[요지] 청구인은 투자자 목록을 일부 제출하지 않았으므로 청구인의 투자자들이 국민연금법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 재조사하는 것이 타당함
[요지] 청구인은 투자자 목록을 일부 제출하지 않았으므로 청구인의 투자자들이 국민연금법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 재조사하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2022서7842
[주 문] 남대문세무서장이 2022.2.8. 청구인 A와 청구인 B에게 한 2016년 4월∼2019년 11월 귀속 원천징수분 법인세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분은, 2016년부터 2019년까지 각 청구인에 투자한 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에서 규정하는 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 미국 거주자에 해당하므로 한미조세조약에 따라 제한세율이 적용되어야 한다. 한미조세조약 제12조 제2항은 ‘타방 체약국의 거주자가 일방 체약국 내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다’고 하면서 제한세율(15%)을 규정하고 있는데, 청구인들은 한미조세조약 제2조 제1항 d목 및 제3조 제1항 b목 (ii)에 따른 미국 조세목적상 기타의 ‘인(신탁재단)’으로서 그 구성원들이 모두 미국 세법상 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자들(미국 세법상 비과세 퇴직연금들)로만 구성되어 있기 때문에, 청구인들도 미국 세법상 거주자에 해당한다. 청구인들이 미국 거주자임은 미국 과세당국이 발행한 거주자 증명서를 통해서도 확인되는바, 청구인들이 수령한 쟁점배당소득에 대해서는 제한세율 15%가 적용되어야 한다.
(2) 청구인들은 쟁점배당소득의 실질귀속자이다. (가) 국세기본법 제14조 제1항에 따른 실질과세 원칙에 의하면, 재산의 귀속명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통해 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이나, 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 그 소득이 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결). 처분청은 청구인들이 미국 거주자에 해당한다는 점은 인정하면서도 청구인들이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하지 않으므로 이 건 경정청구 거부처분이 타당하다는 의견이나, 그렇다면 누가 실질적으로 쟁점배당소득을 지배ㆍ관리하는지 또는 명의와 실질의 괴리가 있다면 어떠한 조세를 회피하기 위한 목적에 기인한 것인지에 대해서는 전혀 입증을 하지 못하고 있다. 참고로, 처분청은 쟁점배당소득의 소득자를 청구인들이 아니라 청구인들의 모펀드인 C 또는 청구인들에 대한 투자자로 보는 것으로 추정되나, 실제로 쟁점배당소득을 수취한 자는 청구인들이고, 설령 청구인들에 대한 투자자들이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다 하더라도, 청구인들의 최종 투자자들 또한 미국 거주자로서 미국 세법상 비과세되는 미국의 각종 기업퇴직연금, 공무원 연금 등에 해당하므로, 명의와 실질의 괴리에 조세회피 목적이 있다고 볼 수도 없으므로, 투자자들을 납세의무자로 삼아야 한다고도 볼 수 없다. (나) 쟁점배당소득은 모두 청구인들에게 귀속되었다. 처분청은 원천징수영수증상 소득자에 모펀드인 C가 기재되어 있으므로, 청구인들이 쟁점배당소득의 실질귀속자인지가 불분명하다는 의견이나, 청구인들의 원천징수영수증상 소득자가 모펀드로 기재된 것은 이 건과 관련한 외국인 투자등록이 당초 모펀드의 명의로 이루어져 있어 추가로 자펀드인 청구인들 명의의 투자등록이 불가능한 ‘외국인 투자등록의 실무상 문제’ 때문이다. 하지만 원천징수영수증에 기재된 계좌번호들(OOO)은 모두 청구인들의 계좌로, 청구인들은 국내 유가증권에 투자한 후 쟁점배당소득을 포함한 국내원천소득을 직접 수취하였고, 이러한 사실은 청구인들의 자산운용사인 D가 작성한 확인서를 통해서도 확인되는 바이다. (다) 청구인들은 쟁점배당소득을 투자자들에게 그대로 이전할 법적ㆍ계약상 의무를 부담하지 않는 “수익적 소유자”에 해당한다.
1. 수익적 소유자란 특정 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용ㆍ수익권을 가지는 자로, 수익적 소유자에 해당하는지 여부는 기본적으로 해당 소득과 관련한 사업활동의 내용ㆍ현황 및 그 소득의 실제 사용ㆍ운용내역 등 여러 사정을 종합하여 판단하여야 하는 것이고(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결), 특히 집합투자기구가 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 고유한 경제적 활동을 한 경우에는 해당 집합투자기구를 그 투자활동으로 인하여 수령한 배당소득 등의 수익적 소유자로 볼 수 있는 것이다[대법원 2020.1.16. 선고 2016두35854ㆍ35861ㆍ35878ㆍ35885ㆍ35892ㆍ35908(병합) 판결, 이하 “SICAV 판결”이라 한다].
2. 처분청은 청구인들이 제출한 신탁설정계약 및 감사재무제표만으로는 국내원천소득의 실제 사용ㆍ운용 여부를 확인할 수 없으므로, 청구인들을 국내원천소득의 수익적 소유자(실질귀속자)로 볼 수 없다는 의견이나, 이 건 신탁설정계약 제3.4조에는 ‘별도의 명시적 언급이 없는 한, 청구인들이 수령하는 모든 수입은 펀드의 원금에 추가되어 그 일부로 투자 및 재투자된다’는 내용이 명시되어 있고, 청구인들의 재무제표에 대한 감사보고서를 보면 실제로 청구인들은 수령한 쟁점배당소득을 투자자들에게 배분하지 않고, 모두 재투자하기로 결정하였음을 확인할 수 있다. 즉, 청구인들은 수령한 쟁점배당소득을 청구인들의 투자자 등에게 배분할지에 대하여 완전한 재량권을 가지면서 이를 투자자에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담하지도 않았고, 실제로 투자수익을 투자자들에게 배분하지 않고 모두 재투자에 사용하였는바, 청구인들은 쟁점배당소득의 수익적 소유자(실질귀속자)에 해당한다.
3. 청구인들은 투자활동과 관련하여 고유한 경제적 활동을 하였다.
(1) 청구인들은 국내원천소득의 실질귀속자에 해당하지 않는다. (가) 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보기 위해서는 해당 외국법인이 법인세법 제93조의2에 따라 조세조약상 수익적 소유자이자, 해당 소득을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에 해당하여야 한다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결). 이 때 수익적 소유자란, 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없이 사용ㆍ수익권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을 향유하는 자로, 특정인이 수익적 소유자인지 여부는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 해당 소득과 관련된 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. (나) 청구인들의 거주자 증명서에 기재된 “Revenue Ruling 81-100(미국 세법 유권해석 81-100)”은 청구인들이 법률에 의해 적정하게 운용되는 퇴직연금임을 입증하는 자료가 아니라, 미국 국세청(IRS)의 개별 신탁과 관련한 과세ㆍ비과세에 대한 단순한 해석에 불과하고, 청구인들이 제출한 이 건 신탁설정계약서 및 2020사업연도 감사재무제표만으로는 청구인들이 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 국내원천소득인 쟁점배당소득을 실제로 사용 및 운영하였는지 여부를 확인할 수 없으므로, 청구인들을 쟁점배당소득의 실질귀속자로 볼 수 없다. (다) SICAV 판결의 대상인 룩셈부르크의 SICAV는 공모형 집합투자기구로서 다수의 일반투자자로부터 투자금을 받아 유가증권에 투자하는 공모형 투자펀드인 반면, 청구인들은 일정한 요건을 갖춘 한정된 투자자들로 구성되어 SICAV와는 투자자 모집 단계부터 상이한바, 서로 전혀 다른 성격의 투자기구로 보아야 하므로, 해당 판결을 이 건에 직접 적용할 수 없다. (라) 또한 청구인들은 모펀드인 C의 경우 실체가 있는 국외투자기구가 아니므로 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 주장하나, 법인세법 시행령 제138조의7 제2항에 의하면 ‘대통령령으로 정하는 국외투자기구’란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득ㆍ처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것을 말하는 것으로, 이는 이 건 신탁설정계약서 제1조에 따른 C의 설립 목적과 부합하는바, C는 국외투자기구신고서 제출 대상에 해당한다. 만약 청구주장과 같이 C가 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 본다면, 원천징수의무자인 보관은행이 제출한 배당소득 관련 원천징수영수증에는 소득자가 C로 기재되어 있어 쟁점배당소득의 수취가 청구인들의 명의로 이루어지지 않은 것이 되므로(청구인들은 쟁점배당소득 수령 당시 개별 펀드로 존재했음), 실질 투자자 및 소득 귀속자가 원천징수영수증상 소득자와 상이하여 청구인들이 실질소득자인지 여부가 불분명하다.
(2) 청구인들은 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 따른 연금으로도 볼 수 없다. 이 건 이의신청 당시 청구인들은 미국 국세청(IRS)가 발행한 거주자증명서에 ‘미국 세법 유권해석 81-100(Revenue Ruling 81-100)’에 따라 비과세 퇴직연금이라는 내용이 기재되어 있다는 점 등을 근거로, 본인들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 따른 연금으로서 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다고 주장하였으나, ‘미국 세법 유권해석 81-100’은 개별 신탁의 과세·비과세 여부에 대한 미국 국세청(IRS)의 유권해석일 뿐, 법률에 해당하지 않고, 청구인들이 법인세법 시행령제138조의7 제5항 제1호에 열거된 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법등에 준하는 것으로서 미국 법률에 따라 설립된 연금이라고 볼 만한 사정이 달리 확인되지 않는다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 보관은행이 쟁점배당소득에 대하여 20%의 원천징수세율을 적용하여 법인세를 원천징수하고 이를 신고ㆍ납부한 것에 대하여는 다툼이 없다. (나) 청구인별 경정청구 내역은 ＜별지2＞와 같다. (다) 청구인들은 이 건 경정청구 당시 처분청에 국내원천소득 제한세율 적용신청서를 각 제출하였는데, 해당 신청서상 법인명은 각각 “A(C)” 및 “B(C)”로 기재되어 있고, 신청인의 유형은 “조세조약상 실질귀속자로 인정되는 국외투자기구”가 아니라 단순 “법인”으로 표기되어 있다. (라) 청구인들은 각 경정청구 대상기간별 거주자증명서를 제출하였는데(청구인 B의 2018년 거주자증명서는 제출되지 않았으나 이 건 이의신청결정서에 의하면 처분청은 2016년∼2019년 거주자 증명서의 내용이 서로 동일함을 확인한 것으로 나타난다), 그 내용은 아래와 같다. TIN: OOO I certify that the above-named fund is a group trust arrangement described in Revenue Ruling 81-100, and to the best of our knowledge, each participant is a resident of the United States. OOO OOO 납세자 식별 번호: OOO 본인은 위 펀드가 ‘Revenue Ruling 81-100’에서 규정된 신탁계약그룹이고, 우리가 아는 한 각 구성원은 미국 거주자임을 확인합니다. (마) 청구인들은 “Revenue Ruling 81-100에 관한 설명자료”의 영문본과 그 번역본을 제출하였는데, 그 주요내용은 아래와 같다. The revenue rulings concern the effect on the tax exempt status of trusts forming parts of qualified retirement plans and individual retirement accounts of an arrangement under which the individual trusts pool their assets in a group trust (usually created for the purpose of providing diversification of investments), where the group trust is declared to be part of the qualified plan or individual retirement account and the trust instruments creating both the participating and group trusts provide that amounts shall be transferred from one trust to the other at the direction of the trustee of the participating trust. 청구인 해석본: 상기 유권해석은 적격 퇴직연금(qualified retirement plan)과 개인퇴직계좌(individual retirement account)의 일부로서 (일반적으로 투자분산을 목적으로 설정된) 집단연금신탁으로 재산의 집합을 약정하는 개별신탁의 비과세 지위에 미치는 영향에 관한 것으로, ① 집단연금신탁이 세제적격연금 또는 개인퇴직계좌의 일부로 신고되며, ② 참여신탁(participating trust) 및 집합연금신탁 모두를 설정하는 신탁증서가 참여신탁의 수탁자의 지시에 따라 금액을 하나의 신탁에서 다른 신탁으로 이전하도록 명시하는 경우에 적용됩니다. (바) 청구인들은 본인이 미국 세법상 거주자로서 “Revenue Ruling 81-100”이 정하는 요건을 갖춘 비과세 집합연금신탁(a group trust arrangement)에 해당한다고 주장하면서 이 건 신탁설정계약서 영문본과 번역본을 제출하였는데, 그 중 주요내용은 아래와 같고 청구인들은 배당소득의 자체적인 사용ㆍ투자와 관련한 내용이 “3.4 참가유닛”에 명시되어 있다고 설명하고 있다. 제1조 설립 및 목적 펜실베이니아주 공화국 법률에 따라 설립된 신탁회사인 D(이하 “수탁자”)는 참여세 적격 연금 및 이익배분 계획의 자산 및 관련 신탁, 정부 계획 및 기타 특정 투자자(아래에서 보다 상세히 설명합니다)의 집합투자기구를 위하여 C(이하 “본 건 신탁”)를 설립합니다. 본 건 신탁은 수탁자가 본 신탁증서(이하 “본 건 신탁증서”)에 따라 설립하는 별도의 집합투자기구(총칭하여 “본 건 펀드”, 개별적으로 “본 건 펀드”)로 구성됩니다. 수탁자는 본 계약에 명시된 조건에 따라 수탁자 이사회의 감독을 전제로 신탁에 출자된 모든 금전과 재산을 보유 및 관리할 것을 선언합니다. 본 건 신탁은 (ⅰ) Revenue Ruling 81-100, 1981-1 C.B. 326[Revenue Ruling 2004-67, 2004-25, I.R.B. 28 및 Revenue Ruling 2011-1, 2011-2 I.R.B.(“Rev. Rule 81-100”)에 의해 변경됩니다]에 따라 설정된 조세면제 집단신탁 및 (ⅱ) 1940년 투자회사법 제3조 (c)항(11), 1933년 증권법 제3조(a)항(2), 1934년 증권거래법 제3조 (a)항(12)(A)(ⅳ)에 정의된 은행이 유지하는 집합투자기구입니다. 제2조 투자목적 및 정책 본 건 신탁은 본 신탁선언서에 따라 수탁자가 설정한 별도의 자금으로 구성됩니다. 기금은 따로 관리ㆍ투자하여야 합니다. 수탁자의 이사회가 승인한 본 건 펀드와 그 투자목적 및 방침(“투자지침”)의 목록은 부록 A에 첨부되어 있으며, 수탁자의 행위에 의하여 수시로 변경될 수 있습니다. 펀드가 투자목적을 달성할 것이라는 보장은 없습니다. 제3조 참가 3.1 자격 요건 본 건 신탁의 참여는 (a) 1986년 내국세법(수정내용을 포함합니다) 제401(a)조에 달다 자격을 갖춘 연금 및 이익배분 제도(pension and profit-sharing plan) 및 내국세법 제501(a)조에 따라 비과세되는 관련 신탁(자영업자 개인을 포함하는 이러한 제도는 제외합니다), (b) 퇴직소득 혜택을 제공하는 내국세법 제414(d)조 및 제457(b)조에 정의된 정부 계획, 그리고 계획 참가자 및 수익자의 배타적 이익을 위한 목적이 아닌 다른 목적으로 계획의 자본금 또는 소득의 일부를 사용하거나 전환하는 것이 불가능하다는 점을 명시적 및 취소불능으로 그 설립문서에 명시하는 정부 계획, (c) 계획에 명시된 제도의 자산으로 참여를 제한하는 기타 집합투자기구의 자산으로 제한됩니다. (a) 및 (b) 위 (a) 및 (b)에는 수탁자가 유지하고 레브에 따라 조세면제대상 그룹 신탁으로 예정된 신탁이 포함됩니다. Rul. 81-100, (d) 상기 (a) 및 (b)에 명시된 계획의 자산으로 참가를 제한하는 보험회사의 별도 계좌, (e) 1940년 투자회사법 제3조 (c)(14)항에 따라 투자회사의 정의에서 제외되는 교회 계획, 회사 또는 계좌 및 (f) 본 건 신탁에 대한 투자가 내국세법 제501(a)항에 다른 본 건 신탁의 조세 면제를 위태롭게 하지 않는 기타 연금제도, 신탁 또는 기타 실체(해당하는 경우, 개정본에 정의된 “단체 신탁”에 해당합니다) 수탁자의 재량에 따라 결정하는 연방 및 주 증권법의 동록 요건 면제 규정 81-100호 상기 (a)항 또는 (b)항에 명시된, 계획 상기 (c)항에 명시된 다른 집합투자기구, 상기 (d)항에 명시된 별도의 계좌 또는 신탁 참여 자격을 위하여 본 제3.01조의 요건을 충족하는 상기 (e)항에 명시된 기타 투자자를 이하 “적격계획”이라 한다. 각 적격계획은 수탁자가 수시로 승인하는 양식으로 수탁자 또는 그 대리인에게 신청서(“신청서”)를 제출하여야 합니다. 적격계정은 수탁자가 수락한 후 수탁자의 단독 재량으로 인정됩니다. 1974년 근로자퇴직소득보장법(Employee Retirement Income Security Act of 1974)(개정법 포함) (“ERISA”)의 적용을 받는 적격플랜이 본 건 신탁의 가입 자격을 갖추기 위해서는 본 건 신탁에 투자될 적격플랜의 자산과 관련하여 수탁자를 투자운용사(ERISA에 정의됩니다)로 선임하여야 합니다. 본 건 신탁에 투자함으로써, 각 참여계획(제3.2조에 정의됩니다)은 해당 참여계획의 규율기관이 그 자산의 집합투자기구에의 투자를 승인함을 진술하며, 해당 참여계획이 채택되는 경우, 본 계약에 따라 설정된 본 건 신탁은 참여계획의 일부가 됩니다. 본 확인서의 여하한 조항이 본 건 신탁 및 본 확인서의 일부를 구성하는 참여계획서 조항과 상충하는 경우, 본 확인서의 조항이 우선합니다. Rev. Rule 81-100 상의 ‘집단신탁’으로 취급되고, 연방 및 주(州) 증권법 상 등록 요건 면제가 저해될 가능성이 없는 기타 연금 제도, 신탁 또는 타 투자법인의 자산만이 참여할 수 있다. 3.4 참가 유닛 … 본 확인서에 달리 명시적으로 규정되지 않는 한, 펀드가 수령하는 모든 수입은 펀드의 원금에 추가되어 그 일부로 투자 및 재투자되며, 펀드의 비용, 수익, 손실 및 이익은 펀드에 청구 또는 입금됩니다. … 4.4 일반사항 수탁회사는 본 신탁선언에 따른 의무를 이행하고, 다음 각 호를 포함하되 이에 한정하지 아니하고 자신이 판단하기에 본 건 신탁의 적절한 관리를 위하여 합리적으로 필요하거나 바람직한 모든 행위를 이행하기 위하여 필요한 모든 권한을 가진다: (1) 본 건 신탁을 공개하거나 공개하지 않고 직접 또는 피지명인을 통해 모든 자산을 소유하고 보유하며 소유권과 관련된 모든 권한과 사건을 보유하고 행사하는 행위, (2) 독자적인 재량에 따라 제2조의 제한조건을 전제로 하여 본 건 신탁의 자산을 어떠한 방식으로든 매수, 매도하고 거래하는 행위, (3) 수탁회사의 계열회사를 포함하여 본 건 신탁을 위하여 서비스를 제공하거나 달리 본 건 신탁과 거래할 수 있는 투자자문사, 보관회사, 브로커딜러 또는 기타 법인을 고용하는 행위, (4) 본 건 신탁의 자산의 전부 또는 일부를 수탁회사 또는 그 계열회사가 서비스를 제공하는 뮤추얼펀드를 포함하여 수탁회사의 단독 재량으로 본 건 신탁의 투자목적을 충족하는 하나 이상의 뮤추얼펀드에 투자하는 행위, 및 (5) 본 건 신탁의 자산의 전부 또는 일부를 수탁회사 또는 그 계열회사가 신탁하거나 수탁회사 또는 그 계열회사가 서비스를 제공하는 다른 집합투자신탁을 포함하여 하나 이상의 다른 집합투자신탁에 투자하는 행위(이러한 각 집합투자신탁은 본 계약에 따라 설정된 본 건 신탁 및 본 건 신탁에 투자하는 각 참여 기금의 일부이다). 부록 A 신탁(OOO)은 다음의 펀드로 구성된다.
• OOO
• OOO
• OOO
• B(청구인)
• A(청구인) (사) 청구인들은 ＜별지3＞과 같은 2017∼2019년 연금기금 참여자 명단(List of pension fund participants)을 제출하였다. (아) 청구인들은 홍콩상하이은행 서울지점 증권관리부서장의 도장이 날인된 원천징수영수증들을 제출하였는데, 해당 영수증에 기재된 소득자의 상호(Name)가 청구인들이 아닌 그 모펀드 C(사업자등록번호: OOO)이나, 기재된 계좌번호(발행번호, Account number)는 청구인들의 계좌번호(OOO)인 것으로 나타난다. (자) 청구인들은 D가 작성한 확인서(ATTESTATION OF DIVIDEND PAYMENT)를 아래와 같은 번역문과 함께 제출하였다. D는 아래 모펀드(Umbrella Fund)의 신(수)탁자(Trustee)이며, 아래 자펀드(Sub-Fund)들은 지역 관리인(local custodian) HSBC 서울지점에 본인의 명의로 개설된 별도의 계좌를 통해 한국증권에 투자합니다. 그러나 외국인투자등록증(IRC)이 모펀드 명의로 등록됨에 따라, HSBC 서울지점에 개설된 자펀드의 계좌는 모펀드 명의이며, 따라서 이자/배당소득 원천징수신고영수증상 이자/배당소득의 수취인은 모펀드 명의로 되어 있습니다. 그러나 이자/배당소득 원천징수신고영수증상 지급된 각 소득은 별도로 개설된 계좌를 통해 각 자펀드에 귀속되었음을 확인합니다. Umbrella Fund (IRC No: OOO) Sub-Fund Account Number C 청구인 B OOO 청구인 A OOO (차) 청구인들은 금융감독원(자본시장감독국)이 2021년 12월경 발간한 “외국인 투자제도에 대한 안내서”를 제출하였는데, 해당 발간문(18페이지)에는 ＜실무 참고사항 Ⅲ-1＞ 투자등록 시 유의사항으로 아래와 같은 내용이 기재되어 있다.
□ 외국인 투자등록은 계산주체의 명의로 해야 하므로 모펀드와 자펀드가 모두 등록할 수 없음. 모펀드와 자펀드가 모두 등록할 경우 실질적 소유자는 하나임에도 투자등록증은 여러 개가 발급되기 때문이며, 따라서 투자등록을 하고자 하는 외국펀드의 모펀드가 이미 등록되어 있는 경우 그 외국펀드(자펀드)는 중복으로 등록할 수 없음. 한편 모펀드가 등록되어 있지 않은 경우에는 각각의 자펀드는 별도의 계산주체이므로, 각자의 명의로 투자등록할 수 있음 (카) 청구인들은 D가 2018.3.31. 발간한 “C Annual REPORT”(감사 재무제표)를 제출하였는데, 해당 자료에는 청구인들의 국가별 보통주 투자내역, 총투자ㆍ부채ㆍ순자산의 가치ㆍ비율을 나타내는 투자 스케쥴(Schedule of Investments), 자산ㆍ부채 명세(Statement of Assets and Liabilities), 수입ㆍ지출 명세(Statement of Operations), 순자산 변동(Statement of Change in Net Assets) 등이 기재되어 있고, 청구인들은 Notes to Financial Statement에 ‘모든 투자수익과 실현된 수익은 펀드에 재투자될 것이며, 어떠한 분배도 선언되지 않을 것이다’라는 내용의 배당소득의 사용ㆍ투자내용이 기재되어 있다고 설명하고 있다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 제출된 증빙자료만으로는 청구인들이 쟁점배당소득의 실질귀속자 또는 미국 법률에 따라 설립된 연금에 해당한다고 보기 어려우므로, 법인세법 제93조 제2호 및 제98조 제1항 제2호에 따라 쟁점배당소득에 대하여 원천징수세율(20%)을 적용하는 것이 타당하다는 의견이나, 법인세법 제98조의6 제1항에 의하면, 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 원천징수의무자에게 제한세율 적용신청서를 제출하면 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 수 있고, 같은 법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 의하면, 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 보는 것인 점, 그런데 이 건의 경우, 우선 청구인들은 거주자증명서에서 Revenue Ruling 81-100 소정의 집합신탁으로서 별도의 납세자 식별번호(27-44**9, 27-44**2)가 부여되어 있는 것으로 나타나 미국 거주자에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구인들은 쟁점배당소득과 관련하여 본인을 외국법인으로 기재하여 제한세율 적용신청서를 제출하였는바 이에 의하면 청구인들이 각자 본인이 쟁점배당소득의 실질귀속자임을 전제로 제한세율의 적용을 신청한 것으로 보이고, 설령 청구인들이 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라 할지라도 청구인들의 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 미국의 법률에 따라 미국에서 설립된 연금에 해당한다면 이들을 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대하여 한미조세조약상 제한세율을 적용하는 것이 타당하다 할 것인 점(조심 2022서7842, 2024.3.12. 같은 뜻임) 등에 비추어, 쟁점배당소득에 대하여 한미조세조약에 따른 제한세율(20%)을 적용하는 것이 타당하다 하겠다. 다만, 청구인들은 2016년 4월∼2019년 11월 귀속 원천징수분 법인세 환급을 위한 이 건 경정청구와 관련하여, 2016년 투자자 목록(List of pension fund participants)은 달리 제출하지 않았고, 제출된 2017∼2019년 투자자 목록의 경우에도 해당 목록만으로는 청구인들의 투자자들이 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는지 여부를 확인하기 어려우므로, 처분청이 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 처분청이 청구인들로부터 이에 관한 자료를 받는 등의 방법으로 해당 내용을 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 관련 법령 등 (1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정되어 2019.1.1. 시행된 것) 제93조 [외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다. 2. 국내원천 배당소득: 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내에 소재하는 자로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조 [외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20 제98조의6 [외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례] ① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 “제한세율”이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 “원천징수의무자”라 한다)에게 제출하여야 한다. ② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 “국외투자기구”라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. ③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다. ④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. ⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다. ⑥ 제1항부터 제5항까지에서 규정된 사항 외에 제한세율 적용신청서 및 국외투자기구 신고서 등 관련 서류의 제출 방법ㆍ절차, 제출된 서류의 보관의무, 경정청구 방법ㆍ절차 등 제한세율 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 부칙 ＜법률 제16008호, 2018.12.24.＞ 제1조 [시행일] 이 법은 2019년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제93조의2, 제98조의4 제1항 후단, 제98조의4 제2항, 제98조의6 제1항 후단, 제98조의6 제2항, 제121조의3 제2항ㆍ제3항(같은 조 제2항 관련 부분만 해당한다) 및 제123조 제2항의 개정규정은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 제2조 [일반적 적용례] 이 법은 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다. (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정되어 시행된 것) 제138조의7 [외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례] ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 “제한세율 적용신청서”라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다. ② 법 제98조의6 제2항에서 “대통령령으로 정하는 국외투자기구”란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것(이하 “국외투자기구”라 한다)을 말한다. ③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 “국외투자기구 신고서”라 한다)에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 “국외공모집합투자기구”라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구 2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것 3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것 ④ 국외투자기구(이하 이 조에서 “1차 국외투자기구”라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 “2차 국외투자기구”라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다. ⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다. 1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금 2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금 3. 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구 ⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서는 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내용을 제1항 또는 제3항에 따라 제출하여야 한다. ⑦ 법 제98조의6 제3항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유를 제외한다. 1. 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우 2. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 응하지 아니하는 경우 3. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우 ⑧ 원천징수의무자 및 국외투자기구는 제한세율 적용신청서, 국외투자기구 신고서 등 관련 자료를 법 제98조제1항에 따른 원천징수세액의 납부기한 다음날부터 5년간 보관하여야 하고, 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장이 그 제출을 요구하는 경우에는 이를 제출하여야 한다. 제138조의8 [외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차] ① 법 제98조의6 제4항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 제한세율 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하되, 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다. 1. 제138조의7 제1항에 따른 제한세율 적용신청서 2. 해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서 ② 제1항에 따른 경정청구 절차에 관하여는 제138조의6 제2항부터 제4항까지의 규정을 준용한다. 부칙 ＜대통령령 제29529호, 2019.2.12.＞ 제1조 [시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제2조 제2항 제3호, 제138조의4, 제138조의7, 제138조의8 제1항 제3호, 제164조의3(법 제121조의3 제2항 관련 부분만 해당한다), 제164조의4 제1항ㆍ제2항(법 제121조의3 제2항 관련 부분만 해당한다), 제166조 제1항ㆍ제2항(법 제123조제2항 관련 부분만 해당한다), 제167조 제1항ㆍ제2항(법 제123조 제2항 관련 부분만 해당한다) 및 별표 2의 개정규정은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 제2조 [일반적 적용례] 이 영은 2019년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다. (3) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조 [일반적 정의] (1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (d) “인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단(a trust) 또는 기타 인의 단체를 포함한다. 제3조 [과세상의 주소] (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) “미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제12조 [배당] (2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트, 또는 (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정 하에서 총배당액의 10퍼센트 (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨). ＜별지2＞ 청구인별 경정청구 내역
□ A (단위: 원) OOO
□ B (단위: 원) OOO ＜별지3＞ 2017∼2019년 List of pension fund participants ① A (단위: 원) OOO ② B (단위: 원) OOO