피상속인이 상속개시전 양도하고 신고·납부한 쟁점부동산의 양도소득세에 대하여 상속개시후 증액경정한 경우, 피상속인의 상속재산가액에서 공제되는 공과금에 위 양도소득세의 납부지연가산세 중 상속개시일로부터 고지일까지의 분이 포함되는 것인지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 아버지 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)이 2018.1.5. 사망함에 따라 어머니 BBB와 형제 CCC·DDD를 공동상속인으로 하여 2018.7.31. 총 상속재산가액 OOO원, 상속재산가액에서 공제할 공과금 OOO원, 상속세 과세가액 OOO원, 납부할 세액 OOO원으로 하여 상속세를 신고·납부하였다.
• 나. OOO청장(조사3국, 이하 “조사청”이라 한다)은 2018.5.17.부터 2018.6.25.까지 피상속인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 피상속인이 2016.4.29. OOO(이하 ”쟁점부동산”이라 한다)를 ㈜BBB에게 양도한 후, 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부한 것에 대하여, 쟁점부동산을 비사업용토지로 판단하고 쟁점부동산의 양도차익에 대한 장기보유특별공제 배제 및 중과세율을 적용하여 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세 OOO원(지방소득세 OOO원 포함 OOO원)을 증액경정한 후, 2018.11.27. 공동상속인들에게 승계·부과하였다.
• 다. 이후 처분청은 위 양도소득세 경정분에 대하여 공동상속인들이 제기한 항고소송 결과(OOO판결, OOO원 인용)에 따라 2021.8.6. 양도소득세 OOO원을 감액경정결의 하였다.
• 라. 청구인은 2021.12.15. 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세 및 지방소득세 합계 OOO원을 상속재산가액에서 공제하는 공과금으로 차감하여 초과납부한 상속세 OOO원을 환급하여 줄 것을 구하는 경정청구를 제기하였고(청구인은 위 감액경정결의 세액을 고려하지 아니하고 경정청구를 제기함), 처분청은 2022.4.21. 위의 추가 경정·고지된 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세 OOO원(지방소득세 OOO원 포함시 OOO원) 중 아래 ＜표1＞과 같이 상속개시일의 다음날부터 고지일까지의 납부지연가산세 OOO원을 제외한 OOO원(지방소득세 OOO원 포함시 OOO원)을 상속재산에서 공제하여 2018.1.5. 상속분 상속세 OOO원을 환급하였다. ＜표1＞ 처분청의 추가공제 공과금 내역 ㅇㅇㅇ
• 마. 청구인은 경정청구시 상속재산에서 공제하는 공과금으로 주장한 OOO원에서 처분청이 상속재산에서 공제하는 공과금으로 인정한 OOO원을 차감한 OOO원(상속개시일부터 경정·고지일까지의 납부지연가산세로 이하 “쟁점세액”이라 한다)을 추가로 공제하여야 한다고 주장하며 2022.6.15. 이의신청을 거쳐 2022.10.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 과세당국의 처분에 따라 추가 고지되는 양도소득세는 과세당국이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 때 납부의무가 발생하는바, 따라서 상속개시일 이후 처분청의 경정·고지로 조세채무가 확정되기 전까지의 납부지연가산세는 상속인의 책임 유무와 무관하므로 이 건에 있어 쟁점세액은 상속세 계산에서 있어 상속재산에서 공제할 공과금으로 보아야 한다. 상속세과세가액 계산 시 상속재산에서 차감하는 공과금은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세 등이고,국세기본법제24조의 “상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 승계하여 납부할 의무를 진다.”는 규정에서 “부과되거나”는 조세채무가 성립은 하였으나 내용이 확정되지 아니한 것을 의미하며, “납부할 국세 등”은 “조세채무가 확정된 것”을 의미한다. 소득세는 원칙적으로 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고하였을 때 확정되지만,국세기본법제22조에서 “신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다”라고 규정하고 있다. 이 건 양도소득세 등은 처분청의 경정·고지로 2018년 12월에 확정되어 납부의무가 발생하였는바, 세액이 확정되지 않았던 상속개시일부터 경정·고지일까지의 납부지연가산세에 해당하는 쟁점세액은 피상속인 대신 상속인이 승계하여 납부한 것에 불과하므로 상속재산에서 공과금으로 차감되어야 한다. 또한, “상속세 및 증여세법 기본통칙”(이하 “상증세법 기본통칙”이라 한다) 14-9...1(공과금의 범위)에서 상속개시일 이후 상속인이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세 등은 상속재산가액에서 빼는 공과금에 포함되지 않는다고 규정하고 있으나, 쟁점세액은 처분청이 상속개시일 이후 피상속인에 대한 양도소득세를 고지함에 따라 발생한 것이므로 상속인은 가산세 발생 사유와 전혀 무관하다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재라는 점에서, 앞의 기본통칙 상 상속인이 책임져야 할 사유란 상속개시일 현재 이미 확정된 피상속인의 세금을 상속인이 기한 내 납부하지 않았거나 상속개시일 이후 신고 및 납부의무가 있는 피상속인의 세금을 상속인이 기한 내 신고 및 납부하지 않은 경우로 보아야 할 것인바, 이 건 양도소득세 등은 앞에서 언급한 바와 같이 상속개시일 이후 조사청의 세무조사로 인해 확정되었으므로 상속인이 책임져야 할 사유에 해당하지 아니하고, 따라서 쟁점세액도 상속재산에서 공제되는 공과금으로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 상속개시일 이후 처분청의 경정·고지로 조세채무가 확정되기 전까지의 납부지연가산세인 쟁점세액을 상속재산에서 차감하여야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제9조 제1항에서 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것이라고 규정하고 있으므로 상속개시일 이후 발생한 납부지연가산세는 공과금에 해당하지 아니하고, 또한 청구인은 추가 고지되는 이 건 양도소득세 등이 경정·고지일인 2018년 12월에 확정되었으므로 쟁점세액을 공과금으로 차감하여야 한다는 주장이나, 상속개시일에 피상속인의 권리‧의무는 모두 상속인에게 승계되는 것이므로 피상속인의 과소신고에 따라 발생한 것일지라도 양도소득세 추가 고지분에 대한 납부의무는 상속개시일에 상속인에게 승계되었다 할 것이고, 상속개시일 이후에 발생한 납부지연가산세는 상속인의 책임져야 할 사유로 인해 발생한 것이라 할 것이다. 청구인은 상증세법 기본통칙 14-9…1(공과금의 범위) 규정의 “상속인이 책임져야 할 사유”에 대하여 피상속인의 세금을 무신고 또는 무납부한 경우로 해석하고 있으나, 이는 자의적인 것으로 상속개시일 후의 납세의무는 상속인에게 상속으로 받은 재산의 한도에서 피상속인이 가지는 권리ㆍ의무가 포괄적으로 승계되기 때문에 상속일 이후 발생한 납부지연가산세도 상속인인 청구인이 책임져야 하는 사유로 인해 발생한 것으로 보아야 한다. 결국, 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세 추가 경정·고지분 중 상속개시일 이후에 발생한 납부지연가산세인 쟁점세액은 상속재산에서 공제하는 공과금에 해당하지 아니한다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 상속개시일 이후 추가 경정고지된 피상속인의 양도소득세 중 상속개시일부터 양도소득세 경정고지일까지의 납부지연가산세도 상속재산가액에서 공제하는 공과금에 포함하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

(2) 상증세법 시행령 제9조(공과금 및 장례비용) ① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다.

(3) 국세기본법 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.

② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

11. 가산세: 다음 각 목의 구분에 따른 시기. 다만, 나목과 다목의 경우 제39조를 적용할 때에는 이 법 및 세법에 따른 납부기한(이하 "법정납부기한"이라 한다)이 경과하는 때로 한다.

• 가. 제47조의2에 따른 무신고가산세 및 제47조의3에 따른 과소신고ㆍ초과환급신고가산세: 법정신고기한이 경과하는 때
• 나. 제47조의4 제1항 제1호ㆍ제2호에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5 제1항 제2호에 따른 원천징수 등 납부지연가산세: 법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때
• 다. 제47조의4 제1항 제3호에 따른 납부지연가산세: 납부고지서에 따른 납부기한이 경과하는 때 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액 확정된다.

② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.

1. 소득세 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[민법제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고,상속세 및 증여세법제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는민법제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

(4) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 개정된 것) 제22조 (납세의무의 확정) ④ 다음 각 호의 국세는 제1항부터 제3항까지의 규정에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.

5. 제47조의4에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세(납부고지서에 따른 납부기한 후의 가산세로 한정한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인에 대한 상속세 신고내역 및 피상속인의 양도소득세 경정 관련 청구인의 경정청구에 대한 처분청의 상속세 경정(감액경정) 내역은 아래 ＜표2＞와 같은바, 처분청은 2022.4.21. 추가 경정·고지된 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세 OOO원(지방소득세 OOO원 포함시 OOO원) 중 상속개시일의 다음날부터 고지일까지의 납부지연가산세 OOO원을 제외한 OOO원(지방소득세 OOO원 포함시 OOO원) 등을 상속재산에서 추가 공제하여 2018.1.5. 상속분 상속세 OOO원을 환급하였다. ＜표2＞ 상속세 신고내역 및 경정청구 관련 처분청 감액경정내역 ㅇㅇㅇ

(2) 조사청 조사담당자가 2022년 2월 작성한 이 건 상속세 경정청구 검토조서에 의하면, 처분청이 청구인에게 경정·고지한 피상속인의 양도소득세 OOO원(지방소득세 OOO원 포함시 OOO원)이 상속재산에서 공제하는 공과금인지 여부와 관련하여 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세에 해당하므로 공제 대상 공과금에 해당한다고 판단한 것으로 나타난다.

(3) 상증세법 기본통칙 14-9…1(공과금의 범위) 제1항에서는 영 제9조 제1항에 따른 공과금에는 상속개시일 이후 상속인이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 포함되지 아니한다고 규정하고 있다.

(4) 청구인이 2023.2.6. 우리 원에 제출한 항변서의 주요 내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 청구인 항변서 주요 내용＞ ㅇㅇㅇ

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)국세기본법제24조 제1항은 상속이 개시된 때에 그 상속인 또는민법제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는데, 이때 ‘피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등’은 상속개시 당시 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립하였지만 아직 확정되지 아니하였거나 납세의무가 확정되었지만 아직 납부․징수가 이루어지지 아니한 국세 등을 말한다(서울고등법원 2022.5.25. 선고 2021누66601 판결, 대법원 2011.3.24. 선고 2008두10904 판결 등 참조) 할 것이고, 같은 법 제21조 제2항 제11호에서는 상속세 납세의무승계의 전제가 되는 납세의무성립일에 대하여 가목에서 제47조의2에 따른 무신고가산세 및 제47조의3에 따른 과소신고ㆍ초과환급신고가산세는 법정신고기한이 경과하는 때로, 나목에서 제47조의4 제1항 제1호ㆍ제2호에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5 제1항 제2호에 따른 원천징수 등 납부지연가산세는 법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때로, 다목에서 제47조의4 제1항 제3호에 따른 납부지연가산세는 납부고지서에 따른 납부기한이 경과하는 때로 납세의무성립 시기를 규정하고 있다. (나) 청구인은 상속개시일부터 경정·고지일까지 발생한 납부지연가산세(쟁점세액)가 피상속인을 대신하여 상속인이 승계·납부한 것에 불과하고, 상속인인 청구인이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세 등에 해당하지 아니하므로 쟁점세액을 상속재산에서 공제하는 공과금으로 보아야 한다고 주장하나, 상속으로 인한 피상속인 납세의무의 상속인 등 포괄승계를 규정하고 있는국세기본법제24조 규정과 상속개시일 이후 상속인이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세 등은 상속재산가액에서 빼는 공과금에 포함되지 않는다고 하고 있는 상증세법 기본통칙(14-9…1 공과금의 범위) 등을 종합하면, 피상속인이 상속개시일 전에 이행하였거나 이행하지 아니한 세법상 신고·납부의무도 상속개시일에 상속인에게 포괄승계되었다고 봄이 타당하다 할 것이고, 피상속인의 과소납부에 대한 책임은 상속개시일을 기준으로 그 이후분에 한정되어 청구인의 책임으로 승계·전환된 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이어서, 결국 청구인이 피상속인으로부터 승계받은 세법상 납부의무를 상속개시일 이후에 이행하지 아니함으로써 발생한 쟁점세액은 상속인인 청구인이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세 등에 해당한다고 보이므로 처분청이 쟁점세액 관련 청구인의 경정청구를 거부한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.