쟁점주택·대체주택·임대주택 모두 조정대상대상지역에 있고 쟁점주택 양도일 현재 청구인은 이를 모두 소유하고 있어 1세대 3주택자에 해당함
쟁점주택·대체주택·임대주택 모두 조정대상대상지역에 있고 쟁점주택 양도일 현재 청구인은 이를 모두 소유하고 있어 1세대 3주택자에 해당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) (주위적) 청구인은 임대주택을 제외하고 사실상 1주택을 보유한 것으로 1세대 3주택자를 전제로 하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (가) 고가주택의 양도가액 중 9억원을 초과하는 부분에 대해 중과세율을 적용하는 것은 조세법률주의에 반하는 ‘확장해석’ 또는 ‘유추해석’에 해당한다.
1. 소득세법상 고가주택 관련 규정의 체계와 내용을 종합해 볼 때, 고가주택의 입법 취지는 양도가액 중 9억원 초과에 해당하는 양도차익을 비과세에서 제외함으로써 과도한 비과세 혜택을 방지하여 공평과세를 실현하기 위한 것이지, 양도가액 중 9억원 초과분에 해당하는 양도차익에 대해 양도소득세를 중과하기 위한 목적이 아니다.
2. 청구인은 소득세법에 따라 1세대 1주택 비과세(고가주택) 규정을 적용하여 쟁점주택에 대해 비과세를 적용받았는데, 양도차익 중 양도가액 9억원 초과분에 대해서는 다주택자에게 적용되는 중과세율을 적용한다면 동일한 주택에 대해 양도소득세 비과세와 중과세율을 각각 적용하는 것이 되므로 이는 법적 근거가 없는 비합리적인 해석이다.
3. 대법원은 청구인과 같이 장기임대주택을 보유하고 있는 자가 거주이전 목적으로 대체주택을 먼저 취득하고 이후 종전주택을 양도한 경우라도, 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수는 없다고 판시하였다(대법원 2014.2.27. 선고 2010두27806 판결 참조).
4. 또한 행정법원도 “1세대 3주택 이상 중과세 규정의 취지는 부동산 투기로 인한 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고, 부동산 투기를 차단하여 주택가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하기 위함이고, 장기임대주택에 대하여 1세대 3주택 중과세 대상에서 배제하고 1세대 1주택 특례를 인정하는 취지는 임대주택의 공급을 활성화함으로써 서민ㆍ중산층의 주거안정을 지원하기 위한 것으로, 이러한 장기임대주택의 소유는 부동산 투기로 보기 어렵고, 오히려 국민주거생활의 안정에 기여한다고 볼 수 있기 때문에 일시적 2주택에 대하여 1세대 1주택 특례를 인정하는 취지는 대체주택의 취득목적이 부동산 투기가 아닌 거주를 위한 것이므로 거주이전의 자유를 실질적으로 보장하려는데 있는바, 이러한 입법취지에 비추어 이 건 임대주택과 주택을 보유하고 있던 원고 세대가 대체주택인 신규주택을 취득한 후 종전주택을 양도하는 경우와 같이 부동산 투기로 보기 어려운 양도에 대해서 다주택자로서 중과세율을 적용하는 것이 타당한지 의문이 있다”고 판시하였다(서울행정법원 2021.11.26. 선고 2020구단70819 판결 참조).
5. 최근 행정법원 판결에서도(서울행정법원 2022.9.29. 선고 2021구단73167 판결 참조) 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도할 때까지 소요된 기간이 사회통념상 일시적으로 인정되는 기간으로 보아 일시적 3주택(장기임대주택 1채 및 일시적 주택 2채) 보유자에 대하여 양도소득세를 중과할 수 없다고 판결하였는데, 이는 위 대법원(대법원 2014.2.27. 선고 2010두27806 판결)의 취지를 유지하고 있음을 알 수 있다.
6. 조세심판원도 위 대법원(대법원 2014.2.27. 선고 2010두27806 판결)의 취지를 유지하여 청구인과 같이 일시적 1세대 3주택(임대주택, 쟁점주택, 대체주택)이 된 후 쟁점주택을 양도한 사례에 대해 장기간 쟁점주택에 거주하다가 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로 대체주택의 취득이 투기목적을 위한 것이었다고 보기 어렵고, 일시적 1세대 3주택이 된 기간이 28일에 불과하다는 점을 들어 양도소득세를 중과할 수 없다고 결정하였다(조심 2022중7727, 2023.2.8. 참조). (나) 청구인은 임대주택을 보유한 상태에서 2020.9.23. 대체주택을 취득하고 종전주택을 2020.11.26. 양도하였으므로 임대주택을 제외한 일시적 2주택 기간은 2개월 3일에 불과하고, 이마저도 청소 등 입주 준비를 위해 대체주택의 당초 잔금약정일인 2020.11.4.보다 일찍 잔금을 지급한 것으로 만일 당초 약정일대로 대체주택을 취득하였다면 일시적 2주택 기간은 22일에 불과하므로, 청구인이 주거 이전의 목적으로 대체주택을 취득하였음이 명백하고 실제 주거목적으로 사용한 점 등으로 보아 투기목적이 없고 주택거래의 현실에 비추어 사회통념상으로도 일시적이라 할 수 있는 기간동안 종전주택과 대체주택을 중복보유한 것이므로 임대주택을 제외한 일시적 2주택자로 보아야 한다.
(2) (예비적) 청구인은 대체주택의 잔금지급일에 앞서 쟁점주택의 매매계약을 체결하였으며 쟁점주택의 매도잔금을 받은 다음 날 바로 대체주택으로 전입신고를 마친 것으로 보아 2주택 보유 의사가 전혀 없었고, 임대주택을 제외하고 일시적 2주택인 기간이 2개월 3일에 불과하여 대체주택을 취득하고도 종전주택의 양도를 늦추는 방법 등으로 종전주택의 가격상승을 꾀하지도 않은 점 등을 고려할 때 청구인에게는 투기목적이 없었고, 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것이므로 양도하는 종전주택을 실질적인 주택 수에서 제외하여 1세대 2주택(임대주택, 대체주택)에 해당하는 중과세율을 적용하는 것이 타당하다.
(1) (주위적) 청구인은 소득세법 제89조 와 같은 법 시행령 제154조에 따른 ‘1세대 1주택의 범위’에서의 1주택의 개념을 같은 법 제104조와 같은 법 시행령 제167조의3에 따른 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’에 확대적용하고 있다. (가) 정부는 실수요 보호와 단기 투기수요억제를 통한 주택시장 안정화 방안에 따른 8.2대책(2017.8.2.) 후속 조치로 2017.12.14. 소득세법이 개정되어 다주택자가 조정대상지역 내에 있는 주택을 2018.4.1. 이후 양도하는 경우 양도소득세를 중과(1세대 2주택자는 기본세율+10%p 가산, 1세대 3주택자는 기본세율+20%p 가산)하는 제도를 신설하였다. (나) 1세대 1주택 비과세와 관련한 법령에 따르면 소득세법 제89조 제1항 제3호 에서 같은 법 시행령 제154조의 요건을 충족하는 주택의 양도로 발생하는 소득은 비과세소득으로 규정하면서 고가주택은 비과세 양도소득에서 제외하는 것으로 명시하였고, 같은 법 시행령 제155조 제1항에서 일시적 2주택이 된 경우 종전주택의 양도에 대하여 1세대 1주택으로 보도록 규정하고 있으나, 이 경우에도 고가주택 부분의 양도소득은 소득세법 제89조 제1항 제3호 의 규정에 따라 비과세 소득이 될 수 없다. 청구인은 장기임대주택과 일시적 2주택 보유자에 대한 비과세 입법취지를 고려하여 고가주택 부분의 양도소득에 대하여 중과를 적용할 수 없다고 주장하나, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것이 허용되지 아니하는바, 청구인에게 투기의 목적이 없었다는 이유만으로 현행 법령과 달리 양도소득세 중과를 배제할 이유는 없다. (다) 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호 에서 장기임대주택을 제외하고 1개의 일반주택만을 소유하고 있는 경우 해당 일반주택은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 해당하지 않는 것으로 규정하고 있는바, 장기임대주택 외에 일시적 2주택을 보유하고 있는 경우에는 일반주택이 2개이므로 장기임대주택과 2개의 일반주택을 보유한 3주택자에 해당한다. 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택자에 해당하는 주택의 범위를 규정한 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제8호 에서 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우 종전주택을 1세대 2주택에 해당하는 주택에 해당하지 않는 것으로 명시하고 있으나, 같은 영 제167조의3에서는 일시적 2주택 소유자의 종전주택을 1세대 3주택에 해당하는 주택에서 제외한다는 특례규정은 없다. (라) 국세청유권해석(사전답변-2019-법령해석재산0368, 2019.11.01.외)에 따르면 청구인과 같이 임대주택과 쟁점주택을 보유한 상태에서 대체주택을 취득한 후 쟁점주택을 매도한 경우 장기임대주택 특례와 일시적 2주택 특례를 중첩 적용하여 1세대 1주택으로 보되, 고가주택의 양도의 경우 양도가액 9억원 초과분에 대한 양도소득은 과세되며, 양도일 현재 3주택 이상인 경우 중과세율이 적용되고 장기보유특별공제는 적용되지 않는다고 되어 있다.
(2) (예비적) 고가주택 양도에 있어 9억원 미만에 대해서는 임대주택을 주택 수 산정에서 제외하여 일시적 2주택이 인정되어 비과세 적용을 받을 수 있지만, 9억 초과분에 대해서는 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각호에서 임대주택을 중과배제주택으로 포함하고 있지 않아 임대주택이 주택 수 산정에서 포함되므로 청구인은 1세대 3주택 이상이 되어 중과세율 적용을 받게 되어 1세대 2주택 적용 역시 불가하다.
① (주위적) 쟁점주택의 양도를 1세대 3주택(임대주택, 쟁점주택, 대체주택)의 양도로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
② (예비적) 주거이전을 위해 대체주택을 취득한 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 되었으므로 1세대 3주택이 아닌 1세대 2주택(임대주택, 대체주택)자로 보아야 한다는 청구주장의 당부
1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득
2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다 (2) 소득세법 시행령(2020.12.8. 대통령령 제31222호로 개정되기 전의 것) 제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택”이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 해당하는 실지거래가액을 포함한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액
② 제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조 제2항의 규정을 준용한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(단서 생략).
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 “일반주택”이라 한다) 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]
10. 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택
8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]
10. 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택
② 제1항을 적용할 때 제167조의3 제2항부터 제8항까지의 규정을 준용한다.
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 아래 <표>와 같이 청구인의 배우자는 2002.6.1. 임대주택을 취득하고 2020.8.5. 장기임대주택의 사업자등록(관할지방자치단체에 민간임대주택의 등록 및 관할세무서에 사업자등록)을 하였고, 청구인은 2009.2.23. 쟁점주택을 취득하여 거주하던 중 2020.9.23. 대체주택을 취득한 후 2020.11.26. 쟁점주택을 OOO원에 양도(고가주택의 양도)하였으며, 쟁점주택의 소재지인 OOO는 위 양도일 현재 주택법 제63조의2 제1항 에 따른 조정대상지역으로 지정되어 있었다. <표> 쟁점주택의 양도 당시 청구인들의 주택 보유내역 OOO (나) 청구인은 2021년 1월 쟁점주택의 양도가액 중 9억원 초과분에 대하여 장기보유특별공제 및 기본세율을 적용하여 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고하였으나, 처분청은 임대주택 및 대체주택이 소득세법 시행령 제155조 에 따른 1세대 1주택 양도소득세 비과세특례의 요건(각각 제20항 및 제1항)을 충족하지만 쟁점주택이 조정대상지역 내에 소재하는 고가주택에 해당하여서 소득세법 제104조 제7항 제3호 및 같은 법 시행령 제167조의3 제1항에 따라 쟁점주택의 양도가 1세대 3주택(쟁점주택, 대체주택, 임대주택)의 양도에 해당한다는 사유로 같은 법 제95조 제2항에 따라 장기보유특별공제를 배제하고 같은 법 제104조 제7항 제3호에 따라 중과세율을 적용하여 이 건 과세처분을 하였다. (다) 청구인의 주민등록표상 주소변동이력에 따르면 2020.11.27. 대체주택으로 주소지를 이전한 것으로 나타나 쟁점주택 양도일 후 바로 대체주택으로 전입한 사실이 확인된다. (라) 청구인은 대체주택을 당초 잔금약정일대로 취득하였다면 일시적 2주택 기간(쟁점주택과 대체주택을 함께 보유하고 있던 기간)은 22일에 불과하였다며, 잔금 약정일이 2020.11.4.로 되어 있는 대체주택의 분양금 수급 관리대장을 제출하였다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 관하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 보건대, 청구인은 쟁점주택이 장기보유특별공제 및 일반세율이 적용되는 일시적 2주택(1세대 1주택)에 해당한다고 주장하나, 소득세법 제104조 제7항 제3호 에서 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도시 중과세율을 적용하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제167조의3 제1항 제10호에서 장기임대주택을 제외하고 1개의 일반주택만을 소유하고 있는 경우 해당 일반주택은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 해당하지 않는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점주택은 조정대상지역에 있는 주택으로 청구인은 장기임대주택 외에 2주택(쟁점주택, 대체주택)을 보유하고 있어 1세대 3주택 이상에 해당하므로 쟁점주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하는 것이 타당해 보이는 점(조심 2019중4533, 조심 2022서7833 외 다수, 같은 뜻) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구인은 투기목적이 없었고 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것으로 양도하는 종전주택을 주택 수에서 제외하여야 하며, 이에 따라 1세대 2주택(임대주택, 대체주택)에 해당한다고 주장하나, 청구인이 제시한 증빙만으로는 대체주택 취득과정에서 부득이하게 2주택(임대주택 제외)이 된 것으로 인정하기 어렵고, 결국 고가주택인 쟁점주택의 양도에 있어 9억 초과분에 대해서는 앞서 쟁점①과 같이 ‘조정대상지역 내의 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 대한 중과규정’을 적용받게 되는 점 등에 비추어 위 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.