이 건 심리일 현재까지 위 시행령 조항에 관하여 대법원이 무효로 판단한 사실이 확인되지 않으므로 해당 조항은 일단 유효하다고 보아야 하는 점 등에 비추어 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호가 무효이고 무효인 시행령에 근거한 이 사건 처분은 위법하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다
이 건 심리일 현재까지 위 시행령 조항에 관하여 대법원이 무효로 판단한 사실이 확인되지 않으므로 해당 조항은 일단 유효하다고 보아야 하는 점 등에 비추어 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호가 무효이고 무효인 시행령에 근거한 이 사건 처분은 위법하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점할인액의 할인 및 정산구조는 아래와 같다. (가) [할인유형①] OOO 적립 사용 및 OOO의 상품권 교환 청구법인은 AAA와 OOO 제휴 계약을 체결하여, OOO 카드를 보유한 고객들에게 제휴 할인서비스를 제공하고 있다. OOO 카드를 보유한 고객이 청구법인의 사업장에서 OOO 카드를 이용하여 상품/서비스를 구매하는 경우, 청구법인은 고객에게 결제금액의 0.1%~1.5%에 해당하는 OOO를 적립하여 제공하고, AAA에게 1포인트당 OOO원으로 환산한 포인트 적립대금을 지급한다. 이후 해당 고객이 청구법인의 사업장에서 OOO를 사용하여 상품/서비스를 구매하면, AAA는 청구법인에게 사용포인트에 상당한 금액을 지급한다. 한편, OOO를 적립한 고객은 청구법인의 사업장에서 OOO를 이용하여 상품권으로 교환할 수 있다. 위 상품권은 청구법인이 고객에게 발행하여 청구법인의 사업장 또는 해당 상품권 이용계약이 체결된 사업장에서 액면가격에 상당하는 상품과 교환할 수 있는 무기명 유가증권을 말하며, 고객은 해당 상품권을 사용하여 상품/서비스를 구매할 수 있다. (나) [할인유형②] 타사에서 증정한 상품권 청구법인은 상품권제휴처들 각자 발행한 상품권을 상대방의 매장 및 상품권 제휴처에서도 사용할 수 있도록 제휴처를 공유하는 상품권 제휴 계약을 체결하였다. 고객이 상품권제휴처들이 운영하는 매장에서 일정 금액 이상 상품/서비스를 구매하는 경우, 상품권제휴처들은 고객에게 직접 발행한 상품권을 증정한다. 고객은 상품권제휴처들이 발행한 상품권을 사용하여 청구법인의 상품/서비스와 교환할 수 있다. 이 경우 상품권제휴처들은 청구법인에게 수수료를 제외한 상품권 대금을 지급한다.
(2) 매출에누리 관련 대법원 판결 및 부가가치세법령의 개정내용은 아래와 같다. (가) 에누리액 관련 현행 부가가치세법령 부가가치세법(이하 “부가가치세법”이라 한다) 제29조 제1항은 ‘재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.’고 규정하고 있다. 이와 관련하여, 부가가치세법 제29조 제5항 은 ‘다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.’고 규정하면서 그 제1호에서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’인 이른바 에누리액을 규정하고 있다. 위 에누리액의 인정 요건은 ‘사전 약정’에 따라 ‘그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건’이 원인이 되어 소비자가 부담할 통상의 공급대가에서 직접 공제‧차감되는 것이고, 그 공제‧차감 방법에 특별한 제한이 없다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결 등 다수 참조). 부가가치세법 제29조 제1항 및 제5항은 2013.6.7. 법률 제11873호로 부가가치세법이 전부 개정된 이래 지금까지 변함없이 유지되고 있는바, 위와 같은 에누리액의 정의 및 요건은 과거부터 지금까지 변한 것이 없다. (나) 에누리액 관련 종전 대법원 판결의 경위 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리는 대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결(이하 “OOO포인트 전원합의체 판결”) 이후로 폭넓게 인정되어 왔다. 먼저 OOO포인트 전원합의체 판결의 다수의견은, 고객이 할인받은 금액이 원고인 OOO포인트 계열사들과 고객 사이에 이루어진 2차 거래의 ‘에누리’에 해당하고, 따라서 이 부분을 과세표준에 포함하여 납부하였던 부가가치세는 원고들에게 환급되어야 한다고 하였다. 아울러 2차 거래 이후 OOO 계열사들 사이에 별도의 정산절차를 밟았더라도, 이는 고객들과 사이에 이루어진 2차 거래 이후에 이루어진 별개의 거래이므로 2차 거래의 ‘에누리’ 판단에 영향이 없다고 판단하였다. 이는 마일리지, 포인트, 할인쿠폰, 멤버십 등의 명목으로 고객들에게 일정한 점수 내지 지위를 부여하고 그 점수 내지 지위를 결제의 수단으로 활용할 수 있도록 하는 제도에 전반적으로 적용되는 법리이다. <표1> OOO포인트 전원합의체 판결 다수의견의 판단 OOO 그 이후로 대법원은 포인트할인, 마일리지할인, 청구할인, 쿠폰할인, 즉시할인, 모바일 상품권 등 다양한 제휴 할인 방법과 관련하여 일관된 판결을 선고하였다(이하 <표2> 참조). 즉, 할인의 기준이 되는 포인트나 마일리지가 어디에서 적립되었는지를 불문하고 고객이 최종적으로 실제 할인받는 금액이 에누리액이고, 설령 제휴사가 할인액 전액을 보전(정산)해 주더라도 이러한 정산금은 애당초 고객에 대한 상품 판매 거래와 ‘대가관계’가 없으므로 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다는 것이 이미 확립되고도 일관된 판례의 입장이다 <표2> 할인액 전액이 에누리액으로 인정(납세자 승소)된 판결 목록 OOO (다) 부가가치세법 및 같은 법 시행령의 개정 및 그 한계 2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 ‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우’, 그 공급대가의 범위를 ‘공급 형태 등을 고려’하여 대통령령에 위임하는 방식으로 규정하였다. 그리고 2018.2.13. 대통령령 제28641호로 개정된 부가가치세법 시행령(이하 “ 부가가치세법 시행령”이라 한다) 제61조 제2항 제9호(이하 “개정 시행령 규정”)는 위 법 제29조 제3항 제6호의 위임을 받아, ‘마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다)’에 대하여, (i) ‘마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액’, (ii) ‘자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액’을 합산하여 공급대가를 정하도록 하였다. <표3> 부가가치세법 2017년 개정 전 후 비교 OOO <표4> 부가가치세법 시행령 개정 전후 비교 OOO 그러나 청구법인은 부가가치세법 개정 이후에도, 쟁점할인액이 (과거부터 현재까지 그대로 유지되고 있는) 부가가치세법 제29조 제5항 에 따라 과세표준에서 제외되어야 한다는 입장인바, 이하에서 설명한다.
(3) 개정 시행령 규정은 “ 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리액에 해당하지 않는” 마일리지 등을 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다. (가) 법 문언이나 규정 체계가 명확하지 않거나 다의적으로 해석되는 경우에는 합목적적으로 해석되어야 한다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2008.4.24. 선고 2006두187 판결 등 참조). 즉, 세법상 엄격해석의 원칙은 그 문언의 의미가 일의적인 경우에 적용이 되지만, 부과 근거의 문언이나 규정 체계가 명확하지 않거나 다의적으로 해석될 수 있는 경우에는 합목적적 해석을 통하여 그 의미를 밝혀야 하는 것이다. 실제로 대법원은 2개의 주택을 보유하고 있던 원고가 그 중 한 주택을 매도하고 새로운 주택을 매수하던 중 새 주택의 매도인이 이사를 위한 급전을 요청하여 잔금을 미리 지급하고 소유권이전등기를 받음에 따라 1세대 3주택의 중과세율이 적용되었던 사안에서, 원심과 달리 구 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3 소정의 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 관한 중과세율은 투기로 인한 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고 부동산 투기를 차단하기 위한 것이라는 입법취지 등을 종합적으로 고려할 때, 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것일 뿐 실질적으로 3주택을 보유하고 있었다고 볼 수 없다고 보아, 특별한 예외규정이 없음에도 불구하고 중과세율을 그대로 적용할 수는 없다고 판단하였다(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결). 또한 대법원은 구 지방세법 제273조의2 의 ‘개인 간 유상거래’에 ‘경매’가 포함되는지 여부가 문제된 사안 역시, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다는 점을 설시하면서, ‘개인 간에 유상거래를 원인으로 취득ㆍ등기하는 주택’에는 경매로 인하여 취득ㆍ등기하는 주택은 포함되지 아니하는 것으로 해석한 바 있다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결). (나) 부가가치세법의 본질 및 법문상 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리는 과세표준에 포함될 수 없으므로, 개정 시행령 규정은 그 범위 내에서 해석되어야 한다. 앞서 간략히 살펴 본 개정 시행령 규정은 애당초 “공급가액”에 대한 규정의 위임을 받아 그 범위를 정하는 규정에 불과한 반면, 이미 다수의 대법원 판결 등에서 “마일리지 사용액은 에누리로서 공급가액에 포함될 수 없다”는 판단 근거가 된 부가가치세법 제29조 제5항 의 개정은 전혀 이루어지지 않았다. 부가가치세법 기본원리 및 모법의 구조에 따르면, 결국 부가가치세법 제29조 제5항 을 직접 적용받고 있는 쟁점할인액에 적용될 수 없는 것이며, 개정 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 애당초 ‘에누리액이 아닌 금액’을 공급가액에 포함시키도록 시행령에 위임하는 것으로 해석될 수밖에 없다. 만일 그렇게 해석하지 않을 경우, 개정 시행령 규정은 모법의 규정 취지와 위임범위를 벗어난 것으로서 무효의 규정이 될 수밖에 없다. (다) 부가가치세법 기본원리 및 동법 제29조 제5항 제1호에 ‘에누리액’의 규정이 그대로 존재함을 고려하면, 부가가치세법 제29조 제3항 이 개정 시행령 규정에 위임한 취지는 ‘에누리액’이 아닌 금액을 공급가액에 포함시키도록 하였다는 것이 합리적 해석 내지 합목적적인 해석이 될 수밖에 없다. 만일 그와 같이 합목적적으로 해석하지 않을 경우, 발생하게 되는 심각한 문제점 및 개정 시행령 규정의 명백한 위헌성에 대하여는 (4) 항 이하에서 설명한다.
(4) AAA 등이 청구법인에게 지급하는 정산금은 청구법인과 고객간 2차 거래의 공급과 대가관계가 없다는 점이 명확한바, 이와 같이 대가관계 없는 쟁점할인액이 공급가액에 포함되는 것으로 볼 수 없다. (가) 제3자가 지급한 금전 또는 금전적 가치 있는 것이 부가가치세 과세표준에 포함되려면 원칙적으로 대가관계가 인정되어야 한다. 먼저 분명한 사실은, 쟁점할인액은 재화나 용역을 공급받는 자(청구법인의 고객)가 부담하는 금액이 아니다. 즉, 제3자인 제휴사가 청구법인에 정산하는 것인바, 종래 대법원은 “제3자 지급 금전의 부가가치세 과세표준 포함 여부”를 당해 공급과의 대가관계 유무에 따라 판단하고 있는바, 제3자가 지급한 금전이 당해 공급과 대가관계에 있다면 과세표준에 포함되지만 대가관계가 인정되지 않는다면 과세표준에 포함되지 않는다. 이와 관련하여, 대법원은 ① 지급의 명목과 근거, ② 지급과 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 지급의 목적과 동기, ③ 공급자와 제3자 사이의 별도 법률관계의 존부, ④ 문제된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 대가관계 유무를 판단해야 한다고 판시하였다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결, 이하 “큐로컴 판결”이라 한다). 아래 <그림>의 사례(1)은 A가 B에게 OOO원짜리 재화 또는 용역을 공급하였는데, B가 A에게 직접 지급하는 금액은 OOO원뿐이고, 나머지 OOO원은 C에게 지시하여 A에게 대신 지급하도록 하는 경우이다. 반면, 사례(2)는 A가 B에게 OOO원의 가치가 있는 재화 또는 용역을 공급하고 B는 대가로 OOO원만 지급하며, OOO원은 C가 지급한다는 점은 사례(1)과 동일하지만, OOO원 지급에 관하여 B와 C 사이에 아무 합의가 없다는 점에서 사례(1)과 구별된다. <그림> 사례 비교 OOO 즉, 사례(1)은 좁은 의미의 “대납(代納)”으로서 그 할인액 OOO원은 부가가치세 과세표준에 포함되는 공급가액이나, 사례(2)는 A, C 간 사전에 약정된 별도 법률관계에 기한 할인으로서 그 할인액 OOO원은 ‘대가관계’가 결여되어 고객에게 판매된 재화의 공급가액이 될 수 없다. (나) 무엇보다 제휴사 포인트 할인액 및 상품권 할인액의 대가관계가 없어 2차 거래의 에누리에 해당한다는 사실은 수많은 대법원 판결에서 명확하게 판단되어 확립된 내용이다. 정산소(nexus) 역할을 하는 포인트 운영사를 중심으로 공동의 이해관계를 보유하는 다수의 제휴사(가맹점)들이 1차 거래에서 적립하고 2차 거래에서 사용되는 포인트 제도를 운영하는 경우, 2차 거래에서 포인트 또는 이와 교환한 상품권만큼 대금을 받지 아니한 가액은 2차 거래의 에누리로서 부가가치세 과세표준에 산입될 수 없다는 점이 OOO 선행 판결 등에서 정리된 바 있다. 특히, OOO캐쉬백 판결에서는 위 금액이 1차 거래의 에누리가 아닌 2차 거래의 에누리라는 점이 명확히 설명되었고, OOO홈쇼핑 판결에서는 정산소를 둘러싼 수많은 제휴사들이 좁은 의미의 기업집단에 포함되어 있을 필요가 없다는 점이 확인되었다. 또한 OOO포인트 전원합의체 판결, OOO마트 판결에서는 매매계약과 별개의 약정에 따라 증정된 상품권의 사용액은 포인트 사용액과 마찬가지로 2차 거래의 에누리라는 점이 확인되었습니다. (다) 결국 마일리지, 포인트 등을 적립한 타 제휴사의 정산에 따라 청구법인의 고객이 할인받는 금액은, 대법원 판결에서 수차례 판단된 바와 같이, 고객과 무관하게 청구법인과 제휴사 간에 별도 체결된 공동 마케팅 약정에 의하여 이루어지는 것이다. 이러한 마케팅 약정에 따른 청구법인과 제휴사 간 정산금 지급은 고객에 대한 청구법인의 재화 공급과 ‘대가관계’가 없으며, 애당초 ‘공제 여부가 사전 결정되어 있는가’, ‘고객이 부담할 대가가 차감되었는가’ 등의 에누리 요건과 무관한 것이라는 점에서, 본질적으로 공급대가에서 제외되는 것이다. 따라서 부가가치세법 제29조 제5항 의 개정 없이, 실제로 수없이 반복하여 에누리에 해당한다고 판단된 쟁점할인액을 단지 시행령 규정만으로 공급대가에 포함시키는 것으로 해석할 수 없다.
(5) 만일 쟁점할인액을 개정 시행령 규정에 따라 공급대가에 포함하는 한편 부가가치세법 제29조 제5항 의 에누리로 인정하지 아니할 경우, 과세표준 중복계산(이중과세)의 문제가 발생한다. 제휴사 포인트가 고객에게 부여되어 사용된 후 공급자들 사이에서 정산되는 관계를 보면, 2차 거래 이후에 2차 거래의 공급자가 지급받는 사용액에 대한 정산금은 실질적으로 본인이 1차 거래 당시 지급한 적립금에 대응된다. 만일 쟁점할인액이 청구법인과 소비자간 2차 거래의 에누리액이 아니라고 본다면, 실질적으로는 고객이 지급한 대금을 중복하여 과세표준으로 산입하는 사실상의 이중과세(二重課稅)가 이루어지는 것이다. 같은 취지에서 OOO포인트 전원합의체 판결의 보충의견 역시 이러한 과세구조에 따르면 이중과세의 문제가 발생함을 지적한 바 있다. 즉, 개정 시행령 규정이 애당초 대가관계가 없는 정산금(에누리)에 해당하는 마일리지 할인 등에 대하여 적용되는 것으로 해석할 경우, 청구법인 또는 수많은 제휴사들 중 누군가가 부담한 “적립”에 대한 정산액이 해당 업체의 출연(出捐)으로 말미암은 것임에도 불구하고 1차 거래 및 2차 거래에서 중복하여 과세가 이루어지는 것이다. OOO홈쇼핑 판결에서도 “원고가 제휴사로부터 지급받는 제휴사 포인트 사용액(정산금)은 결국 원고를 포함한 제휴관계에 있는 사업자들이 고객과의 1차 거래에서 공급대가로 받았던 금전의 일부여서, 이를 다시 2차 거래의 공급가액에 포함시키게 되면 사업자들 전체를 놓고 볼 때 실제로 받은 금전보다 공급가액 합계액이 더 커지게 되어 실질과세원칙상 부당한 결과가 발생한다.”라고 명확하게 설시된 바 있다. 애당초 제휴사들 간에 마일리지 또는 포인트 할인액의 정산이 이루어지는 이유는 그 사용 범위를 넓혀서 매출을 확대하고자 하는 경제적인 동기(動機)에서 기인한 것인데, 이를 부가가치세 과세표준에 중복하여 포함하는 것은 당사자들의 거래 의도에도 반한다.
(6) 만일 개정 시행령이 에누리에 해당하는 부분까지 공급대가에 포함시키는 것으로 해석된다면, 무효가 될 수밖에 없다. (가) 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정된 시행령은 무효이다. 행정편의적인 입장에서 모법의 위임범위를 넘어서 과도하게 국민의 기본권을 제한하는 시행령 조항들이 무효로 판단된 사례는 실제로 다수 존재한다. 가령 대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 판결은 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우 구 법인세법 제17조 제1호 의 ‘주식발행액면초과액’을 “시가에서 액면가액을 차감한 금액”으로 정한, 2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령 제15조 제1항 후문이 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 판단하였다. 또한 대법원 2009.10.22. 선고 2007두3480 판결은 공동주택의 경우에는 단독주택의 경우와는 달리 면적이 일정한 기준을 초과하기만 하면 그 가액과 관계없이 취득세를 중과세하도록 정한 구 지방세법 시행령 제84조의3 제3항 제4호 규정이 모법인 구 지방세법 제112조 제2항 제3호 의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다. 또한 대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 판결은 공과금의 손금산입 여부에 관한 구 법인세법 제16조 제5호 의 규정 취지 및 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제25조 제1항 이 모법의 입법 취지 및 위임범위를 벗어나 무효라는 전제로, 무효인 구 법인세법 시행령 제25조 제1항 규정에 터잡아 택지초과소유부담금을 손금에 산입하지 아니함으로써 당해 연도 법인세 과세표준 및 세액을 과다하게 신고한 경우, 과세관청은 그에 따른 감액경정청구를 받아들여야 한다고 판단하였다. 이러한 법리는 개정 시행령 규정에도 마찬가지로 적용되는 것이다. 개정 시행령 규정이 이미 에누리액에 해당하는 것으로 명백히 밝혀진 쟁점할인액의 에누리성을 부인하는 취지라면 부가가치세법 제29조 제5항 의 위임을 받았어야 하는 것인바, 현 개정 시행령 규정은 모법인 부가가치세법 제29조 제3항 의 위임 범위를 넘어 부가가치세법 제29조 제5항 이 정하고 있는 ‘에누리’의 범위를 부당하게 침범하여 축소시키는 것이어서 무효가 될 수밖에 없다. (나) 나아가 마일리지 내지 포인트 할인의 실질은 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인과 동일하다는 점에서, 개정 시행령 규정은 재산권 내지 평등권의 중대한 제한으로서 무효가 될 수 밖에 없다. 최근 발령된 기획재정부 예규에 따르면, 개정 시행령 규정의 시행 이후에도 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 할인의 경우, 제휴사가 분담한 부분 전액이 에누리액에 해당한다는 입장이 명확하다. 즉, 과세관청은 2017.4.1. 개정 부가가치세법을 고려하여, 할인 제도 중 포인트나 마일리지가 이용되는 경우는 2017.4.1. 이전 할인 부분만 에누리액에 해당한다고 보았으나, 포인트가 사용되지 아니하는 할인의 경우에는 2017.4.1. 이후 할인에 대해서도 에누리액으로 인정한 것이다. <표5> 기획재정부 부가가치세제과-51(2022.1.25.) OOO 즉, 만일 청구법인의 고객이 특정 신용카드로 상품 대금을 결제하는 것을 조건으로 해서 공급가액에서 일정액을 직접 공제(감액) 받았고, 이를 제휴 신용카드사에서 보전 받았다면 그 할인액은 에누리액의 정의에 부합하며, 따라서 청구법인의 부가가치세 과세표준에서 제외되는 것이다. 이러한 맥락에서 개정 시행령 규정을 살펴보면, 해당 규정은 거래 당사자 간의 합치된 의사에 반하여, 오로지 재화 구매 시 사용된 마일리지, 포인트 등에 대해서만 과세권을 창설하고 있다. 이는 카드 즉시할인 또는 할인쿠폰을 사용한 거래를 진행한 납세자에 대한 차별적 과세로서, 헌법상 평등원칙에 반하고, 재산권 침해에 해당하여 위헌의 소지가 크다는 점에서도, 개정 시행령 규정이 무효로 판단됨을 피할 수 없다.
(1) 2017.4.1. 이후 고객이 청구법인의 사업장에서 재화 등을 구입 시 쟁점할인액은 제3자(제휴사업자)로부터 보전 받은 금액에 해당되므로 개정 시행령 및 부칙 제1조에 따라 부가가치세 과세표준에 포함된다. 따라서 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다. 대법원에서 “1차 거래에서 적립한 포인트 또는 (증정)상품권으로 2차 거래에서 결제할 경우 그 부분은 공급가액에서 직접 공제ㆍ차감되는 에누리액에 해당된다”고 판결(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 판결)한 후 2017.2.27. 대통령령 제27838호로 부가가치세법 시행령 제61조 가 개정되어 마일리지 등 적립방법 등에 따른 마일리지 등 결제시 부가가치세 과세방식을 정비되었다. 또한 이는 2017.4.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용된다. 청구법인이 경정청구한 쟁점할인액은 ‘제3자 적립마일리지 등’으로 제3자(제휴사업자)로부터 보전을 받았으므로 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 및 부칙 제1조에 따라 부가가치세 과세표준에 포함된다. 기획재정부 부가가치세제과도 2022.1.25.에 사업자가 제휴 사업자로부터 보전 받은 쟁점할인액에 대하여 에누리로 인정하는 것은 2017.3.31. 이전에 한한다는 취지의 예규를 생산하면서 개정 시행령의 내용을 재확인하였다.
(2) 청구법인이 모법인 부가가치세법 제29조 제3항 의 위임 범위를 넘어 부가가치세법 제29조 제5항 이 정하고 있는 ‘에누리’의 범위를 부당하게 침범하여 축소시키는 것이어서 무효가 될 수밖에 없다고 주장하는 개정 시행령 규정은 헌법재판소 또는 대법원 판결로 위법·무효라고 확정된 사실이 없으므로 경정청구 거부처분 당시 개정 시행령 규정을 적용하여 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 적법하다.
① 쟁점할인액은 매출에누리에 해당하여 부가가치세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
② 개정 시행령 조항은 모법에 위반되거나 법령의 위임 없이 규정된 것이므로 무효라는 청구주장의 당부
(1) 부가가치세법(2017.12.19., 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다.
(2) 부가가치세법(2017.12.19., 법률 제15223호로 개정된 것) 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다. (3) 부가가치세법 시행령(2017.2.7, 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.
④ 사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다. (4) 부가가치세법 시행령(2017.2.7, 대통령령 제27838호로 개정된 것) 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.
9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 "마일리지등"이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액
1. 고객별·사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것
2. 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것
10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)
④ 삭제 <2017.2.7> 부칙 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제20조 제3호, 제61조 제1항 제9호ㆍ제10호 및 같은 조 제4항의 개정규정은 2017년 4월 1일부터 시행한다.
(5) 대한민국헌법 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 경정청구 내역은 아래 <표6> 기재와 같다. <표6> 청구법인의 경정청구 내역 OOO (나) 할인유형①과 관련하여, 청구법인이 제출한 <OOO 제휴 계약서>에 따르면 다음과 같은 사항이 나타난다.
1. OOO는 OOO 회원이 OOO의 사업장에서 상품/서비스를 구매할 경우 그 회원에게 결제금액 대비 포인트 적립률에 해당하는 OOO를 제공하고, AAA에게 포인트 적립률에 상응하는 OOO 적립대금을 지급한다.
2. AAA는 OOO 회원이 OOO 사업장에서 사용 가능한 OOO로 상품 또는 서비스를 구매할 경우, 그에 상응하는 OOO 사용대금(1포인트=OOO원)을 OOO에 지급한다.
3. OOO 사업장에서의 [서비스 수수료+포인트적립대금]이 OOO 사업장에서의 [포인트 사용대금]을 초과할 경우, OOO는 그 초과분을 AAA에게 지급한다.
4. OOO 사업장에서의 [포인트 사용대금]이 OOO 사업장에서의 [서비스 수수료+포인트적립대금]을 초과할 경우, AAA는 그 초과분을 OOO에게 지급한다. (다) 할인유형②과 관련하여, 청구법인이 제출한 <OOO상품권 제휴계약서> 및 관련 자료에 따르면 다음과 같은 사항이 나타난다.
1. OOO 및 상품권제휴처들은 고객의 구매실적에 따라 상품권을 증정한다.
2. OOO 및 AAA가 발행한 상품권은 상호 간의 본, 지점 및 전 제휴처에서 사용하도록 한다.
3. OOO와 AAA는 수령한 상대방의 상품권 실물에 대한 기본적인 정보를 상호 제시하고, 상호 제출‧확인한 상품권의 총 액면금액을 기준으로 취급수수료를 제외한 금액을 지급한다.
4. AAA는 OOO가 외부 제휴처에서 회수된 AAA 판매 상품권의 총 액면금액을 기준으로 취급수수료를 제외한 금액을 지급한다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 (가) 먼저 쟁점①과 관련하여 다음과 같이 살펴본다.
1. 부가가치세법(2017.12.19., 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 제1항의 공급가액은 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함한다고 하고 있으며, 같은 항 제1호는 금전으로 대가를 받는 경우 그 대가를 공급가액에 포함하도록 규정하고 있는바, 공급가액에 포함되는 가액은 공급받는 자가 지급하는 금전적 가치 있는 것으로 공급받은 재화 또는 용역과 대가관계가 성립하여야 한다. 이 경우 재화나 용역의 공급과 관련하여 공급자가 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 받는 금전이나 금전적 가치가 있는 것이 공급과 대가관계에 있다면 부가가치세 과세표준에 포함되나, 그것이 해당 공급과 구별되는, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다면 부가가치세 과세표준에서 제외되는 것으로, 제3자가 지급하는 금전이나 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지는 지급의 명목과 근거, 이와 관련한 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기, 공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제 된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결).
2. 다만 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 따른 ‘매출에누리’는 공급가액에 포함되지 아니하는 것이나, 같은 조 제6항에 따른 ‘사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액’은 과세표준에서 공제하지 않는 것이고, 같은 조 제3항 제6호는 “대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래”에 대해서는 “대통령령으로 정하는 가액”을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있으며, 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 것, 이하 같다) 제61조 제1항 제9호는 같은 법 제3항 제6호에서 공급가액에 포함되는 가액에 해당하는 “마일리지등”을 ① 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가없이 적립 또는 교부받고, ② 이를 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용하거나 전산시스템 등을 통하여 구분 관리되는 상품권으로 정의하고 있으며, 이러한 마일리지 등으로 결제받은 경우, 마일리지등을 적립한 공급자에게 사용한 자기적립마일리지등 외의 마일리지등을 사용할 때 공급받는 자가 아닌 다른 제3자로부터 보전받는 금액을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있는바, 장려금이나 제3자로부터 보전받는 자기적립마일리지등 외의 마일리지등 사용금액은 할인제공약정을 통해 통상가액에서 차감된 경우라도 부가가치세 과세표준에 포함될 것이다(조심 2021서3057, 2023.3.23. 같은 뜻임).
3. 할인유형①의 경우 청구법인의 고객이 청구법인의 사업장에서 재화 또는 용역을 구매하면, 구매실적 대비 일정한 포인트를 별다른 대가 없이 적립하여 주면서 AAA에게는 포인트 적립대금을 지급하고, 청구법인의 고객들이 적립된 포인트를 사용하여 청구법인의 사업장에서 재화 또는 용역을 구매하면 청구법인은 AAA로부터 이에 따른 포인트 사용대금을 보전 받으며, 할인유형②의 경우 AAA 및 상품권제휴처들은 고객의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 상품권을 교부한 후, 추후 고객이 교부받은 상품권을 이용하여 청구법인의 사업장에서 재화 또는 용역을 구매하면 회수한 상품권 액면금액 중 취급수수료를 제외한 금액을 AAA 또는 상품권제휴처들로부터 보전 받는다. 이와 같은 할인유형에 있어서 청구법인은 고객에게 현금 대신 포인트 또는 상품권을 사용할 수 있다는 것과 포인트의 수량등의 정보를 고객에게 제공하고 있고 고객은 청구법인으로부터 재화나 용역을 구입할 때 포인트 또는 상품권을 현금처럼 사용할 수 있다는 사실을 인식하고 있는 점, 포인트 또는 상품권을 제공받은 고객은 청구법인에 대해 포인트 또는 상품권에 상당하는 금액만큼 할인된 가격으로 재화 또는 용역을 공급받을 권리를 갖게 되고 이러한 권리는 재산적 가치를 갖는 청구권으로 보이는 점, 고객이 포인트 및 상품권을 사용하여 청구법인으로부터 상품 또는 공격을 공급받으면 AAA 및 상품권제휴처들이 고객을 대신하여 청구법인에게 일정한 금액을 현금으로 보전해 주는 점 등을 종합적으로 고려하면 청구법인이 AAA 및 상품권제휴처들로부터 보전 받는 금액의 실질은 고객으로부터 대가를 받는 것으로, 포인트 및 상품권의 사용은 청구법인이 고객에게 공급한 상품 또는 용역과 대가관계가 있는 것으로 보인다. 또한, 할인유형① 및 할인유형②의 1차 거래에서 고객에게 제공된 포인트 및 상품권은 향후 고객이 2차 거래에서 사용할 수 있도록 판매촉진을 위하여 청구법인이 제공하는 금전적 가치가 있는 수치화된 권리이므로, 그 실질은 부가가치세법 제29조 제6항 에 따라 부가가치세 과세표준에서 공제되지 않는 “장려금이나 이와 유사한 금액”에 해당하는 것으로 판단된다. 그렇다면 할인유형① 및 할인유형②에 따른 포인트 및 상품권은 장려금이나 이와 유사한 금액으로써 1차 거래의 구매실적에 따라 별도의 대가없이 적립되어 2차 거래에서 결제수단으로 사용되며, 결제 받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전 받는바, 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 에 따른 “마일리지등”에 해당하고, 쟁점할인액은 자기적립마일리등 외의 마일리지등으로써 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받은 금액에 해당하므로 부가가치세법 제29조 제1항 에 따른 공급가액에 포함된다 할 것이므로, 쟁점할인액을 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②과 관련하여 다음과 같이 살펴본다. 청구법인은 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임에 따라 마일리지등에 의한 할인액을 부가가치세 과세표준에 포함한다고 규정한 부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정된 것) 제61조 제2항 제9호는 모법의 위임 범위를 넘는 것이어서 무효이므로 무효인 시행령에 근거한 이 사건 처분은 위법하다고 주장하나, 대한민국헌법 제107조 제2항은 명령ㆍ규칙이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 이 건 심리일 현재까지 위 시행령 조항에 관하여 대법원이 무효로 판단한 사실이 확인되지 않으므로 해당 조항은 일단 유효하다고 보아야 하는 점 등에 비추어 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호 가 무효이고 무효인 시행령에 근거한 이 사건 처분은 위법하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.