상속개시일 현재 등기부등본상 쟁점건물의 소유권이 피상속인에게 있었고 이와 관련한 심판결정 등에 비추어 쟁점건물을 상속재산에 해당함
상속개시일 현재 등기부등본상 쟁점건물의 소유권이 피상속인에게 있었고 이와 관련한 심판결정 등에 비추어 쟁점건물을 상속재산에 해당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점임차법인은 자신의 비용과 노력으로 쟁점건물을 신축하여 그 소유권을 원시취득하였다. 대법원은 “자기 비용과 노력으로 건물을 신축한 자는 특별한 사정이 없는 한 그 건축허가가 타인의 명의로 된 여부에 관계없이 그 소유권을 원시취득한다”라고 판시하였다(대법원 2005.7.15. 선고 2005다19415 판결 외 다수). 다만 토지임차인의 비용으로 건축한 건물의 소유권보존등기를 토지임대인의 명의로 하는 것에서 나아가 실질적으로 건물의 소유권을 토지임대인에게 귀속시키기로 하는 합의가 존재하는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 건물의 소유권이 토지임대인에게 귀속될 수 있다(대법원 1992.3.27. 선고 91다34790 판결 참조)고 판단하였다.
(2) 쟁점임대차계약에는 “을(쟁점임차법인)은 을의 비용으로 예식장건물을 신축하여 갑의 명의로 보존등기를 설정하여야 한다”고 규정함에 따라 쟁점임차법인은 자신의 비용과 책임으로 쟁점건물을 신축하였고, 2008.8.25. 임대인들(피상속인등)의 명의로 소유권보존등기를 마쳤으나, 쟁점건물의 소유권을 임대인들에게 귀속시키기로 합의하는 등의 특별한 사정이 있다고 볼 수 없다.
(3) 쟁점임대차계약 기간 동안 쟁점임차법인이 쟁점건물을 사용하고, 쟁점건물을 철거하기로 하였으므로 사용수익권 또는 처분권을 피상속인등에게 귀속시킨 것으로 볼 수 없고, 쟁점임대차계약의 내용도 쟁점건물의 사용수익권 또는 처분권이 쟁점임차법인에게 귀속되는 것을 전제로 하고 있다.
(4) 쟁점건물의 철거 또는 처분권은 임차인에게 있었고, 관련 법령에 따른 예측할 수 없는 부담을 고려하여 갑(피상속인등)의 동의를 받도록 한 것일 뿐이며, 계약 종료시 쟁점건물을 철거한 후 반환하여 한다고 명시하고 있고, 쟁점건물의 취득 및 보유와 관련한 제세공과금도 쟁점임차법인이 부담하였으며, 쟁점건물은 임대차 종료후 임대인들에게 귀속되지 않고 철거되었으므로 쟁점건물의 사용수익권 또는 처분권이 청구인에게 귀속된다고 볼 만한 특별한 사정이 없으므로 상속재산에서 제외되는 것이 타당하다.
(5) 피상속인등은 쟁점건물에 대한 임대료 등을 수취한 바가 없다. 다만, 임차인이 자기의 비용과 노력으로 쟁점건물을 신축하여 소유권을 원시취득하였으나, 등기부상 소유명의는 피상속인등으로 해두었기 때문에 외형상 쟁점임대차계약의 제6조 제3항은 쟁점임차법인이 임대인들에게 쟁점건물의 공급에 대하여 부가가치세를 납부하는 것으로 규정하고 있고, 제7조 제6항은 임대인들이 쟁점건물을 임대하는 것에 대한 부가가치세 납부를 규정하고 있으나 공급대가와 선수임대료의 금액을 같게 하여 상호간 실질적인 금전지급은 없도록 하였다.
(6) 청구인은 쟁점건물에 대한 담보가치를 향유한 바도 없다. 다만, 금융기관에서 실행하는 대출에서 건물과 토지에 별개로 담보권이 설정되면 담보가치가 현저하게 떨어지므로 지상에 건물이 존재하는 토지의 경우 토지의 담보가치가 충분하더라도 토지와 지상건물 모두를 공동담보로 요구하는 것이 현실이다. 청구인을 비롯한 임대인들은 금융기관에 쟁점건물을 담보로 제공하여 금전을 차용하였고, 2020.7.29. 쟁점부동산의 매수자에게 소유권이 이전되기 전인 2020.6.26. 근저당권을 해지하였으며, 쟁점토지만으로도 담보가치는 충분했던 상황이었다.
(7) 임대인들이 쟁점전차인을 상대로 제기한 소송을 통하여 쟁점건물을 인도받고 쟁점건물은 실제 철거되었으므로 쟁점건물이 청구인을 비롯한 임대인들에게 귀속되었다고 볼 근거가 없다. 임대인들은 임대차 종료(2018.8.31.) 전인 2018.3.12. 쟁점임차법인에게 임대차계약의 종료 의사를 표시함과 더불어 쟁점건물의 철거 등 후속조치를 이행할 것을 요구하는 통고서를 보냈으나, 당시 쟁점건물을 점유하던 쟁점전차인이 건물인도를 거부함에 따라 임대인들이 2020.2.29. 쟁점전차인으로부터 쟁점건물을 인도받은 후 이를 철거하였고, 쟁점건물은 실제로 철거된 이상 상속재산에 포함될 수 없다고 할 것이다.
(1) 쟁점건물에 대한 피상속인의 소유권은 민법상 성립되고, 법원도 쟁점건물의 소유권이 청구인에게 원시적으로 귀속되는 것으로 판결하였다(OOO행정법원 2022.10.14. 선고 OOO 판결). (가) 쟁점임대차계약의 계약서 제6조 제4항에 따르면, “을”은 “갑”의 승낙없이 예식장 건물을 철거하거나 제3자에게 양도할 수 없다고 하여 쟁점건물의 철거를 결정하는 권한은 사실상 임대인 지위에 있는 청구인에게 있다고 할 것이고, 제5항에서 계약서에 따른 임대보증금 잔금을 지급할 때 계약 종료일인 2018.8.31. 쟁점건물의 명도를 내용으로 하는 제소전 화해조서를 계약서와는 별개로 작성하여 보관하고 있음이 확인되며, 제7조 제1항에 따라 청구인은 임대차 기간 중이라도 임차인(을)의 동의를 받아 쟁점건물을 제3자에게 양도할 수 있으므로 쟁점건물의 처분권이 청구인에게 있음을 알 수 있다. (나) 쟁점임대차계약 제6조 제4항 및 제5항의 계약내용에 따르면, 임대기간 중이라도 임차인은 임대인의 승낙없이는 임의로 쟁점건물을 철거할 수 없고, 임대기간 종료 후에는 쟁점건물을 임대인에게 명도하여야 하므로 임대인의 철거 의사를 거부할 명분과 권한도 없다. 반면, 임대인은 임대차 기간 중이라도 임차인의 서면동의만 있으면 언제든지 제3자에게 쟁점건물을 매각할 수 있으므로, 결국 임대인은 쟁점건물에 대하여 사용․수익 뿐만 아니라 처분의 권한(계약종료 전에는 임대인 동의조건)까지 부여받은 것이 되어 민법 제211조 규정에 따른 소유권의 진정성립이 인정된다. (다) 쟁점임대차계약 제7조 제2항의 계약내용에 따르면, 임대차 기간 종료 후에도 쟁점건물을 철거없이 그대로 사용할 수 있고, 다만 계약 종료후 10년간은 예식장업을 목적으로 사용할 수 없을 뿐 그 밖에 다른 업종에 대해서는 제한없이 임대할 수 있는 권한이 있으며, 계약 종료일로부터 10년이 경과하면 이러한 예식장업 유치 제한의 제약사항도 효력이 인정되지 아니하므로 임대인은 모든 업종에 대해서 제약없이 임대를 유치할 수 있는 것으로 보아야 할 것이다. 해당 규정은 만일 청구인의 주장대로 계약기간 종료 후에 쟁점건물을 철거할 생각이었다면 계약 종료 후 쟁점건물의 존속을 염두에 두고 동종업종의 유치 등을 제한할 필요가 전혀 없었을 것이다. (라) 법원은 ‘임대차기간 종료 후 쟁점건물을 철거 또는 처분할 수 있다는 전제하에 임대차기간 자동갱신(제2조 3항), 청구인 명의로 소유권보전등기 후 건물시가 상당액을 임차인에게 세금계산서 발행(제6조 3항), 임차인 동의로 제3자에 양도 가능(제7조 1항), 청구인이 쟁점건물 소유를 전제로 임대차기간 종료 후 동종업종으로 제3자에 사용하게 하거나 직접 사용할 수 없음(제7조 2항)’과 같은 임대차계약 규정들로 보아 청구인이 쟁점건물에 대한 실질적인 처분권한을 보유하고 있음을 전제로 하고 있다고 판시하였다 (OOO행정법원 2022.10.14. 선고 OOO 판결).
(2) 청구인은 쟁점건물에 대하여 재산권 행사를 할 권한이 있으며 사실상 쟁점임대차계약의 체결이 있었다. (가) 쟁점건물의 건축물 대장에 의하면, 쟁점건물은 2008.6.26. 피상속인등이 건축주로 명기되어 철근 콘크리트 구조의 10층 건물로 7층부터 10층까지 근린시설로 이용되고, 1층부터 6층까지는 주차장으로 구성되어 있는 실체있는 건축물이며, 등기부 명의이전일 이전부터 토지와 함께 등기명의인의 권리행사를 위해 금융기관에 근저당권 담보물로 제공되었고, 청구인이 명의를 이전받은 이후에도 사업관련 근저당권 목적물로 제공되어 청구인의 재산권으로 행사된 이력이 있다. (나) 쟁점 건물은 쟁점임차법인이 임대인의 토지위에 쟁점임차법인의 부담으로 신축한 것으로서 쟁점임차법인은 토지임차료와 건물 신축 및 권리 설정에 소요된 자금을 상계하는 조건으로 건물 신축 후 10년간 사용 수익하기로 하였고, 다만 해당건물의 소유권은 완공하는 때에 임대인의 소유로 등기를 경료하였으며, 쟁점임차법인은 임대인의 소유권에 일체 관여할 수 없으므로 등기의 추정력에 의하더라도 본 건 건물에 대한 소유권은 임대인에게 귀속되는 것이 당연하다. (다) 법원은 쟁점임대차계약(제7조 6항)에서 쟁점건물의 시가 상당액을 선수임대료로 계상하고, 임대차기간이 장기이며, 만료시 자동갱신이 가능한 점 등으로 보아 청구인이 쟁점건물의 임대료에 대한 대가로 쟁점건물의 소유권을 취득한 것으로 보아 사실상 쟁점건물에 대한 임대차계약 체결이 있었던 것으로 보았다. (3) 쟁점건물의 철거는 임대차 계약의 종료의 필수적 인과관계에 해당하지 않는다. (가) 쟁점건물의 철거경위를 살펴보면, 청구인은 쟁점임대차계약의 종료일(2018.8.31.) 이후에 쟁점전차인이 쟁점건물을 그대로 점유하여 사용하고 있는 상황에서 쟁점건물의 명도에 대한 소송을 통해 쟁점전차인이 미지급한 임대료 지급과 쟁점건물의 인도를 요구하는 명도소송을 진행하면서도 쟁점건물의 철거에 관한 요구는 없었던 것으로 확인된다. (나) 청구인이 2019.10.30. 투자회사와 매매계약을 체결하면서 작성한 쟁점부동산의 매매계약서에는 매수인이 개발사업에 쟁점토지를 사용할 예정이므로 매수인의 책임과 비용으로 쟁점건물을 직접 철거한다는 내용이 나타난다. 즉, 청구인은 쟁점임대차계약이 종료된 후에도 쟁점전차인에게 쟁점건물의 철거를 요구하지 않다가 이후 쟁점부동산이 매수인인 투자회사의 사업시행 제의가 있은 후에야 비로소 쟁점건물의 철거를 요구한 것으로 보이며, 쟁점전차인에 대한 쟁송과정에서도 쟁점건물의 철거 및 원상복구에 관한 언급은 없이 오로지 쟁점건물의 명도만을 요구하였다는 점 등으로 보아 쟁점건물의 임대차기간 종료 후에 쟁점건물을 사용하지 않겠다는 청구인의 명확한 의사표시가 있었던 것으로 볼 수 없다.
(2) 청구인은 2020.5.18. 쟁점건물을 2020.8.24.까지 철거할 예정이고, 이는 국세기본법 제45조의2 제2항 에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당하므로 쟁점건물을 상속재산가액에서 제외하여 상속세 OOO원을 환급해 줄 것을 구하는 경정청구를 하였으나(1차 경정청구), 처분청이 기각하자 2020.11.2. 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2021.7.13. 기각 결정(조심 2020서8683, 2021.7.13.)을 하였으며, 청구인은 쟁점건물이 철거되자 국세기본법제45조의2 제1항의 경정청구 사유에 해당한다고 경정청구를 제기(2차 경정청구)하고, 처분청이 기각하자 2022.10.24. 이 건 심판청구를 제기하였다.
(3) 청구인은 2021.7.13. 우리 원의 기각 결정에 대하여 2021.10.12. 행정소송을 제기하여, 다음과 같이 원고패소 판결을 받았고 (OOO행정법원 2022.10.14. 선고 OOO 판결), 법원은 쟁점건물의 소유권이 청구인에게 있는 것으로 보았다. ㅇㅇㅇ
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물이 쟁점임차법인의 비용으로 철거되었고 이는 쟁점건물의 실질적인 처분권이 쟁점임차법인에게 있었던 것으로 볼 수 있는바, 이는국세기본법제45조의2 제1항에 따른 경정청구 사유에 해당하므로 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 상속개시일 현재 등기부등본상 쟁점건물의 소유권은 피상속인에게 있었고, 우리 원 및 OOO행정법원도 쟁점건물의 소유권이 임대인에게 있다고 판단한 점(조심 OOO, 2021.7.6., OOO행정법원 2022.10.14. 선고 OOO 판결), 쟁점임대차계약의 계약서 제6조 제4항에 따르면, “을”은 “갑”의 승낙 없이 예식장 건물을 철거하거나 제3자에게 양도할 수 없다고 하여 쟁점건물의 철거를 결정하는 권한은 사실상 임대인 지위에 있는 피상속인에게 있는 것으로 보이는 점, 같은 계약서 제7조 제1항은 “갑”은 임대차기간 중이라도 “을”의 동의를 받아 쟁점건물을 제3자에게 양도할 수 있고, 제7조 제2항은 본 임대차 기간 종료 후 10년간 예식장 건물을 동종업종으로 제3자에게 사용하게 하거나 직접 사용할 수 없다고 규정하고 있는바, 동 조항은 쟁점임대차계약 당시에 피상속인 등과 쟁점임차법인 모두 쟁점건물에 대하여 사실상 철거를 염두에 두고 있지 아니하였다는 당시 사정을 증명하는 증거조항으로 보이는 점, 상속세 및 증여세법제14조는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무는 상속재산의 가액에서 뺀다고 규정하고 있는바, 상속개시일 현재 등기부등본상 쟁점건물의 소유권은 피상속인에게 있었으므로 쟁점건물을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 보기 어려운 점, 청구인이 2019.10.30. 투자회사와 체결한 쟁점부동산 매매계약서에 의하면, 매매목적물은 쟁점토지와 쟁점건물을 포함한 쟁점부동산으로, 투자회사가 개발사업에 쟁점토지를 사용할 목적으로 쟁점건물을 본인의 책임과 비용으로 철거하는 것이지 쟁점임대차계약의 종료와 쟁점건물 철거에 직접적인 관련성이 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점건물의 실질적인 소유권이 청구인에게 있다고 하여 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다. (2) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우
4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우
(3) 상속세 및 증여세법 제4조의2(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
(4) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제1조(목적) 이 법은 부동산에 관한 소유권과 그 밖의 물권을 실체적 권리관계와 일치하도록 실권리자 명의(名義)로 등기하게 함으로써 부동산등기제도를 악용한 투기ㆍ탈세ㆍ탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산 거래의 정상화와 부동산 가격의 안정을 도모하여 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제3조(실권리자명의 등기의무 등) ① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니 된다. (5) 민법 제211조(소유권의 내용) 소유자는 법률의 범위 내에서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.