성공불융자금은 사업리스크를 감안해 자금을 지원하면서 성공할 경우 원리금 등을 징수하나 실패하면 전부·일부를 탕감하는 제도로, 쟁점법인은 순이익이 발생하지 않아 상환의무도 발생하지 않았으므로 상속개시일 당시 쟁점융자금 상환의무가 있었다고 보기 어려움
성공불융자금은 사업리스크를 감안해 자금을 지원하면서 성공할 경우 원리금 등을 징수하나 실패하면 전부·일부를 탕감하는 제도로, 쟁점법인은 순이익이 발생하지 않아 상환의무도 발생하지 않았으므로 상속개시일 당시 쟁점융자금 상환의무가 있었다고 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점융자금에 대한 대출계약 및 해외자원개발사업자금 융자기준(OOO, 이하 “융자고시”라 한다)의 해석에 따르면, 쟁점융자금은 정지조건부 채무가 아닌 확정채무에 해당한다. (가) 계약내용이 서면으로 작성된 경우 문언대로 해석해야 하므로(대법원 2008.3.14. 선고 2007다11996 판결 등 참조), 쟁점융자금이 정지조건부 채무인지 확정채무인지 여부는 1995.4.10. 쟁점법인과 CCC 사이에 체결된 대출계약(이하 “쟁점대출계약”이라 한다)의 문언에 따라 판단해야 한다. (나) 쟁점대출계약 제5조는 대출금 상환, 감면방법에 관해 융자고시에 따르도록 정하고 있을 뿐, 쟁점융자금의 채무 발생에 대한 조건적 문언을 기재하지 않았으므로 쟁점융자금 채무를 정지조건부 채무로 볼 계약상 근거는 없다. (다) 융자고시 제13조는 ① 상업적 생산에 못이르고 사업이 종료되거나, ② 상업적 생산에 이르렀음에도 사업경영상 귀책사유 없이 상환이 불가능하거나, ③해외자원개발 사업법상 지급금 등으로 사용하여 상환이 불가능해진 경우에 한하여 성공불융자의 원리금 감면을 허용하고 있어, 사후에 일정한 사유가 발생하면 원리금 감면이 가능할 뿐이므로, 쟁점융자금은 일정한 조건 성취 시 효력이 발생하는 정지조건부 채무가 아닌 확정채무이다. (라) 쟁점융자금 지급 대상사업인 OOO(이하 “쟁점사업”이라 한다)의 경우, 1993년부터 OOO에서 생산된 가스를 인도네시아 전력공사 및 가스공사 등에 판매하면서 당기순이익이 발생하였고, 우리나라 정부는 1993년부터 쟁점사업이 상업적 생산단계로 진입한 것으로 판단하였으며, 이후 쟁점융자금의 상환불능 사유도 없었으므로, 쟁점사업은 융자고시 13조에 따른 감면사유가 발생하지 않았고 그 채무는 그대로 유지되어 왔다. 나아가 채무면제는 확정적으로 성립하여 발생한 채무를 면제하는 것을 의미하는 것인바, 위의 채무면제 조항은 오히려 쟁점융자금이 정지조건부 채무가 아님을 증명하므로 쟁점대출계약의 의미에 따라 그 쟁점융자금은 상환의무가 확정적으로 존재하는 채무이다.
(2) CCC는 쟁점융자금 채무가 확정적으로 성립ㆍ존재한다는 전제에 따라 해당 이자를 계속 가산하였고, 쟁점법인도 이에 따라 2013년 경에 쟁점융자금의 일부를 상환하였다. (가) CCC는 2016년 이전까지 공문을 통하여 운영잔액(누적 순이익)이 없어 원리금 징수를 하지 않되 경과한 기간의 이자는 다음해 대출원리금에 가산하여 징수할 예정임을 분명히 하였는바, 이는 운영 잔액의 발생여부는 성공불융자 원리금 징수시기를 정하는 것일뿐 성공 불융자 원리금 채무 자체를 상환할 의무가 면제되는 것이 아니기 때문이다. (나) 한편, 쟁점법인은 이미 2013년경 쟁점사업 관련 광구의 지분의 5%를 매각하였고 융자고시 제13조의2에 따라 지분양도에 따른 환입액 산정에 따라 2013.12.26. 그 매각대금으로 쟁점융자금 채무중 일부인 미화 OOO를 상환하였다. (다) 위와 같이 CCC가 운영잔액의 발생여부와 무관하게 경과이자를 쟁점융자금 채무에 지속적으로 가산하였고, 쟁점법인이 쟁점융자금 채무를 일부 상환한 사실은 쟁점융자금 채무가 확정채무라는 점을 입증하는 것이다.
(3) 쟁점법인은 2016년경부터 지속적으로 쟁점융자금 채무를 상환하였다. (가) 대법원은 상증세법상 확정채무 여부가 문제되는 사건에서 상속개시일 이전 및 이후 사정도 고려하여 확정채무 여부를 판단해야 한다고 하였는데(대법원 1998.2.10. 선고 97누5367 판결 등 참조), 이 러한 판례의 태도는 상속개시전부터 쟁점융자금은 확정 채무이나 상속 개시일 이후 쟁점법인이 쟁점융자금을 지속 상환하고 있는 사정을 고려할 때 더욱 확정채무인 사실이 명확하다는 점을 입증하고 있는 것이다. (나) 쟁점사업은 1993년경 상업적 생산에 성공한 이래 2008년을 제외하고 당기순이익을 지속적으로 기록하였고, 이에 따라 상속개시일이 지난 2016년경부터 누적순이익이 발생하여 쟁점융자금 채무를 지속적으로 상환하고 있다.
(1) 쟁점융자금은 상속개시일 현재 확정되지 않은 채무로서 쟁점주식 평가를 위한 순자산가액에 포함될 수 없다. (가) 상증세법 시행령 제55조에 따르면 순자산가액은 평가기준일(상속의 경우 상속개시일을 말함) 현재 당해 법인의 자산을 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 규정하였는데, 여기서 말하는 부채란 대법원에서는 “그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무”라고 판시하였다(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결 등 참조). (나) 한편 법원은 익금ㆍ손금이 확정되었다고 하려면 소득의 원인이 되는 권리ㆍ의무가 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 확정되었다고 할 수 없다고 하였고(수원지방법원 2018.7.12. 선고 2018구합60312 판결 참조), 그 채권 행사에 법률상 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로 보고 있으며(대법원 2005.5.13. 선고 2004두3328 판결 참조), 조세심판원도 정지조건이 성취된 때를 소득의 귀속시기로 판단하였다(조심 2010구1953, 2010.12.30. 참조). (다) 그러나 쟁점융자금을 살펴보면, 쟁점법인과 CCC는 2009.12.15. 일반융자금에 대한 상환을 완료함에 따라 쟁점융자금에 대한 상환이 개시될 무렵, 그 상환방법과 관련하여 “순이익이 발생하지 않으면 상환의무 미발생”이라고 결정하였고, 실제 2016년 이전까지 누적 순이익이 발생하지 않아 쟁점융자금과 관련된 원리금이 징수되지 않았다. (라) 따라서 상속개시일 당시에는 쟁점융자금의 상환의무 자체가 발생하지 않은 것으로, 순자산가액에서 제외할 부채를 산정할 당시 회사가 종국적으로 부담하는 것이 확실한 채무만 부채로 보는 판례 등의 입장에 비추어 쟁점융자금은 순자산가액에 포함되는 확정채무로 볼 수 없다. (마) 한편 청구인들은 쟁점대출계약 및 융자고시의 문언 해석상 쟁점융자금은 이미 확정된 채무라고 주장하나, 융자고시 제9조에 의하면 성공불융자금의 상환액을 “운영잔액에 융자기여율을 승한 금액”으로 규정하고 있고, 이를 준용하여 쟁점융자금에 대해서도 순이익이 발생하지 않으면 상환의무도 없다고 정하였으므로, 상속개시일 당시 쟁점사업의 순이익이 발생하지 않아 상환의무도 없어서 쟁점융자금은 확정채무가 아니다. (2) OOO과 조세심판원은 쟁점융자금을 확정되지 않은 채무로 보았다. (가) OOO은 쟁점주식 평가를 위한 순자산가액을 산정할 때 쟁점 사업의 순이익 발생여부를 확인하여야 하고, 순이익이 발생하지 않았다면 쟁점융자금은 미확정 채무이므로 자산에서 차감할 수 없다고 판단하였다. (나) 조세심판원도 이 건 상속세 신고와 관련하여 쟁점주식의 평가를 위한 순손익가치를 산정할 때 쟁점융자금에 대한 이자비용을 손금으로 인정할지 여부를 다투는 심판청구사건(OOO)에서 쟁점법인의 2012∼2014사업연도에는 순이익이 발생하지 않아 쟁점융자금의 상환의무도 발생하지 않은 것으로 보이고 이자비용도 해당 사업연도에 확정되었다고 보기 어려워 순손익가치 산정 시 쟁점융자금에 대한 이자를 손금으로 반영하기 어렵다고 판단하였다.
(3) 청구인들의 주장을 고려하더라도, 상속개시일 기준 쟁점법인의 순이익이 발생하지 않아 쟁점융자금의 상환의무도 발생하지 않은 것이 명백하다. (가) 청구인들은 CCC가 경과한 기간의 이자에 대한 가산을 통보한 점, 쟁점법인이 상속개시일이 지난 2016년 이후 쟁점융자금을 상환한 점 등에 비추어 쟁점융자금은 확정된 채무라고 주장하나, 경과한 기간의 이자에 대한 가산을 통보하였더라도 순이익이 발생하지 않았다면 쟁점융자금의 상환의무는 없는 것이므로 쟁점융자금을 확정채무로 볼 수 없다. (나) 순자산가액을 산정할 때 차감하는 부채는 그 “산정 당시” 회사가 종국적으로 부담하여 이행하는 것이 확실하다고 인정되는 채무이므로, 쟁점융자금은 상속개시일 당시 상환의무가 없는 채무이므로 상속재산가액에서 차감되는 확정채무가 아니다.
(1) 쟁점법인은 1995.4.11. OOO지역의 탐사사업과 관련하여 CCC와 아래와 같이 쟁점대출계약(대출금 미화 OOO)을 체결한 것으로 나타난다. ◯◯◯
(2) OOO장관은 2009.12.1. CCC에게 아래와 같이 ‘OOO 상환방법 결정 통보’라는 제목의 공문(OOO)을 발송한 것으로 나타난다. ◯◯◯
(3) CCC 사장은 2011년 9월경 쟁점법인에게 ‘OOO 상환액 산정 결과 및 경과이자 가산 통보’를 아래와 같이 발송하였고, 2013.9.16., 2015.9.15.에도 쟁점법인에게 2012.9.16.～2015.9.15. 기간 동안 경과이자를 대출원리금에 가산하는 내용의 공문을 발송하였다. ◯◯◯
(4) 쟁점법인은 CCC로부터 일반융자금과 쟁점융자금을 대출받았다가 2009.12.15. 일반융자금을 상환하였는데, 쟁점융자금에 대해서는 이자지급을 연 1회(매년 9.15.자)로 하고, 이자는 쟁점법인이 보유한 OOO의 운영잔액(총사업수익금-총투자비용)의 누계가 OOO원을 초과하여 순이익이 발생하는 경우에만 지급하기로 약정하는 등 위의 지식경제부장관의 상환방법을 수용한 것으로 나타난다.
(5) 쟁점주식의 평가기간인 2012〜2014사업연도 OOO의 운영잔액(총사업수익금-총투자비용)은 아래 <표1>과 같다. <표1> OOO의 운영잔액 ◯◯◯
(6) 쟁점법인이 OOO의 지분일부를 매각한 것과 관련하여 2013년 12월 CCC가 동 지분양도에 대한 환입금에 대해 별도로 납부할 것을 통보하여 쟁점법인은 해당 이자비용 상당액인 미화 OOO(약 OOO원)를 상환하였으나, 2010년 이후 상속개시일인 2015.11.27.까지 해당 쟁점융자금과 관련하여 쟁점법인이 CCC에 상환한 원금이나 이자비용은 없는 것으로 나타난다.
(7) 2016년 이후 쟁점사업의 운영잔액이 발생하여, 청구법인은 2016.9.19. 미화 OOO, 2019.9.16. 미화 OOO및 2020.9.15. 미화 OOO를 쟁점융자금에 대한 원리금으로 상환한 것으로 나타난다.
(8) 처분청이 2021.7.5. 쟁점융자금의 이자비용을 쟁점법인의 순손익가치에서 차감하여 피상속인이 사망할 당시 쟁점주식 가액을 다시 평가해야 한다는 경정청구를 거부한 처분에 불복하여 청구인 eee가 2021.8.2. 우리원에 제기한 심판청구에서, 우리원은 피상속인의 사망 당시 쟁점법인이 쟁점융자금을 상환할 의무가 발생하지 않았으므로 그 이자비용을 쟁점법인의 순손익가치에서 차감하지 않고 쟁점주식을 평가하는 것이 타당하다고 판단하여 청구인 eee의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다(OOO).
(9) OOO은 조사청에 대하여 감사를 실시하여 아래와 같이 쟁점융자금은 미확정채무이므로 상속재산가액에서 제외해서는 안된다는 내용으로 감사결과를 통보하였다. ◯◯◯
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정할 때 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻한다고 할 것이고(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결 등 참조), 그 존재사실에 관한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다(대법원 1983.12.13. 선고 83누410 판결 대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결 등 참조). (나) 청구인들은 1993년부터 쟁점사업에서 상업적 생산이 시작됨으로써 쟁점융자금은 융자고시 제13조에 따른 원리금 감면대상에 해당하지 않게 되었고, 따라서 쟁점법인이 쟁점대출계약에 의해 대출받은 쟁점융자금은 정지조건부 채무가 아닌 확정된 채무로 보아야 하므로 쟁점법인의 순자산가액에서 쟁점융자금을 차감하여 쟁점주식의 가액을 평가해야 한다고 주장한다. (다) 그러나 융자고시 제9조 제1항 제1호는 성공불융자의 원리금 상환액을 ‘운영잔액’에 ‘융자기여율’을 곱한 값으로 규정하면서 ‘운영잔액’은 총사업수익금에서 총사업투자금(운영비․개발사업비)을 차감한 금액으로 계산하도록 하여, 위 규정상 융자대상 해외자원개발사업에서 누적순이익이 발생하지 않으면 성공불융자의 원리금 상환액도 발생하지 않으므로, 융자고시를 따르도록 되어 있는 쟁점대출계약도 쟁점사업의 누적순이익이 발생할 때 쟁점융자금의 원리금 상환의무가 발생하는 정지조건부 계약으로 보이는 점, 쟁점사업의 경우 2014년 말 기준 운영잔액이 미화 OOO인데 쟁점법인은 2016.9.19., 2019.9.16. 및 2020.9.15. 쟁점융자금의 원리금을 상환하여 이 건 상속개시일을 경과한 후에 비로소 쟁점사업의 누적순이익이 일부 발생한 것으로 보이고, 우리원은 이 건 상속개시일 당시 쟁점법인이 쟁점융자금을 상환할 의무가 발생하지 않았으므로 그 이자비용을 쟁점법인의 순손익가치에서 차감하지 않고 쟁점주식을 평가하는 것이 타당하다고 결정(OOO)하였던바, 이 건 상속개시일 당시 쟁점대출계약의 정지조건이 성취되지 못하여 쟁점법인에게 쟁점융자금을 상환할 의무도 발생하지 않은 것으로 보이는 점, 쟁점사업은 당초부터 실패할 가능성이 높아 CCC로부터 성공불융자인 쟁점융자금을 받아 추진된 사업으로 1995.4.10. 쟁점대출계약을 체결한 후 20년이 넘은 2016년 이후에 쟁점사업에서 누적순이익이 발생한 것으로 보여, 이 건 상속개시일 당시에는 쟁점법인에게 장래에 쟁점융자금을 상환할 의무가 종국적으로 발생할 것이 확실하다고 하기 어려운 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점법인의 순자산가액에서 쟁점융자금을 차감하지 않고 이 건 상속개시일 당시 쟁점주식의 가액을 평가한 후 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구인들 인적사항 ◯◯◯ <별지2> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2014.11.19. 법률 제12844호로 개정된 것) 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. 1주당 최근 3년간의 순손익의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 ×
3. + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 ×
2. + (평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6
④ 제1항에 따른 순손익액은법인세법제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2015.3.13. 기획재정부령 제481호로 개정된 것) 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항의 규정에 의한 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
(4) 해외자원개발사업자금 융자기준(2015.2.17. 산업통상자원부고시 제2015-35호로 개정된 것) 제9조(성공불융자로 지원받은 조사（탐사）사업의 융자원리금 상환) ① 성공불융자로 지원받은 조사(탐사)사업의 융자원리금 상환은 다음 각 호의 방법을 따른다.
1. 석유개발융자의 경우 년2회 (상·하반기별)로 나누어 상환하되 상반기 상환은 당해 연도 9월15일까지 하반기 상환은 익년도 3월15일까지로 하며, 반기별 상환금액은 다음에 의한다. 상환금액 = 운영잔액 × 융자기여율 운영잔액 = 반기별 사업수익금 - (당해기간 운영비 + 운영비 미회수 누적액 + 당해기간 개발사업비 + 개발사업비 미회수 누적액)
3. 운영잔액에서 융자원리금 상환액을 차감한 금액은 융자금 실수요자의 조사(탐사)사업비(자체조달분) 회수에 충당한다. 제13조(성공불융자의 융자원리금 감면) 성공불융자로 지원받은 조사(탐사)사업 및 투자위험보증사업에 대해 융자원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있으며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에 한한다.
1. 조사(탐사)사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 종료되는 경우
2. 조사(탐사)사업이 상업적 생산에 이른 경우 천재지변, 국내외 경제사정의 급변 및 해외자원개발사업의 특성 등 사업경영상의 귀책사유가 아닌 사유로 인하여 융자원리금의 전부 또는 일부의 상환이 불가능한 경우
3. 투자위험보증사업으로 융자받은 사업이 해외자원개발사업법 시행령 제12조의7제5항3호 의 지급금 등으로 사용하여 융자 원리금의 전부 또는 일부의 상환이 불가능한 경우 제13조의2(지분양도에 따른 환입액 산정) ① 융자금 실수요자가 성 공불융자를 지원받은 사업의 참여지분을 전부 또는 일부 양도하고자 할 때에는 산업통상자원부장관 및 융자업무대행기관에 알려주어야 한다.
② 융자금 실수요자가 성공불융자로 지원받은 사업의 참여지분을 전부 또는 일부 양도한 경우, 지분양도대금 입금액(이하 "지분양도대금"이라 한다)의 입금일로부터 30일이내에 지분양도대금 환입금을 납입하여야 하며, 지분양도대금 환입금은 다음에 의한다. 지분양도대금 환입금 = [지분양도대금 - (개발사업비 미회수액 + 운영비 미회수액) × 양도비율] × 융자기여율
결정 내용은 붙임과 같습니다.