICE OOO Taxpayer: a TIN: 45-54 Tax Year: 2019 I certify that the above-named fund is a group trust arrangement described in Revenue Ruling 81-100, and to the best of our knowledge, each participant is a resident of the United States of America. c Field Director, Accounts Management 미국 재무부 국세청 OOO 납세자: a 납세자 식별번호: 45-54 본인은 위 펀드가 Revenue Ruling 81-100 소정의 신탁계약그룹이며, 각 구성원은 미국의 조세목적상 미국의 거주자임을 확인합니다. c 감독관 (자) 청구인들은 미국세법상 거주자로서 미국 국세청 해석통칙(Revenue Ruling) 81-100이 정하는 요건을 갖춘 비과세 집합연금신탁(a group trust arrangement)에 해당한다고 주장하면서 신탁계약서를 제출하였는데 그 번역내용은 아래와 같다. 제1조 설립 및 목적 펜실베이니아주 연방 법률에 따라 설립된 신탁회사인 D(이하 “수탁자”)는 참여세 적격 연금 및 이익 공유 계획의 자산 및 관련 신탁, 정부 계획 및 기타 특정 투자자의 집합투자를 위하여 A(이하 “본건 신탁”)를 설립한다. 본건 신탁은 수탁자가 본 신탁증서(이하 “본건 신탁증서”)에 따라 설립할 수 있는 별도의 집합투자기구(총칭하여 “본건 펀드”, 개별적으로 “본건 펀드”)로 구성된다. 제2조 투자목적 및 정책 본건 신탁은 본 신탁선언서에 따라 수탁자가 설정한 별도의 자금으로 구성된다. 기금은 따로 관리ㆍ투자하여야 한다. 수탁자의 이사회가 승인한 본건 펀드와 그 각각의 투자 목적 및 방침(“투자지침”)의 목록은 부록 A에 첨부되어 있으며, 수탁자의 조치에 따라 수시로 변경될 수 있다. 또한 본건 펀드는 투자 가이드라인, 수수료 및 기타 본건 관련 정보를 명시한 본 신탁증서(이하 “본건 신탁증서”)의 보충본으로 증명되어야 한다. 신탁선언은 공개각서의 조건에 따라 공개각서에 편입되고 그 일부를 구성하며, 본 확인서에서 신탁선언에 대한 모든 연금은 문맥상 달리 요구되지 않는 한 공개각서를 포함하는 것으로 간주된다. 신탁선언서의 수정 시점에 구체적으로 수정되지 않는 한, 공개각서는 그 수정 시점부터 유효하게 존속한다. 펀드가 투자목적으로 달성할 것이라는 보장은 없다. 제3조 참가 3.1. 자격요건 본건 신탁에의 참여는 다음 각 호의 자산에 한한다. (a) 1986년 내국세법 제401(a)조에 따라 자격을 갖춘 연금 및 이익배분 제도와 동법 제501(a)조에 따라 비과세되는 관련 신탁(자영업자 개인을 대상으로 하는 제도 제외) (b) 법 제414(d)조 및 제457(b)항에 정의된 퇴직소득 혜택을 제공하는 정부제도로서, 제도의 조직 또는 소득의 일부가 해당 제도의 참여자 및 수혜자의 배타적 이익을 위한 목적이 아닌 다른 목적으로 사용되거나 전용될 수 없음을 명시적 및 취소불능으로 해당 제도의 규율 문서에 명시하는 제도 (차) 우리 원은 청구인들에게 청구인들의 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 알 수 있는 자료를 요청하였으며, 이에 따라 청구인들은 ＜별지＞ 기재와 같이 투자자들 목록(List of pension fund participants)을 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인들이 제출한 증빙 등만으로는 청구인들이 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자이거나 미국 현지 법률에 의하여 설립된 퇴직연금이라고 볼 수 없으므로 쟁점배당소득에 대하여 한․미 조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 없다는 의견이다. (나) 법인세법 제93조 제2호 및 같은 법 제98조 제1항에 따르면 외국법인의 국내원천배당소득에 대하여는 지급금액의 100분의 20을 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 하나, 같은 법 제98조의6 제1항에 의하면 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에게 제출하면 조세조약상 제한세율 적용할 수 있도록 하는 원천징수 절차 특례를 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호는 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 보도록 규정하고 있다. (다) 이 건의 경우, 우선 청구인들은 거주자증명서에서 Revenue Ruling 81-100 소정의 집합신탁으로서 별도의 납세자 식별번호(45-54, 46-48)가 부여되어 있는 것으로 보아 미국 거주자에 해당하는 것으로 보이고 이와 같이 청구인들이 미국 거주자인 사실에 대하여는 처분청도 이견은 없는 것으로 보인다. (라) 그러나, 청구인들이 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자로 볼 수 있는지 여부 또는 청구인들이나 그 투자자들이 미국 현지 법률에 의하여 설립된 퇴직연금에 해당하는지 여부에 대하여는 청구인들과 처분청 간 다툼이 있는 것으로 보인다. (마) 이에 대하여 살펴보면, 청구인들은 쟁점배당소득과 관련하여 청구인들을 외국법인으로 기재하여 제한세율 적용신청서를 제출한 사실이 있는데 이는 청구인들이 쟁점배당소득의 실질귀속자임을 전제로 신청서를 제출한 것으로 보이고, 설령 청구인들이 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라 할지라도 청구인들의 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 미국의 법률에 따라 미국에서 설립된 연금에 해당한다면 이들을 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대해 한․미 조세조약상 제한세율을 적용하는 것이 타당하다 할 것이다(조심 2022서7842, 2024.3.12., 같은 뜻임). (바) 청구인들의 투자자들이 실제로 미국의 법률에 따라 미국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 확인하기 위하여 우리 원이 청구인들에게 관련 자료제출을 요청한 결과, 청구인 a는 2016년의 투자자들 목록(List of pension fund participants)을 제출하였고(2017년～2019년 목록은 제출하지 아니함), 청구인 b는 2017년～2019년 투자자들 목록(List of pension fund participants)을 제출하였는데 이러한 자료만으로는 청구인들의 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금의 경우에 해당하는지 여부를 확인하기 어려우므로 처분청이 청구인들로부터 관련 자료를 받는 등의 방법으로 이를 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인들이 제출한 List of pension fund participants OOO